基于作業(yè)成本法的軍用產(chǎn)品工序成本計算模型研究

魏慧豐 張海濤

摘要：針對軍品直接費(fèi)用所占比例越來越小，間接費(fèi)用比例越來越大的趨勢以及產(chǎn)品多品種、小批量的生產(chǎn)現(xiàn)狀，通過對國內(nèi)現(xiàn)有研究成果的分析，按照作業(yè)成本法的基本思路，依托企業(yè)現(xiàn)有的SAP、ERP、PDM等信息化系統(tǒng)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)管理與數(shù)據(jù)積累的實(shí)際情況，按照成本相關(guān)性原則，分析了軍品工序成本的內(nèi)涵和主要影響因素，形成了軍品生產(chǎn)成本的資源動因和作業(yè)動因，建立了熱處理、表面處理、鍛造、鑄造和機(jī)加/數(shù)控等五大工段的工序成本計算模型。經(jīng)在某型航空發(fā)動機(jī)上使用驗(yàn)證，能夠直接計算的成本占總成本的70%左右，較原有核算方法只能計算30%產(chǎn)品成本有較大改進(jìn)。計算結(jié)果較現(xiàn)行成本有所降低，系統(tǒng)級降低約IS%，零件級降低約20%o

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;軍品;工序成本;模型，研究

中圖分類號：V19 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

隨著國家軍民融合戰(zhàn)略的深入推進(jìn)，軍品將逐步向社會開放，必將面臨多種模式的定價、報價問題。民參軍企業(yè)涉足軍品工序/工件生產(chǎn)的程度不斷深入，尤其是鍛鑄、熱表處理等特種工藝，使得軍品企業(yè)面臨競爭程度加劇，不能再寄希望盈利產(chǎn)品來抵消或彌補(bǔ)不盈利產(chǎn)品所造成的虧損，需要加快推進(jìn)切實(shí)有效的產(chǎn)品工序成本標(biāo)準(zhǔn)與計算研究和管理。同時，隨著設(shè)備自動化和數(shù)控化程度的不斷提高，軍品成本的構(gòu)成也發(fā)生了根本性改變，直接費(fèi)用所占比例大大減少，間接費(fèi)用比例越來越大[1]。據(jù)不完全統(tǒng)計，目前在軍工制造行業(yè)內(nèi)，產(chǎn)品直接成本（直接人工、直接材料、工序/工件外委）占產(chǎn)品總成本的比例已經(jīng)由原來的約70%降至現(xiàn)在的約30%，制造費(fèi)用、期間費(fèi)用等間接費(fèi)用的比例逐漸增大。其中，直接人工成本僅占產(chǎn)品總成本的5%左右，間接費(fèi)用已經(jīng)達(dá)到直接人工成本的4倍之多[2]。

面對間接費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的比重日趨增大，產(chǎn)品品種的日趨多樣化和小批量生產(chǎn)的軍品生產(chǎn)現(xiàn)狀，繼續(xù)采用現(xiàn)行的成本核算方法，用在產(chǎn)品成本中占比越來越小的直接人工成本去分配占比越來越大的間接費(fèi)用，分配越來越多與定額工時不相關(guān)的作業(yè)費(fèi)用（如熱表處理、鍛鑄等特種工藝），必將導(dǎo)致產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重失真，從而引起經(jīng)營決策失誤、產(chǎn)品成本失控等問題。因此，對于不同加工車間、不同加工工序?qū)嶋H發(fā)生的間接費(fèi)用，有必要運(yùn)用合理的方法進(jìn)行分析，以不同的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類計算[3]。

現(xiàn)階段我國軍品企業(yè)的產(chǎn)品成本核算仍大多采用傳統(tǒng)核算方法[4]。傳統(tǒng)成本法將產(chǎn)品成本分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分。直接材料和直接人工可直接歸集至產(chǎn)品成本上，制造費(fèi)用依據(jù)各產(chǎn)品的所需的定額工時分配到產(chǎn)品成本上。作業(yè)成本法也是將產(chǎn)品成本分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用三部分。與傳統(tǒng)成本法不同的是制造費(fèi)用的分配方法。它提出制造費(fèi)用兩階段成本分配思路。首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，將資源成本歸集到作業(yè)上;然后再根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上。在這兩個分配過程中提出資源動因和作業(yè)動因的概念。動因的多樣化使得制造費(fèi)用的分配更準(zhǔn)確[5]。

