在干涉與放任之間：民國時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建探析

肖高華

摘 要：民國時(shí)期，當(dāng)時(shí)的政學(xué)界人士對地方審計(jì)取干涉主義抑或放任主義進(jìn)行了較為深入的思考，有關(guān)省、縣審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建方案不斷提出并付諸實(shí)踐。雖然有些主張及其實(shí)踐未必符合審計(jì)的獨(dú)立原則，從中樞、省至縣的垂直型審計(jì)監(jiān)督體系也并沒有真正構(gòu)建起來，但當(dāng)時(shí)的地方審計(jì)尤其是省級審計(jì)還是取得了一定的成效，至今仍然具有參考價(jià)值。

關(guān)鍵詞：民國時(shí)期;省縣地方;審計(jì)監(jiān)督;干涉主義;放任主義

文章編號：2095-5960（2019）06-0102-07;中圖分類號：F129;文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

地方審計(jì)是國家審計(jì)的一個(gè)重要方面，中國傳統(tǒng)社會時(shí)期設(shè)立了一系列的地方審計(jì)監(jiān)督制度，如春秋戰(zhàn)國時(shí)期的上計(jì)制度、隋唐時(shí)期的勾檢制度、明清時(shí)期的科道制度。民國時(shí)期是國家審計(jì)監(jiān)督的近代轉(zhuǎn)型時(shí)期，對此問題研究的代表性成果有史全生的《略論民國審計(jì)制度的建立與發(fā)展》（《民國檔案》2003年第1期）、方寶璋的《民國時(shí)期中國審計(jì)思想的發(fā)展階段及其啟示》（《江西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》2011年第1期）、鄢定友的《1945-1949年南京國民政府審計(jì)組織建設(shè)述論》（《民國檔案》2012年第4期）等。然而，以往學(xué)界對民國時(shí)期審計(jì)監(jiān)督的研究主要集中于中樞層面，對地方層面關(guān)注不足。雖然民國時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督構(gòu)建很不全面，但當(dāng)時(shí)一批政學(xué)界人士對此問題也進(jìn)行了深入的思考。因此，本文試圖從中央對地方審計(jì)取干涉主義抑或放任主義的視角，對民國時(shí)期省與特別市、縣及普通市之審計(jì)監(jiān)督問題進(jìn)行一個(gè)較為系統(tǒng)的梳理與分析，以便發(fā)揮增磚添瓦之效。

一、審計(jì)分處的設(shè)置及撤銷：北京政府時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建

民國建立伊始，早在中樞審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)立之前，一些省份相繼成立了地方審計(jì)機(jī)構(gòu)，譬如廣東的審核院、湖南的會計(jì)檢查院、云南的會計(jì)檢查所、湖北的審計(jì)廳、貴州的審計(jì)科等。雖然這些省級審計(jì)機(jī)構(gòu)名稱、隸屬關(guān)系不一，但同屬于各省自行設(shè)置的省財(cái)政監(jiān)督機(jī)關(guān)，而非中樞審計(jì)機(jī)關(guān)的下級或派出機(jī)構(gòu)。顯然，此時(shí)的中央無暇顧及地方審計(jì)事務(wù)。1912年9月，北京政府仿照大陸制中法國系的做法創(chuàng)設(shè)隸屬于國務(wù)院的審計(jì)處，并根據(jù)《審計(jì)處暫行章程》將各省已設(shè)的審計(jì)機(jī)關(guān)改為審計(jì)分處，隸屬于中樞審計(jì)處。同時(shí)，在此之前沒有設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)的省份一時(shí)間紛紛增設(shè)，奉天（今遼寧境內(nèi)）、黑龍江、直隸（今北京境內(nèi)）、山東、山西、陜西、河南、四川、甘肅、新疆、江蘇、浙江、安徽、福建等省成立了審計(jì)分處，并采由中央政府任命各省審計(jì)分處處長。到1914年3月，全國有22個(gè)省份設(shè)立了審計(jì)分處，具有隸屬關(guān)系的中央與省的二級制審計(jì)監(jiān)督制度體系基本形成。

審計(jì)處下設(shè)審計(jì)分處的時(shí)期，正值中央集權(quán)在一定程度上有所強(qiáng)化，此時(shí)中央對省級審計(jì)采取干涉主義，這從中樞審計(jì)處下達(dá)給省審計(jì)分處的指令中可以清晰地反映出來。浙江審計(jì)分處向中樞審計(jì)處請示，浙江范圍之內(nèi)的海關(guān)、鹽務(wù)等預(yù)決算由中樞審計(jì)處統(tǒng)核抑或直接由浙江審計(jì)分處審查。中樞審計(jì)處在收到浙江審計(jì)分處的呈文后，1913年4月，在給奉天等省審計(jì)分處的指令中，要求將各省范圍內(nèi)全年海關(guān)、鹽務(wù)預(yù)決算由各該機(jī)關(guān)呈送財(cái)政部匯編轉(zhuǎn)送中樞審計(jì)處審查，但每月預(yù)決算則由各該機(jī)關(guān)編送審計(jì)分處審查。[1]1913年6月，中樞審計(jì)處指令各省級審計(jì)分處，要求將各地方官署官有財(cái)產(chǎn)的審核情況分別造具冊表，由審計(jì)分處轉(zhuǎn)報(bào)審計(jì)處備案。[2]顯然，省級審計(jì)分處的審核權(quán)限來自中樞審計(jì)處的授予。實(shí)行二級制審計(jì)監(jiān)督制度，地方審計(jì)機(jī)構(gòu)隸屬于中樞審計(jì)機(jī)構(gòu)，這種垂直型審計(jì)體制在一定程度上有利于推動(dòng)地方審計(jì)的發(fā)展。因此，在設(shè)置審計(jì)分處時(shí)期地方審計(jì)工作取得了初步成效，“民國二年后，各省紛如亂絲之財(cái)政，逐漸恢復(fù)”[3]。

