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    應(yīng)收賬款融資會(huì)計(jì)處理問(wèn)題研究

    2019-09-10 07:22:44俞荷芳
    環(huán)球市場(chǎng) 2019年18期
    關(guān)鍵詞:保理追索權(quán)報(bào)酬

    俞荷芳

    摘要:本文通過(guò)對(duì)應(yīng)收賬款融資的分類,與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移相關(guān)規(guī)定進(jìn)行整合,以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為主要分類標(biāo)準(zhǔn),分成三種方式總結(jié)了應(yīng)收賬款融資企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法。

    關(guān)鍵詞:應(yīng)收賬款融資;會(huì)計(jì)處理

    應(yīng)收賬款的特性主要包括金錢的債權(quán)性和期待權(quán)性。前者體現(xiàn)了應(yīng)收賬款作為一種金融衍生工具,完全非人格化的特性[1]。后者體現(xiàn)在應(yīng)收賬款在變現(xiàn)之前無(wú)法被企業(yè)利用,同時(shí)企業(yè)還要承擔(dān)高昂的管理成本,若能將其投入于融資,可加快未來(lái)資金流轉(zhuǎn),促進(jìn)企業(yè)擴(kuò)大再生產(chǎn)。這決定了應(yīng)收賬款具有較大的融資需求。在此背景下研究應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理具有現(xiàn)實(shí)意義。

    一、應(yīng)收賬款融資分類

    結(jié)合現(xiàn)實(shí)生活中的運(yùn)用主要將應(yīng)收賬款融資作以下分類:

    (一)應(yīng)收賬款抵押

    應(yīng)收賬款抵押即應(yīng)收賬款在企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂合同時(shí)作為一種擔(dān)保品,此時(shí)應(yīng)收賬款的債權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)均未發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此此時(shí)企業(yè)仍然享有該應(yīng)收賬款債權(quán),金融機(jī)構(gòu)也不提供應(yīng)收賬款的管理服務(wù),當(dāng)借款企業(yè)發(fā)生違約情形時(shí),提供借款的金融機(jī)構(gòu)有權(quán)直接向應(yīng)收賬款的債務(wù)人收取該款項(xiàng)。

    (二)應(yīng)收賬款保理

    應(yīng)收賬款保理是指企業(yè)以應(yīng)收賬款作為商品出售給保理商,獲得相應(yīng)的融資款,而保理商作為應(yīng)收賬款的最終管理人。

    根據(jù)保理商是否放棄追索權(quán),可以將應(yīng)收賬款保理分為兩類,即附追索權(quán)的保理和無(wú)追索權(quán)保理。[2]有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理類似于應(yīng)收賬款抵押業(yè)務(wù),若該應(yīng)收賬款違約,則保理商有權(quán)依據(jù)協(xié)議向融資企業(yè)實(shí)施追償活動(dòng),風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移。而無(wú)追索權(quán)的保理則將主要的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)讓給保理商,若到期無(wú)法收回應(yīng)收賬款,則由保理商承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。

    (三)應(yīng)收賬款證券化

    應(yīng)收賬款證券化的操作流程主要是將企業(yè)取得的應(yīng)收賬款直接投給特殊目的機(jī)構(gòu)(SPV)的資金池,SPV將這些資產(chǎn)打包向國(guó)內(nèi)外資本市場(chǎng)發(fā)行以應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)的有價(jià)證券。這種融資方式的實(shí)質(zhì)是將進(jìn)入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流收益權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他投資者,但此時(shí)金融資產(chǎn)的所有權(quán)卻不一定要轉(zhuǎn)讓。

    二、應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)處理的性質(zhì)分類

    (一)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移。無(wú)追索權(quán)的保理以及賣斷式的應(yīng)收賬款證券化融資相當(dāng)于應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移,在會(huì)計(jì)處理上按照出售其他資產(chǎn)的類型處理,損益應(yīng)立即確認(rèn)。如果此前已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備,也應(yīng)一并予以沖銷。

    (二)應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留。附追索權(quán)的保理和應(yīng)收賬款抵押的性質(zhì)類似,在會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上均未將應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移,所以不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。[2]

    (三)繼續(xù)涉入應(yīng)收賬款。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,企業(yè)既沒(méi)有保留也沒(méi)有轉(zhuǎn)移應(yīng)收賬款的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,即企業(yè)只放棄了部分應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬,但未放棄對(duì)該金融資產(chǎn)控制。在實(shí)踐過(guò)程中,主要關(guān)注企業(yè)是否僅為部分回款做出了擔(dān)保,這可以體現(xiàn)在保理業(yè)務(wù)中,也可能體現(xiàn)在應(yīng)收賬款證券化業(yè)務(wù)中。