作業(yè)成本法以“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”為理論基礎(chǔ)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確計入作業(yè)（資源動因定量分析），然后選擇作業(yè)動因（工時、裝爐/槽量、加工面積、重量（質(zhì)量）等），將所有作業(yè)成本分配給產(chǎn)品。不僅將間接費(fèi)用按照多樣化的分配標(biāo)準(zhǔn)合理分配到產(chǎn)品中，而且著眼于作業(yè)，可以區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，從而達(dá)到工序自制/外委優(yōu)化決策的目的。

國內(nèi)目前已有研究成果開發(fā)了很多作業(yè)成本的模型。鄧為民進(jìn)行了作業(yè)成本要素進(jìn)行分析建模，在要素建模的基礎(chǔ)上，建立了多階段作業(yè)成本核算模型，對作業(yè)成本核算模型的完整性和核算算法進(jìn)行研究[6]。史靜研究了基于作業(yè)成本法的產(chǎn)品成本核算方法，并以航天企業(yè)為案例，進(jìn)行了機(jī)械產(chǎn)品作業(yè)成本法計算[7]。文潔對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本核算方法進(jìn)行比較，針對作業(yè)成本法在船舶分段制作中的應(yīng)用進(jìn)行了研究，提出了一個便于實(shí)施和理解的模型[8]。張振海開發(fā)了基于工序優(yōu)化的產(chǎn)品成本計算模型[9]。張理靖對ERP環(huán)境下工序考核以及報表項目成本計算所涉及到的核心模型進(jìn)行了系統(tǒng)的研究，研究得出工序作業(yè)成本計量模型[10]。潘燕華根據(jù)從PDM/CAPP中增量獲取的工藝成本資料，研究零件工藝成本的計算方法[11]。任宇航通過分析武器裝備企業(yè)生產(chǎn)成本中制造費(fèi)用占比例較大的特點(diǎn)，針對傳統(tǒng)數(shù)量分配方法不能精確計算制造費(fèi)用的問題，提出了基于作業(yè)成本法的計算方法[12]。閆彥依據(jù)作業(yè)成本法的思想，建立以BOM為主線的成本估算模型[13]。郭春明建立了作業(yè)動因、資源動因、再到作業(yè)成本、產(chǎn)品成本的參數(shù)成本估算模型[14]。

通過對國內(nèi)現(xiàn)有研究成果的分析，盡管開展了基于作業(yè)成本理論的資源動因分析、作業(yè)動因分析和工藝路線優(yōu)化等工作，并形成了一系列有別于現(xiàn)有成本核算方體系的成本計算方法和模型。但資源動因部分沒有對不同作業(yè)/工序進(jìn)行分類分析，并且沒有將制造費(fèi)用中與作業(yè)直接相關(guān)的輔助材料、專用設(shè)備折舊等成本單獨(dú)考慮;作業(yè)動因部分同樣沒有針對不同工作/工序進(jìn)行分類分析，大多數(shù)仍以定額工時作為作業(yè)動因進(jìn)行制造費(fèi)用和間接費(fèi)用的分配標(biāo)準(zhǔn)。

與國內(nèi)現(xiàn)有研究成果相比，本文是按照作業(yè)成本法的基本思路，但并不完全遵循其復(fù)雜龐大的數(shù)據(jù)收集量，依托企業(yè)現(xiàn)有的SAP、ERP、PDM等信息化系統(tǒng)，結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)管理與數(shù)據(jù)積累的實(shí)際情況，按照成本相關(guān)性原則，研究出不同車間/工段應(yīng)采用的不同的資源動因和作業(yè)動因。同時，將自制件按工序關(guān)聯(lián)專用生產(chǎn)設(shè)備，可將專用設(shè)備折舊費(fèi)從制造費(fèi)用中篩選出來作為直接性費(fèi)用進(jìn)行計算;按工序工種，將定額工時分解為人工工時和設(shè)備工時，以用于不同成本項目的作業(yè)動因和分配標(biāo)準(zhǔn)。成本計算方法和模型重點(diǎn)軍品企業(yè)多品種、小批量、廢品率高等生產(chǎn)特點(diǎn)，在熱表處理、鍛鑄件等集體作業(yè)工序的作業(yè)動因分析方面采用了不同維度的算法。同時，結(jié)合車間財務(wù)決算數(shù)據(jù)的實(shí)際情況，對成本動因進(jìn)行分析，僅關(guān)注主要影響因素，即占比較大的成本項目。通過本研究，可直接計人的成本比例大幅提高，并實(shí)現(xiàn)與工藝流程、資源管理、設(shè)備臺賬等有效對接，便于企業(yè)實(shí)現(xiàn)不同目的的成本測算與管理。