然而，審計(jì)分處存在的時(shí)間較短。在1914年公布的《審計(jì)院編制法》中，審計(jì)制度從取法大陸制中法國系向德國系轉(zhuǎn)變，隸屬于國務(wù)院的審計(jì)處改為直隸于大總統(tǒng)的審計(jì)院，原隸屬于中樞審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)分處相繼被撤銷，地方審計(jì)機(jī)關(guān)再一次進(jìn)入了各自為政的階段。審計(jì)分處制度為何在短暫的實(shí)施之后被取消了？沒有統(tǒng)一設(shè)置的地方審計(jì)機(jī)構(gòu)是否意味著中央對地方審計(jì)采取了放任主義？這一時(shí)期地方審計(jì)的實(shí)際效果究竟如何？這些都是值得思考的問題。

有論者認(rèn)為，北京政府時(shí)期沒有統(tǒng)一地方審計(jì)機(jī)構(gòu)，其主要原因是政治格局的紛爭與不統(tǒng)一。[4]但這一觀點(diǎn)值得商榷，因?yàn)樵诔蜂N審計(jì)分處之時(shí)，政局基本上還處于中央集權(quán)的狀態(tài)。也就是說，沒有統(tǒng)一的地方審計(jì)機(jī)構(gòu)并非意味著中央對地方審計(jì)采取放任主義。筆者認(rèn)為，當(dāng)時(shí)撤銷審計(jì)分處主要有以下三個(gè)方面的原因：一是事前審計(jì)向事后審計(jì)的轉(zhuǎn)變。審計(jì)處階段采取事前監(jiān)督制，在疆域廣大、交通不便的國家，必須設(shè)置地方審計(jì)機(jī)關(guān)才能履行事前監(jiān)督功能;審計(jì)院階段則采取事后監(jiān)督，地方財(cái)政收支直接送請中樞審計(jì)機(jī)關(guān)審核即可，不需要地方審計(jì)機(jī)構(gòu)。正如參政院參政程樹德指出：“吾國不患建設(shè)機(jī)關(guān)之過少，而患其過多，如審計(jì)分處亦其一也。況立法上如采事后監(jiān)督制，則各省更無設(shè)立分院之必要?！盵5]后來雖又實(shí)行事前審計(jì)，但在北京政府時(shí)期始終沒有恢復(fù)審計(jì)分處制度。二是北京政府試圖擴(kuò)大中央的審計(jì)權(quán)限。北京政府原本就是把審計(jì)分處作為一時(shí)權(quán)宜之制，因而在審計(jì)處改為審計(jì)院后立即廢除了審計(jì)分處制度，以便強(qiáng)化中樞審計(jì)機(jī)關(guān)對地方審計(jì)事務(wù)的直接干預(yù)。三是國家財(cái)政困難。因監(jiān)督地方財(cái)政之故而設(shè)立審計(jì)分處，在國家財(cái)政困難的情況下得不償失。

當(dāng)然，取消審計(jì)分處的結(jié)果并非如中央所愿能擴(kuò)大中樞審計(jì)權(quán)限，畢竟一個(gè)中樞審計(jì)機(jī)構(gòu)很難兼顧全國范圍內(nèi)的地方審計(jì)事務(wù)。更有甚者的是，隨著地方軍閥割據(jù)勢力的興起，地方審計(jì)處于各自為政的狀況。在缺乏統(tǒng)一的地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的十余年間，地方審計(jì)事務(wù)自然無法推進(jìn)，甚至每年的地方審計(jì)報(bào)告都無法編成。此外，北京政府時(shí)期縣級審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建缺失，縣級審計(jì)事務(wù)基本處于放任狀態(tài)。

二、審計(jì)處的設(shè)置、隸屬及其權(quán)限：南京國民政府時(shí)期省級審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建

南京國民政府成立之初基本上沿襲了民國初年審計(jì)監(jiān)督的某些做法，在公布的《審計(jì)院組織法》及《審計(jì)法》中規(guī)定：在中央設(shè)立審計(jì)院，在省及特別市地方設(shè)立審計(jì)分院。不過由于各種原因?qū)徲?jì)分院一直沒有設(shè)立，審計(jì)效力僅及中央而未及于地方。當(dāng)然，也有少數(shù)省份自行設(shè)置各種審計(jì)組織，如湖南、湖北、浙江的審計(jì)委員會，云南、廣東、廣西的審計(jì)處，這些機(jī)構(gòu)與審計(jì)院無隸屬關(guān)系。在沒有統(tǒng)一設(shè)立審計(jì)分院的情況下，審計(jì)院擬定一個(gè)地方財(cái)政收支審計(jì)辦法，即由中央各部會直轄或附屬于中央各部會的地方機(jī)關(guān)之審計(jì)書據(jù)均送審計(jì)院審核，凡屬于省縣市政府主管地方收支款項(xiàng)，待審計(jì)分院成立后再行審核，但要將各種預(yù)決算書類分別編送財(cái)政部轉(zhuǎn)審計(jì)院備案。