    三、各種情況下應(yīng)收賬款融資的會(huì)計(jì)處理

    (一)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬全部轉(zhuǎn)移

    在無(wú)追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)中,應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬均已實(shí)現(xiàn)了全部轉(zhuǎn)移,在這種情況下,就應(yīng)該終止確認(rèn)該項(xiàng)應(yīng)收賬款。并且按照金融資產(chǎn)準(zhǔn)則的相關(guān)要求,確認(rèn)當(dāng)期損益。即

    借:銀行存款

    財(cái)務(wù)費(fèi)用

    貸:應(yīng)收賬款

    其中,銀行存款體現(xiàn)的是因轉(zhuǎn)移收到的金融資產(chǎn)出售的對(duì)價(jià),應(yīng)收賬款體現(xiàn)的是轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)的賬面價(jià)值,而財(cái)務(wù)費(fèi)用則體現(xiàn)了兩者之間的差額。

    (二)應(yīng)收賬款風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留

    在附追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)和應(yīng)收賬款抵押業(yè)務(wù)中,應(yīng)收賬款的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬全部保留,因此,融資企業(yè)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)確認(rèn)該應(yīng)收賬款。在處理該業(yè)務(wù)時(shí),企業(yè)在收到應(yīng)收賬款對(duì)價(jià)的同時(shí),也要相應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債。在此后的會(huì)計(jì)期間內(nèi),應(yīng)將該項(xiàng)金融資產(chǎn)產(chǎn)生的收入和金融負(fù)債產(chǎn)生的費(fèi)用繼續(xù)確認(rèn)。具體來(lái)說(shuō),當(dāng)企業(yè)取得融資款時(shí),應(yīng)將取得的款項(xiàng)計(jì)入銀行存款,貸方記負(fù)債。

    (三)應(yīng)收賬款繼續(xù)涉入

    在應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)中,如果企業(yè)僅僅提供部分回款的擔(dān)保,則應(yīng)當(dāng)采取繼續(xù)涉入的方法。在終止確認(rèn)原有的應(yīng)收賬款同時(shí)將繼續(xù)涉入部分確認(rèn)成為新的金融資產(chǎn)和對(duì)應(yīng)的負(fù)債。在新金融工具準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中要求企業(yè)應(yīng)以承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和應(yīng)收賬款賬面價(jià)值兩者孰低值來(lái)計(jì)量繼續(xù)涉入的應(yīng)收賬款。與此同時(shí),應(yīng)該根據(jù)承諾的財(cái)務(wù)擔(dān)保金與財(cái)務(wù)擔(dān)保合同公允價(jià)值(通常指保費(fèi))之和來(lái)確認(rèn)繼續(xù)涉入而預(yù)計(jì)承擔(dān)的負(fù)債。具體來(lái)說(shuō),需要設(shè)置繼續(xù)涉入資產(chǎn)和繼續(xù)涉入負(fù)債這兩個(gè)科目,即在企業(yè)取得融資時(shí)做賬如下:

    借:銀行存款

    財(cái)務(wù)費(fèi)用——擔(dān)保費(fèi)用

    繼續(xù)涉入資產(chǎn)

    貸:繼續(xù)涉入負(fù)債

    應(yīng)收賬款

    其中繼續(xù)涉入資產(chǎn)的金額是財(cái)務(wù)擔(dān)保金額和債權(quán)轉(zhuǎn)移日應(yīng)收賬款賬面價(jià)值孰低值,繼續(xù)涉入負(fù)債的金額是財(cái)務(wù)的擔(dān)保金額和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的共軍價(jià)值之和,財(cái)務(wù)費(fèi)用為兩者的差額。

    其后每年末根據(jù)攤銷擔(dān)保合同的公允價(jià)值,做賬如下:

    借:繼續(xù)涉入負(fù)債

    貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用——擔(dān)保收益

    到期日,如果應(yīng)收賬款債務(wù)能按時(shí)足額償還,則應(yīng)注銷繼續(xù)涉入資產(chǎn)、負(fù)債余額,即

    借:繼續(xù)涉入負(fù)債

    貸:繼續(xù)涉入資產(chǎn)

    如果到期日應(yīng)收賬款債務(wù)不能按時(shí)償還,則應(yīng)根據(jù)擔(dān)保合同補(bǔ)償提供資金的金融機(jī)構(gòu),然后注銷繼續(xù)涉入資產(chǎn)、繼續(xù)涉入負(fù)債的余額。做賬如下:

    借:繼續(xù)涉入負(fù)債

    貸:銀行存款

    借:繼續(xù)涉入負(fù)債

    貸:繼續(xù)涉入資產(chǎn)

    參考文獻(xiàn):

    [1]孫超.論應(yīng)收賬款融資視角下的債權(quán)雙重讓與[J].廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào),2007(5):66-68.

    [2]孫立.應(yīng)收賬款讓售的會(huì)計(jì)處理初探[J].中國(guó)管理信息化,2008(7):35-37.

    [3]范秋代.應(yīng)收賬款融資保理會(huì)計(jì)確認(rèn)問(wèn)題研究[J].金融財(cái)會(huì),2013(18):112-113.

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