與國內(nèi)現(xiàn)有的關(guān)于產(chǎn)品工序成本的研究相比，本研究的創(chuàng)新性主要體現(xiàn)在符合工程實(shí)際的企業(yè)調(diào)研和基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。對國內(nèi)重點(diǎn)航空企業(yè)開展長達(dá)兩年時間的調(diào)研，通過梳理業(yè)務(wù)流程，對車間/工段/班組/工序開展了調(diào)研，與車間技術(shù)主任、工藝主管等人員座談，掌握產(chǎn)品類別、加工特點(diǎn)、工序工種和各工序消耗資源種類。將業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)有效關(guān)聯(lián)，以產(chǎn)品全流程的工藝路線為主線，以熱處理、表面處理、鍛造、鑄造和機(jī)加/數(shù)控等五大類工段為研究對象，并細(xì)分至工序。通過對企業(yè)實(shí)際的作業(yè)動因和成本動因的研究，實(shí)現(xiàn)工序和成本對象的有效銜接。

1 工序成本內(nèi)涵與影響因素分析

工序成本，就是加工某道工序所付出的成本。工序成本又有標(biāo)準(zhǔn)工序成本（計劃工序成本）和實(shí)際工序成本之分。標(biāo)準(zhǔn)工序成本對應(yīng)于標(biāo)準(zhǔn)成本，實(shí)際工序成本對應(yīng)于實(shí)際成本?？梢?，工序成本是計算標(biāo)準(zhǔn)成本和實(shí)際成本的基礎(chǔ)，是連接生產(chǎn)和成本的紐帶，是成本分析和控制的最小單元。工序成本是生產(chǎn)成本的重要組成部分，是生產(chǎn)現(xiàn)場和制造過程中成本控制的重點(diǎn)和核心。抓住工序成本，就抓住了生產(chǎn)現(xiàn)場成本控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。工序成本充分體現(xiàn)了目前軍品價格改革的事前計劃、事中控制、事后分析的思想，而標(biāo)準(zhǔn)工序成本就是實(shí)際工序成本控制的依據(jù)，也是準(zhǔn)確計算標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)和前提。

本文選取熱處理、表面處理、鍛造、鑄造和機(jī)加/數(shù)控等五大類生產(chǎn)工藝為研究對象，并細(xì)分至工序。通過將業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財務(wù)系統(tǒng)的有效銜接，按照生產(chǎn)訂單與工藝路線，將工作中心的信息歸集到成本對象上。

作業(yè)成本法中的工序成本理念提出制造費(fèi)用按兩階段分配思路。首先根據(jù)作業(yè)對資源的消耗，將資源成本歸集到作業(yè)上;然后再根據(jù)產(chǎn)品對作業(yè)的消耗，將作業(yè)成本歸集到產(chǎn)品上。成本動因是作業(yè)成本法的核心概念，是構(gòu)成成本結(jié)構(gòu)的決定性因素，是成本與其直接關(guān)聯(lián)的作業(yè)和最終關(guān)聯(lián)的資源之間的中介因素，是工序成本的計算依據(jù)。成本動因可分為資源動因和作業(yè)動因。其中，資源動因是衡量作業(yè)與資源消耗之間關(guān)系的計量標(biāo)準(zhǔn)，是將各項資源費(fèi)用歸集到各個作業(yè)的依據(jù)，反映的是作業(yè)與資源之間的關(guān)系。作業(yè)動因是作業(yè)發(fā)生的原因，是引起產(chǎn)品成本變動的因素，作業(yè)動因計量各種產(chǎn)品對作業(yè)耗用的情況，是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到產(chǎn)品中的依據(jù)，也是將資源消耗與最終產(chǎn)品產(chǎn)出溝通的中介。

通過對部分航空制造企業(yè)的熱處理、表面處理、鍛造、鑄造和機(jī)加/數(shù)控等車間進(jìn)行的現(xiàn)場調(diào)研，結(jié)合對車間級財務(wù)決算數(shù)據(jù)的分析，對各成本項目進(jìn)行定量分析。按各項成本占車間成本的比例，形成上述五大類生產(chǎn)工藝的成本影響因素，即資源動因。

（1）表面處理：直接人工、電鍍生產(chǎn)線折舊、電鍍生產(chǎn)線耗電、除氫/去氫設(shè)備折舊、除氫/去氫設(shè)備耗電、輔助材料、加熱蒸汽、普通水、離子水、有害物質(zhì)處理。