隨著五權(quán)憲法的實(shí)施，南京國民政府審計(jì)監(jiān)督制度體系也相應(yīng)地發(fā)生了一些變化。在中樞審計(jì)層面吸收了英美制及中國傳統(tǒng)審計(jì)監(jiān)督制度中的某些因素，實(shí)行“監(jiān)審合一”制度，將隸屬于中央的審計(jì)院改為直隸于監(jiān)察院之下的審計(jì)部。根據(jù)《審計(jì)部組織法》、《審計(jì)處組織法》規(guī)定：審計(jì)部于省及特別市設(shè)審計(jì)處，掌理各該省市內(nèi)中央及地方機(jī)關(guān)的審計(jì)稽察事務(wù)。鑒于地方審計(jì)處一時(shí)并未設(shè)立起來，故于內(nèi)政會議上青海民政廳長提議，在審計(jì)處未成立以前，各省應(yīng)組織監(jiān)察會審核各機(jī)關(guān)財(cái)政收支。1933年夏以后，江蘇、云南、廣東、廣西等省均自行籌設(shè)審計(jì)機(jī)關(guān)，稱審計(jì)處、審核委員會、稽核委員會等。這些省級審計(jì)機(jī)構(gòu)不僅名稱不一，而且組織隸屬關(guān)系也各不相同，有的直隸于省政府對省主席負(fù)責(zé)，有的隸屬于財(cái)政廳之下受財(cái)政廳廳長直接指揮。這一階段的省級審計(jì)監(jiān)督存在的制度缺陷是兩個(gè)方面：一是這些省級審計(jì)機(jī)構(gòu)與中樞審計(jì)部沒有隸屬關(guān)系，地方審計(jì)仍然各自為政;二是這些省級審計(jì)機(jī)構(gòu)受制于省行政首長或財(cái)政廳廳長之下，未能獨(dú)立于地方行政機(jī)關(guān)之外，與審計(jì)的獨(dú)立精神不符，且與中樞審計(jì)層面的“監(jiān)審合一”制度也不對應(yīng)。因而，此時(shí)省級審計(jì)監(jiān)督的效能是極其有限的。

1934年2月，審計(jì)部次長、中山大學(xué)教授童冠賢發(fā)表《中國審計(jì)制度》一文，認(rèn)為中國審計(jì)監(jiān)督之所以沒有取得好的效果，其中一個(gè)重要原因是沒有設(shè)立審計(jì)處。他建議“各省市設(shè)立審計(jì)處，各縣或數(shù)縣合設(shè)審計(jì)分處，各較大公有營業(yè)及事業(yè)機(jī)關(guān)設(shè)立審計(jì)辦事處，即較小的機(jī)關(guān)，亦應(yīng)派駐審計(jì)人員1人至數(shù)人，常川駐在各機(jī)關(guān)負(fù)審計(jì)稽察的責(zé)任”[6]。這一建議得到了南京國民政府的重視，5月，國民黨中央政治會議決議，根據(jù)各省市情況逐漸設(shè)立審計(jì)分處，審計(jì)分處組織以審計(jì)為處長，下設(shè)協(xié)審3-4人，佐理員20人左右。[7]為推行審計(jì)職權(quán)及于地方，1935年3月設(shè)立江蘇、浙江、湖北、上海四省市審計(jì)處。然而，經(jīng)濟(jì)學(xué)教授朱通九對此并不滿意，認(rèn)為只設(shè)4個(gè)審計(jì)分處數(shù)量太少，未能于各省市中遍設(shè)審計(jì)分處以施行財(cái)政監(jiān)督，在事實(shí)上亦屬不公。他建議“審計(jì)部當(dāng)局，將審計(jì)分處，努力推廣，使各省市均行設(shè)立，則財(cái)政監(jiān)督之權(quán)威，始能發(fā)揮盡致也”[8]。這一建議同樣得到南京國民政府的重視，1936年后陸續(xù)增設(shè)河南、陜西、廣東、湖南、貴州、四川、廣西、江西、福建、遼寧、吉林等省審計(jì)處。至此，省級及特別市地方審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)設(shè)置基本完成，二級制審計(jì)監(jiān)督體系大體形成。在審計(jì)處成立后，原有的地方財(cái)政監(jiān)督委員會、審核委員會、稽核委員會等相繼撤銷，即使保留也只能協(xié)助審計(jì)處工作，基本上實(shí)現(xiàn)了中樞審計(jì)對省級審計(jì)的垂直管理。

在審計(jì)處陸續(xù)設(shè)立的過程中，任應(yīng)鐘、孫石生、王春祥、蔣明祺等人就審計(jì)處與中樞審計(jì)部之隸屬關(guān)系及其職權(quán)范圍等問題進(jìn)行了探討。就審計(jì)處與中樞審計(jì)部的隸屬關(guān)系而言，湖北省審計(jì)處處長任應(yīng)鐘在《“稽察”之意義及其應(yīng)有之工作范圍》一文中指出：就審計(jì)系統(tǒng)而論，中樞審計(jì)部為審計(jì)系統(tǒng)之主管機(jī)關(guān)，地方審計(jì)處為審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)之分支機(jī)關(guān)，“如此形成一貫系統(tǒng)，始能收指臂之效”[9]。國民政府頒布的《審計(jì)處組織法》中規(guī)定，審計(jì)處隸屬于且只隸屬于審計(jì)部，是不隸屬于省政府或省財(cái)政廳的省級審計(jì)機(jī)構(gòu)。從省級審計(jì)處與中樞審計(jì)部的隸屬關(guān)系來看，國民政府注重加強(qiáng)對省級審計(jì)事務(wù)的垂直管理。

審計(jì)處于中樞審計(jì)部的職權(quán)劃分而言，大體上贊成各省財(cái)政收入由審計(jì)處監(jiān)督，各省收支款項(xiàng)由審計(jì)處核準(zhǔn)。[10]這里有一個(gè)問題，就是地處省市的中央機(jī)關(guān)之審計(jì)事務(wù)到底由審計(jì)處抑或?qū)徲?jì)部辦理。王春祥《吾國政府審計(jì)制度概要》一文中主張中央各機(jī)關(guān)及其所屬機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)之審計(jì)由審計(jì)部辦理，各省市政府及其所屬機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)之審計(jì)由各審計(jì)處辦理。[11]然而，在國民政府公布的《審計(jì)部組織法》、《審計(jì)法》、《審計(jì)法施行細(xì)則》等法規(guī)中規(guī)定，審計(jì)處的職權(quán)為掌理該省市內(nèi)中央及地方各機(jī)關(guān)的審計(jì)及稽察事務(wù)，辦理在各省市中央各機(jī)關(guān)及其所屬機(jī)關(guān)之審計(jì)案件。為了審計(jì)方便起見，位于省市的中央機(jī)關(guān)之審計(jì)事務(wù)是由審計(jì)處辦理?？箲?zhàn)勝利后，國民政府從“訓(xùn)政”向“憲政”體制轉(zhuǎn)變，審計(jì)專家蔣明祺在《憲政時(shí)期之審計(jì)制度》一文中，對憲政體制下省與中樞審計(jì)機(jī)關(guān)之關(guān)系問題進(jìn)行了探討，主張?jiān)谥袠袑用嬖O(shè)立審計(jì)總處，于各省市設(shè)立審計(jì)處或?qū)徲?jì)分處，審計(jì)總處為審計(jì)國家總決算的唯一機(jī)構(gòu)，也是主持全國性審計(jì)行政的唯一首腦機(jī)構(gòu)。[12]顯然，這種設(shè)計(jì)方案同樣注重加強(qiáng)中樞對省審計(jì)事務(wù)的垂直管理。當(dāng)然，隨著南京國民政府的垮臺，這一設(shè)計(jì)方案沒有付諸實(shí)踐。

三、從財(cái)委會監(jiān)督、會計(jì)主任監(jiān)督到參議會監(jiān)督：縣級審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建

南京國民政府時(shí)期，缺乏一套隸屬于中樞審計(jì)部或省審計(jì)處的縣級專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，縣審計(jì)室審核監(jiān)督制度基本上沒有建立起來。與此同時(shí)，縣財(cái)務(wù)委員會監(jiān)督、縣會計(jì)主任監(jiān)督、縣參議會監(jiān)督等不同形式的審核監(jiān)督制度方案先后實(shí)施，構(gòu)成了一個(gè)有別于中樞審計(jì)部、省審計(jì)處的縣審計(jì)監(jiān)督體系。

其一，縣財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制。因缺乏統(tǒng)一的縣級專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，縣預(yù)決算之審計(jì)事項(xiàng)各地方并不統(tǒng)一。鑒于此，行營頒布《修正剿匪區(qū)內(nèi)整理地方財(cái)政章程》規(guī)定：“各縣縣政府設(shè)立財(cái)務(wù)委員會，受縣長之監(jiān)督，辦理縣地方財(cái)政。”[13]雖然在實(shí)踐過程中各縣所設(shè)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)名稱不一，稱財(cái)務(wù)委員會、財(cái)政委員會、財(cái)政監(jiān)察委員會者皆有，但大體上屬于同一類型，為行文方面我們統(tǒng)稱為縣財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制。這一監(jiān)督制度在20世紀(jì)30年代相當(dāng)盛行，到1940年以后逐漸被縣會計(jì)審核監(jiān)督制或縣參議會審核監(jiān)督制取代。在縣財(cái)務(wù)會審核監(jiān)督制實(shí)施過程中，國人對縣財(cái)務(wù)委員會與縣政府之關(guān)系、縣財(cái)務(wù)委員會職權(quán)等問題進(jìn)行了深入探討。

關(guān)于縣財(cái)務(wù)委員能否由縣政府職員兼任的問題。1934年廣西省政府的指令中明文確定，縣政府科員不得兼縣財(cái)監(jiān)會委員之職。[14]然而，1935年浙江省公布的《浙江省各縣縣政府財(cái)務(wù)委員會章程》卻規(guī)定：“財(cái)務(wù)委員會辦事人員由縣長指派縣政府職員兼任”[15]。說明當(dāng)時(shí)各地方在縣財(cái)務(wù)委員是否由縣政府職員兼任問題上，缺乏一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格地說，若由縣政府職員兼任縣財(cái)務(wù)委員，審計(jì)與行政不分，有損審計(jì)的獨(dú)立精神。關(guān)于縣財(cái)務(wù)委員會與縣政府之間行文等問題。1936年，廣西寧明縣地方財(cái)政監(jiān)察委員電請廣西省政府，財(cái)監(jiān)委員會對縣政府行文用“呈文”抑或“咨文”，省政府的答復(fù)是依據(jù)章程規(guī)定用“呈文”。[16]次年，廣東普寧、四會等縣分別呈請省政府，縣財(cái)務(wù)委員應(yīng)否由縣加委、委員會鈐記是否由縣刊發(fā)，省政府的解釋是各縣財(cái)務(wù)委員應(yīng)由縣加委呈廳備案。[17]當(dāng)時(shí)普遍把縣財(cái)務(wù)委員會視為縣政府的下屬機(jī)關(guān)。不過，楊炯光、李建昌等人對此提出了不同看法。楊炯光在《對于調(diào)整縣財(cái)務(wù)委員會管見》中反對縣政府與縣財(cái)務(wù)委員會之間在行文上用“指令”、“呈文”形式，主張兩方都用公函往返。[18]南昌大學(xué)經(jīng)濟(jì)系教師李建昌在《改進(jìn)縣地方財(cái)務(wù)行政制度之建議》中指出：“惟各縣財(cái)務(wù)委員或財(cái)政委員，各省辦法，多由縣長遴選，對縣府用呈，未能超然獨(dú)立?！盵19]說明了部分政學(xué)界人士已經(jīng)認(rèn)識到，將縣財(cái)務(wù)委員會隸屬于縣政府之下，沒有獨(dú)立于行政系統(tǒng)之外，恐難以發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的作用。