（2）熱處理：直接人工、專用設(shè)備折舊、專用設(shè)備耗電、鍍銅/去銅生產(chǎn)線折舊、鍍銅/去銅生產(chǎn)線耗電、輔助材料、天然氣。

（3）鍛造：原材料、直接人工、專用設(shè)備折舊、專用設(shè)備耗電、天然氣、專用工裝（模鍛件）、廢品損失。

（4）鑄造：原材料、直接人工、專用設(shè)備折舊、專用設(shè)備耗電、輔助材料、切銑冒口、專用工裝、坩堝、廢品損失。

（5）機(jī)加/數(shù)控：原材料、直接人工、專用設(shè)備折舊、專用設(shè)備耗電、輔助材料、專用工裝。

通過對軍品企業(yè)的調(diào)研，并參考機(jī)械加工行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、報價方法和計價準(zhǔn)則等，初步確定主要工段的作業(yè)動因，以用于分?jǐn)傞g接成本。理論上，表面處理的成本動因是加工面積;熱處理、鍛造、鑄造的成本動因是零件重量。但軍工企業(yè)多品種、小批量的特點(diǎn)以及按生產(chǎn)訂單管理的模式，使得熱表處理、鍛鑄等承擔(dān)工序車間沒有相關(guān)物理參數(shù)的積累。同時，考慮工序成本標(biāo)準(zhǔn)計算中涉及車間財務(wù)數(shù)據(jù)，需要參考各車間投產(chǎn)計劃和零件投產(chǎn)數(shù)量等數(shù)據(jù)，只能考慮作業(yè)動因與資源消耗的正相關(guān)性，表面處理采用“理論裝槽量”、熱處理采用“理論裝爐量”、鍛鑄件采用“投產(chǎn)重量”、機(jī)加件采用“定額工時”作為作業(yè)動因。

2 工序成本計算模型研究

2.1 工序成本建模流程

工序成本模型的建立要結(jié)合各工序的工藝特殊性，將成本結(jié)轉(zhuǎn)和費(fèi)用歸集做到準(zhǔn)確。在傳統(tǒng)工序成本估算方法的基礎(chǔ)上，將成本會計學(xué)理論和企業(yè)資源計劃理論應(yīng)用于成本估算，提出工序成本計算模型。之所以稱為計算，是因?yàn)槠渌罁?jù)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)均為企業(yè)實(shí)際數(shù)據(jù)。

工序成本計算是對產(chǎn)品或零部件在制造工藝過程中所有相關(guān)耗費(fèi)的貨幣化衡量的計算。由于各個企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品及零部件多種多樣，所具備的制造資源和采用的生產(chǎn)技術(shù)也各不相同，因此不同企業(yè)有各自不同的工藝流程。將工藝規(guī)劃中工藝流程所預(yù)計發(fā)生的各種費(fèi)用計人工序成本的過程，從客觀的角度看，直接反映著實(shí)際工藝過程將要發(fā)生的各種耗費(fèi)的情況。

工序成本計算模型的建立流程如圖2所示，可概括如下：

以（1）車間/工序成本標(biāo)準(zhǔn);（2）BOM搭建;（3）件號成本計算為整體框架。

通過收集各車間財務(wù)決算數(shù)、車間商品工時、輔助材料費(fèi)、廢品損失費(fèi)、專用工裝費(fèi)、外部加工費(fèi)、制造費(fèi)用、期間費(fèi)用、設(shè)備臺賬、設(shè)備運(yùn)行時間等數(shù)據(jù)，建立工序成本標(biāo)準(zhǔn)模型。

在現(xiàn)有BOM基礎(chǔ)上，關(guān)聯(lián)原材料定額與價格、外購成品件價格、外購鍛鑄件價格、工藝路線、專用設(shè)備，實(shí)現(xiàn)適用于成本計算的BOM結(jié)構(gòu)搭建。

根據(jù)工藝過程卡片、工序卡片、工時定額、材料定額，確定零件：（1）加工、調(diào)整、檢驗(yàn)工人技術(shù)等級;（2）單件時間、基本時間、輔助時間定額;（3）本件原材料定額;（4）加工本件所采用的設(shè)備、夾具、刀具、量具等;（5）設(shè)備、工藝裝備折舊及技術(shù)參數(shù)。同時，按照工序工種，將定額工時進(jìn)行初步細(xì)化分解為人工工時和設(shè)備工時。在計算各類成本項目時，與人相關(guān)的直接人工費(fèi)應(yīng)以人工工時為作業(yè)動因，即目前各企業(yè)中的定額工時。而與設(shè)備相關(guān)的設(shè)備折舊費(fèi)、設(shè)備耗電費(fèi)等應(yīng)以設(shè)備工時為作業(yè)動因。