關(guān)于縣財(cái)務(wù)委會的職權(quán)問題，從廣東省政府發(fā)布的“核飭縣地方財(cái)務(wù)委員會之權(quán)責(zé)范圍”可以看出，縣地方財(cái)務(wù)委員會的職權(quán)范圍包括縣政府應(yīng)交審議事項(xiàng)及該會應(yīng)隨時(shí)監(jiān)察事項(xiàng)。[20]陳松光在《廣東縣地方財(cái)政之變革與今后的整理方針》一文中，主張?jiān)诖嘶A(chǔ)上擴(kuò)大縣財(cái)務(wù)委員會之權(quán)限范圍。他認(rèn)為：按照以往辦法，縣財(cái)委會僅為初審機(jī)關(guān)，而其終審權(quán)仍在審計(jì)處，為節(jié)省公牘往返及時(shí)間計(jì)，似宜實(shí)施就地審計(jì)，在審計(jì)處未實(shí)施就地審計(jì)以前其權(quán)宜即由縣財(cái)委會會同縣參議會代行，并將審核結(jié)果報(bào)告審計(jì)處，如此則可增加縣財(cái)委會的功能而不致成為為縣政府的附庸。[21]同時(shí)，鑒于當(dāng)時(shí)已經(jīng)在各縣實(shí)行新會計(jì)制度，即由省會計(jì)處派遣會計(jì)主任在各縣設(shè)立會計(jì)室，具有對縣財(cái)政收支實(shí)施審核預(yù)決算的權(quán)力。這導(dǎo)致了縣會計(jì)室與縣財(cái)務(wù)委員會之間的工作權(quán)限劃分成了一個(gè)問題。陳松光主張明定章則，規(guī)定兩者權(quán)限范圍，充分發(fā)揮政府財(cái)務(wù)監(jiān)督機(jī)關(guān)與民眾監(jiān)察機(jī)關(guān)的作用。顯然，陳松光把縣財(cái)務(wù)委員會視為地方法團(tuán)性質(zhì)。

在缺乏專門縣級審計(jì)機(jī)構(gòu)的情況之下，縣財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制對于縣級財(cái)政收支預(yù)算審核撥付、決算審編等方面發(fā)揮了一定的積極作用。但是它的缺陷是顯而易見的，主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是缺乏審計(jì)超然獨(dú)立精神。審核機(jī)關(guān)貴在獨(dú)立，而當(dāng)時(shí)縣財(cái)務(wù)委員會委員既受縣長之聘任監(jiān)督，財(cái)政科長又為當(dāng)然委員，縣財(cái)務(wù)委員會完全淪為縣政府的下級機(jī)關(guān)，致使審計(jì)權(quán)限不能獨(dú)立，不符合財(cái)政監(jiān)督的本旨，無疑是存在著巨大的制度缺陷。正如國民政府經(jīng)濟(jì)部次長何廉在《吾國地方財(cái)務(wù)行政之檢討》一文中指出：各種監(jiān)察委員會委員由縣長、科長及機(jī)關(guān)長官擔(dān)任，結(jié)果無異自己于監(jiān)督自己，很難達(dá)到財(cái)政監(jiān)督之目的。[22]二是財(cái)務(wù)委員會兼管審核與出納有違審計(jì)原則。當(dāng)時(shí)各縣財(cái)務(wù)委員會大致分設(shè)審核、出納二組，以審核監(jiān)督機(jī)關(guān)兼管現(xiàn)金出納，有背于審計(jì)學(xué)原理，容易滋生出種種弊端，在具體實(shí)踐中自然難以取得理想的審計(jì)監(jiān)督效果。三是財(cái)務(wù)委員會委員大多缺乏審計(jì)業(yè)務(wù)素養(yǎng)?？h財(cái)務(wù)委員會委員大多是各縣本地士紳，且通常另有事務(wù)在身，對于預(yù)算內(nèi)容、審計(jì)程序等問題不甚明了。[23]

正是由于縣財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制度存在著上述諸多弊端，因而“縣財(cái)政之稽核，……縣參議會成立后，即將該財(cái)務(wù)委員會裁撤”[24]。從1939年9月國民政府公布《縣各級組織綱要》實(shí)行新縣制，到1940年1月各縣開始陸續(xù)取消財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制度，其財(cái)務(wù)審核職權(quán)有的被縣會計(jì)室取代，有的被縣參議院取代，有的由縣行政委員會暫代。如四川省綿陽縣財(cái)委會裁撤，縣財(cái)政審核由縣會計(jì)室接管;陜西省藍(lán)田縣、貴州省織金縣等縣財(cái)務(wù)委員會審核職權(quán)“由縣參議會進(jìn)行審核監(jiān)督”[25]，這意味著縣財(cái)務(wù)委員會審核監(jiān)督制逐漸消失。

其二，縣會計(jì)主任審核監(jiān)督制的實(shí)施與縣審計(jì)室審核監(jiān)督制的設(shè)想?？h會計(jì)主任制度最先于1935年在江浙兩省創(chuàng)建，而后在全國各省推廣。該制度即由省財(cái)政廳派駐會計(jì)主任于各縣，監(jiān)督縣款收支，除處理會計(jì)事務(wù)外特別著重于其稽核職權(quán)。縣會計(jì)主任負(fù)有審核縣收支之使命，并因直接與省會計(jì)處發(fā)生關(guān)系，故能行使其審核職權(quán)，較財(cái)務(wù)委員會審核形式有著顯著不同。

會計(jì)監(jiān)督屬于行政財(cái)政監(jiān)督，與審計(jì)監(jiān)督是兩個(gè)不同的監(jiān)督體系?？h會計(jì)主任審核監(jiān)督制有違審計(jì)獨(dú)立精神。因此，馬文鈺、朱博能等人認(rèn)為縣會計(jì)審核制度只能作為一時(shí)的權(quán)宜之計(jì)，主張?jiān)诟骺h普遍設(shè)立審計(jì)室取代縣會計(jì)室的財(cái)務(wù)審核職能。湖南省審計(jì)處秘書馬文鈺在《從各國審計(jì)制度說到我國今后審計(jì)之推進(jìn)與希望》一文中指出：審計(jì)處僅審核省地方財(cái)政，而不及縣地方財(cái)政，因此審計(jì)處對于縣款之審核已成為一個(gè)重要問題，治本之法是各縣成立審計(jì)員辦公處，由審計(jì)處派出審計(jì)員，常川駐扎各縣市使執(zhí)行各該縣市之事前審計(jì)事后審計(jì)及稽察事務(wù)。[26]朱博能則指出：關(guān)于各縣政府款項(xiàng)之審核，各縣已實(shí)行縣會計(jì)主任制度者，或規(guī)定由縣會計(jì)主任辦理初步之就地審計(jì)，或沿用送請審計(jì)方式，然此皆過渡時(shí)期的臨時(shí)辦法，將來縣地方的審計(jì)機(jī)關(guān)為縣審計(jì)室，直接秉承省審計(jì)處之命令，負(fù)責(zé)辦理全縣審計(jì)事宜，以奠縣財(cái)務(wù)審核之基礎(chǔ)。[27]

雖然會計(jì)事務(wù)與審計(jì)監(jiān)督之間密切聯(lián)系，但會計(jì)監(jiān)督屬于行政財(cái)政監(jiān)督，與審計(jì)監(jiān)督有著本質(zhì)區(qū)別，故不能代替審計(jì)監(jiān)督的職能。馬文鈺等人主張?jiān)O(shè)立縣審計(jì)室取代縣會計(jì)主任的審核監(jiān)督功能，這一思路既是對審計(jì)獨(dú)立精神的追求，又是試圖建立一套從中央、省至縣垂直型審計(jì)監(jiān)督制度的體現(xiàn)。然而，因經(jīng)費(fèi)及審計(jì)人才等方面的因素，審計(jì)部所設(shè)各省審計(jì)處都顯得有些舉步維艱，縣審計(jì)室就更加無從著手實(shí)施。因此，縣審計(jì)室方案在當(dāng)時(shí)只是停留在觀念層面，三級制垂直型審計(jì)監(jiān)督體系始終未建立起來。

其三，縣參議會審核監(jiān)督制。1940年1月之后，縣財(cái)務(wù)委員會審核制逐漸撤銷，其職能在未設(shè)立縣參議會的暫由縣行政會議處理，設(shè)立了縣參議會的縣份由參議會處理，“所有縣財(cái)監(jiān)會奉文之日起即行裁撤，全部文卷、一切辦公用品統(tǒng)歸參議會接收”[28]，“縣預(yù)算及決算之審定是屬于縣參議會之職權(quán)”[29]。當(dāng)然，鑒于各縣市參議會還沒有普遍設(shè)立，有些縣份仍然由縣財(cái)務(wù)委員會進(jìn)行財(cái)務(wù)審核。1941年財(cái)政部專員譚鶴洲在《健全自治財(cái)政之決策》一文中，認(rèn)為縣財(cái)務(wù)委員會隸屬于縣政府，以下屬機(jī)關(guān)審核上級機(jī)關(guān)困難重重，“亟應(yīng)促縣參議會早日成立，方期財(cái)政明朗化”[30]。譚鶴洲的思路是取法英美制，加強(qiáng)議會對財(cái)政的監(jiān)督。

為了進(jìn)一步明確縣參議會的審核范圍，福建省政府財(cái)政廳科長葉廣麟在《省縣市地方財(cái)政改革計(jì)劃綱要》中，要求明定縣參議會監(jiān)督財(cái)政權(quán)限在審核預(yù)決算范圍之內(nèi)。縣參議應(yīng)如何審核縣地方財(cái)政呢？他指出：在收入審核方面應(yīng)注意收入能否確保政府運(yùn)轉(zhuǎn)、負(fù)擔(dān)是否公平、政府有無包捐包稅問題、檢舉舞弊問題等方面;在支出審核方面應(yīng)注意確保政府行政費(fèi)用、支出是否切合實(shí)際、政府支出有無浮濫等方面。[31]在“訓(xùn)政”體制向“憲政”體制轉(zhuǎn)變過程中，縣市參議會對縣市財(cái)務(wù)監(jiān)督的功能得到強(qiáng)化。如廣東省明文規(guī)定：各縣市政府每月須于月終后15日內(nèi)將該縣市全部財(cái)政收支之總會計(jì)報(bào)告送達(dá)參議會，如未送該項(xiàng)會計(jì)報(bào)告達(dá)2個(gè)月以上者由參議會就近催送，并將欠送情形匯報(bào)省政府核辦。[32]把縣財(cái)務(wù)審核權(quán)授予縣參議會，說明此時(shí)審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建有從取法大陸制向英美制轉(zhuǎn)變之意。由縣參議會兼審核財(cái)政職權(quán)，從表面上來說是民主政治的體現(xiàn)，但實(shí)際上因缺乏專門審計(jì)機(jī)構(gòu)，無法使審計(jì)超然于立法之外。