2.2 工序成本計算模型的建立

2.2.1 工時改進(jìn)法

與現(xiàn)行財務(wù)核算體系相比，做了以下改進(jìn)：

（1）按工序工種，將定額工時分解為人工工時和設(shè)備工時，用于不同資源動因的計算和分配。

（2）件號/工序關(guān)聯(lián)專用設(shè)備，設(shè)備折舊與耗電按專用/通用設(shè)備分類計算。

（3）設(shè)備折舊按原值、凈值、日歷時間、運(yùn)行時間組合計算。

（4）基礎(chǔ)數(shù)據(jù)可按年度收集更新，費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和產(chǎn)品成本可按車間（分廠）、年度計算。工時改進(jìn)法計算模型見表1。

2.2.2 表面處理專用方法

首先是計算電鍍工序各項成本標(biāo)準(zhǔn)，即“元/槽”。計算件號對應(yīng)電鍍工序的成本時，按成本標(biāo)準(zhǔn)÷最有可能裝槽量。表面處理專用方法方法計算模型見表2。

涉及電鍍工序時，可實(shí)現(xiàn)工時改進(jìn)法和電鍍專用方法計算結(jié)果對比。

2.2.3 熱處理專用方法

首先是計算熱處理工序各項成本標(biāo)準(zhǔn)，即“元/爐”。計算件號對應(yīng)熱處理工序的成本時，按成本標(biāo)準(zhǔn)、最有可能裝爐量。熱處理專用方法計算模型見表2。

涉及熱處理工序時，可實(shí)現(xiàn)工時改進(jìn)法和熱處理專用方法計算結(jié)果對比。

2.2.4 鍛件專用方法

首先是計算模鍛/自由鍛工序各項成本標(biāo)準(zhǔn)，即“元/千克”。計算件號對應(yīng)鍛造工序的成本時，按成本標(biāo)準(zhǔn)x鍛料重量。鍛件專用方法計算模型見表4。

涉及鍛造工序時，可實(shí)現(xiàn)工時改進(jìn)法和鍛件專用方法計算結(jié)果對比。

2.2.5 鑄件專用方法

首先是計算砂型鑄造淦屬型鑄造銘模鑄造工序各項成本標(biāo)準(zhǔn)，即與口千克”。計算件號對應(yīng)鑄造工序的成本時，按成本標(biāo)準(zhǔn)x鍛料重量。鑄件專用力祛計算模型見表5。

涉及鍛造工序時，可實(shí)現(xiàn)工時改進(jìn)法和鑄件專用方法計算結(jié)果對比。

3 結(jié)論

本文分析了軍品工序成本的內(nèi)涵和主要影響因素，根據(jù)數(shù)據(jù)分析和企業(yè)調(diào)研，形成了軍品生產(chǎn)成本的資源動因和作業(yè)動因，建立了熱處理、表面處理、鍛造、鑄造和機(jī)加/數(shù)控等五大工段的工序成本計算模型。

經(jīng)在某型航空發(fā)動機(jī)上使用驗(yàn)證，能夠直接計算的成本占總成本的70%左右，較原有核算方法只能計算30%產(chǎn)品成本有較大改進(jìn)。計算結(jié)果較現(xiàn)行成本有所降低，系統(tǒng)級降低約15%，零件級降低約20%。

4 未來研究設(shè)想

工序成本核算工作在我國企業(yè)中正在逐步開展起來，仍需在實(shí)用化、系統(tǒng)化、規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化等方面做進(jìn)一步研究，并建立起相關(guān)的理論體系。同時，用目標(biāo)工序成本指導(dǎo)產(chǎn)品設(shè)計與工藝規(guī)劃，也是未來工序成本研究的重點(diǎn)。而上述研究重點(diǎn)的解決方案之一，就是開展產(chǎn)品工序工時定額、成本標(biāo)準(zhǔn)等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)合理化和標(biāo)準(zhǔn)化工作。一方面，要建立標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)庫，涉及的財務(wù)、價格、工藝、車間等各部門的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，由相關(guān)部門共同制訂，并應(yīng)在每年期末，根據(jù)本年度統(tǒng)計數(shù)據(jù)和下一年度計劃進(jìn)行適當(dāng)修訂，作為下一年度的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，勞動定額是企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本控制，評價經(jīng)濟(jì)效益的重要依據(jù)，定額做得準(zhǔn)確，才能掌握產(chǎn)品的真實(shí)成本。

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