四、民國時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建之評析

民國時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：

其一，處于干涉主義與放任主義之間。從中樞審計(jì)與地方審計(jì)的關(guān)系來看，省審計(jì)與縣審計(jì)監(jiān)督制度體系截然不同，前者取干涉主義，后者取放任主義。就省地方審計(jì)而言，省審計(jì)與中樞審計(jì)有著上下隸屬關(guān)系，民國初期的省審計(jì)分處隸屬于中樞審計(jì)處，南京國民政府時(shí)期的省審計(jì)處隸屬于中樞審計(jì)部。而縣地方審計(jì)來說，與中樞審計(jì)部、省審計(jì)處沒有隸屬關(guān)系的縣財(cái)務(wù)委員會、縣會計(jì)主任、縣參議會等縣級財(cái)務(wù)審核制度不斷實(shí)施，隸屬于上級審計(jì)機(jī)關(guān)的縣審計(jì)室則一直停留在觀念層面，說明民國時(shí)期基本上是采取中央與地方二級制審計(jì)監(jiān)督體系。當(dāng)然，針對縣地方審計(jì)的放任狀態(tài)，也有觀點(diǎn)主張強(qiáng)化縣審計(jì)監(jiān)督。謝柏堅(jiān)在《政府審計(jì)原理與實(shí)務(wù)》一書中指出：“惟各省審計(jì)處僅著重于省地方之監(jiān)督對于縣地方財(cái)政尚無積極之進(jìn)行，縣為自治之單位，一切自治事業(yè)，均有賴縣財(cái)政為之推動(dòng)，是縣地方財(cái)務(wù)之積極進(jìn)行監(jiān)督，不容緩舉?！盵33]總之，民國時(shí)期在各省大都設(shè)立審計(jì)分處或?qū)徲?jì)處，省財(cái)務(wù)審計(jì)監(jiān)督取得了一定的成績，但專門的縣財(cái)務(wù)審計(jì)機(jī)構(gòu)基本闕如，因此縣財(cái)務(wù)審核效果無法保障。

其二，從對地方財(cái)務(wù)審核的方式上來說就地審計(jì)不斷推廣。審計(jì)方式有送請審計(jì)與就地審計(jì)之別，民國時(shí)期大批政學(xué)界人士積極主張?jiān)诘胤綄?shí)施就地審計(jì)，推動(dòng)了地方審計(jì)從送請審計(jì)向就地審計(jì)的轉(zhuǎn)變。1935年5月上海審計(jì)處成立時(shí)，該處處長林襟宇宣稱，將改送請審計(jì)為就地審計(jì)。聞亦有在《吾國審計(jì)制度之檢討》中主張實(shí)施就地審計(jì)，認(rèn)為“就地審計(jì)推行普遍之日，即地方財(cái)務(wù)行政步向清明之日”[34]。智白在《地方財(cái)政中之審計(jì)制度及其改進(jìn)》中主張地方審計(jì)應(yīng)由送請審計(jì)向到就地審計(jì)轉(zhuǎn)變。[35]在地方審計(jì)監(jiān)督實(shí)踐上，江蘇、浙江、湖北、河南、陜西、廣東、廣西等審計(jì)處成立后，紛紛推行就地審計(jì)制度。就地審計(jì)的推行，在一定程度上有利于及時(shí)迅速發(fā)現(xiàn)地方財(cái)務(wù)上的漏洞。

其三，中樞與省級地方審計(jì)機(jī)關(guān)之間的隸屬關(guān)系、權(quán)限劃分較為明確。民國時(shí)期尤其是南京國民政府時(shí)期，中樞與省級地方審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬關(guān)系明確。同時(shí)，兩者之間的權(quán)限劃分也比較清晰，即中央各機(jī)關(guān)及其所屬機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)之審計(jì)由中樞審計(jì)機(jī)關(guān)辦理，各省特別市及其所屬機(jī)關(guān)財(cái)務(wù)之審計(jì)由該省市審計(jì)處辦理，地方審計(jì)處不但辦理所在地方的地方機(jī)關(guān)之審計(jì)，而且辦理該地方的中央機(jī)關(guān)之審計(jì)。中樞與地方審計(jì)機(jī)關(guān)上下隸屬關(guān)系以及審計(jì)事務(wù)劃分明確，在某種程度上對于提高審計(jì)監(jiān)督效率有一定的積極作用。

當(dāng)然，民國時(shí)期的地方審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建存在著諸多方面的缺陷，現(xiàn)代審計(jì)監(jiān)督制度體系并無能真正建立起來，在很大程度上影響到審計(jì)監(jiān)督的效果。

其一，審計(jì)獨(dú)立精神沒有真正樹立起來。地方審計(jì)監(jiān)督尤其是縣市審計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建中，沒有處理好審計(jì)與行政、立法之間的關(guān)系，縣財(cái)務(wù)委員隸屬于縣長或財(cái)政科長使審計(jì)附屬于行政，縣參議會審核監(jiān)督使審計(jì)附屬于立法。南京國民政府時(shí)期曾一度實(shí)行新會計(jì)制度，把會計(jì)主任審核制度與審計(jì)機(jī)關(guān)審核制混為一談，以為設(shè)置了縣會計(jì)室就不用再設(shè)縣審計(jì)室，沒有能夠區(qū)分行政財(cái)政監(jiān)督與審計(jì)監(jiān)督之間的本質(zhì)區(qū)別，有損審計(jì)獨(dú)立精神。

其二，地方審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)置斷斷續(xù)續(xù)，尤其是縣級審計(jì)室沒有付諸實(shí)施，從中樞、省到縣之間的垂直型審計(jì)監(jiān)督體系沒有建構(gòu)起來。民國初期在省級地方設(shè)立審計(jì)分處，但隨著中樞審計(jì)機(jī)關(guān)由審計(jì)處改為審計(jì)院，地方審計(jì)分處隨即裁撤。在《審計(jì)院編制法令》中沒有設(shè)立地方審計(jì)分支機(jī)關(guān)的規(guī)定，事實(shí)上后來從未設(shè)置，地方審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)缺失。南京國民政府建立之初，在中樞設(shè)立審計(jì)院，雖然在《審計(jì)院組織法》中有設(shè)立審計(jì)分院的規(guī)定，但因政局不穩(wěn)、財(cái)政困難等多方面的因素，審計(jì)分院也是一直沒有設(shè)置。1931年中樞審計(jì)機(jī)關(guān)由審計(jì)院改為審計(jì)部，雖然《審計(jì)部組織法》規(guī)定在省及特別市地方設(shè)立審計(jì)處，但在以后的幾年中地方審計(jì)機(jī)關(guān)基本上是自行設(shè)置，不隸屬于中樞審計(jì)部。1934年國民黨中央政治會議通過設(shè)立地方審計(jì)處的決議才開始逐步設(shè)置，直到1948年遼寧、吉林兩省審計(jì)處的設(shè)置為止，地方審計(jì)處組織也并沒有在全國范圍內(nèi)普遍設(shè)置?？h及普通市審計(jì)室的設(shè)置問題更是停留在觀念層面，根本沒有付諸實(shí)施。由于地方審計(jì)機(jī)關(guān)沒有普遍設(shè)立，從中央、省到縣的垂直審計(jì)監(jiān)督體制沒有建立起來，地方審計(jì)效果極為有限，地方腐敗難以得到有效處理。正如時(shí)人指出：“雖然省市政府類能按月編造計(jì)算書表，但因?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)未能普遍設(shè)立，財(cái)務(wù)之事后監(jiān)督仍等于零，預(yù)概算之存在，遂亦失其真實(shí)價(jià)值?？h地方之情形更無論矣。”[36]

其三，在審計(jì)人事上佐理員等下級審計(jì)人員的地位得不到保障，缺乏專業(yè)審計(jì)素質(zhì)過硬的地方審計(jì)人才。民國時(shí)期的地方審計(jì)人才包括審計(jì)、協(xié)審、稽察、佐理員等。雖然對地方審計(jì)人員的地位保障做了某些規(guī)定，譬如審計(jì)人員非受懲戒處分或刑事處分不得停職，但這種保障往往僅限于少數(shù)高級人員如審計(jì)、協(xié)審、稽察之類，而對于負(fù)直接審計(jì)責(zé)任的下級審計(jì)人員如佐理員等的地位得不到保障，因而審計(jì)人才隊(duì)伍不穩(wěn)定。縣財(cái)務(wù)委員會委員、縣參議會議員基本上為地方士紳，缺乏審計(jì)專業(yè)素養(yǎng)，在縣財(cái)務(wù)審核監(jiān)督中難以發(fā)揮作用。正如蘇惠民回憶指出：“縣財(cái)務(wù)委員會本是軍閥混戰(zhàn)結(jié)束，行政初告統(tǒng)一后，主管地方財(cái)政大權(quán)的機(jī)關(guān)”，實(shí)際則為“地方元老們把持盤踞，不管出納組，審核組，經(jīng)收組都成了他們擅權(quán)弄柄，借權(quán)謀私的手段和工具”。[37]

總之，民國時(shí)期是地方審計(jì)監(jiān)督制度轉(zhuǎn)型的重要時(shí)期。不僅政學(xué)界人士從思想層面對此進(jìn)行了較為深入的理論探討，而且政府層面在一定程度上付諸實(shí)踐，在中樞與地方審計(jì)隸屬關(guān)系、權(quán)限劃分、地方審計(jì)方式等方面的探索具有積極意義。但是，在民國時(shí)期的地方審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建中，存在著地方審計(jì)尤其是縣審計(jì)往往附屬于行政或立法機(jī)關(guān)之下、地方審計(jì)機(jī)關(guān)設(shè)置不全、缺乏專業(yè)審計(jì)人才隊(duì)伍等諸多方面的缺陷，加上政局不穩(wěn)、財(cái)政困難等外部環(huán)境因素，致使民國時(shí)期并沒有真正構(gòu)建一套現(xiàn)代意義上的地方審計(jì)監(jiān)督體系。當(dāng)然，我們不能以此完全否定民國時(shí)期地方審計(jì)監(jiān)督制度體系構(gòu)建的探索，時(shí)人有關(guān)構(gòu)建垂直型審計(jì)監(jiān)督體系、審計(jì)獨(dú)立等方面的思考，依然能為我國現(xiàn)代地方審計(jì)監(jiān)督體系構(gòu)建提供歷史參考或經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。從民國時(shí)期的不同階段、不同層級的審計(jì)實(shí)踐效果來看，建立一套中樞與地方上下隸屬的垂直型審計(jì)制度，即地方審計(jì)機(jī)構(gòu)不是隸屬地方行政、立法機(jī)構(gòu)而是隸屬于上級審計(jì)機(jī)構(gòu)，對于實(shí)現(xiàn)地方審計(jì)獨(dú)立、加強(qiáng)對地方財(cái)政的有效監(jiān)督具有積極意義。

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