我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布及爭(zhēng)議剖析

【摘要】世界銀行為我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了資金和技術(shù)支持，指派德勤會(huì)計(jì)公司擔(dān)任會(huì)計(jì)改革的“軍師”，1994～1996年發(fā)布30份具體準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿），1997～2001年陸續(xù)發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。會(huì)計(jì)規(guī)則日趨彈性化，遞延所得稅、合并報(bào)表、權(quán)益法、預(yù)計(jì)負(fù)債等方面的失當(dāng)規(guī)則陸續(xù)涌入會(huì)計(jì)法規(guī)。

【關(guān)鍵詞】具體準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)理論；會(huì)計(jì)規(guī)則；會(huì)計(jì)制度

【中圖分類號(hào)】F230【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A【文章編號(hào)】1004-0994（2019）20-0037-7

【基金項(xiàng)目】中央高校基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)專項(xiàng)資金資助項(xiàng)目（中國(guó)人民大學(xué)科學(xué)研究基金研究品牌計(jì)劃）“我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系的優(yōu)化路徑研究——兼論國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的困境及其改進(jìn)”（項(xiàng)目編號(hào)：16XNI006）

世界銀行自1991年3月起與財(cái)政部會(huì)計(jì)司接洽，表示希望將制定中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為它的技術(shù)援助項(xiàng)目[1]。1992年7月25日至8月5日，財(cái)政部派張漢興等人赴世界銀行總部談判并達(dá)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目會(huì)談紀(jì)要。12月30日，中國(guó)人民銀行與世界銀行集團(tuán)的國(guó)際開(kāi)發(fā)協(xié)會(huì)簽訂“財(cái)政金融技術(shù)援助項(xiàng)目”，會(huì)計(jì)改革是該項(xiàng)目的一部分。1999年3月15日，財(cái)政部申請(qǐng)獲得世界銀行“中國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展”項(xiàng)目。新批準(zhǔn)的項(xiàng)目涉及兩大內(nèi)容：一是通過(guò)1997年成立的財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC）繼續(xù)支持政府按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定會(huì)計(jì)法規(guī)，完善和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定新準(zhǔn)則，設(shè)立網(wǎng)站，配備人員和設(shè)備資料等；二是通過(guò)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)培訓(xùn)全國(guó)的會(huì)計(jì)師，設(shè)立會(huì)計(jì)學(xué)院。

一、1995年印發(fā)的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》

1.合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的引進(jìn)歷程。我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)中原本并沒(méi)有合并會(huì)計(jì)報(bào)表的提法。1985年3月，《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第六十二條規(guī)定首次提及合并報(bào)表。此后，合并報(bào)表被當(dāng)作國(guó)際慣例，被引入各個(gè)版本的會(huì)計(jì)法規(guī)。1992年5月發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、1992年11月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均提及合并報(bào)表，但未規(guī)定具體操作規(guī)則。1995年2月9日，財(cái)政部印發(fā)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》。

2.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的影響。《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》使得缺乏合理邏輯的境外規(guī)則得以以國(guó)際慣例的名義在國(guó)內(nèi)傳播。但合并報(bào)表在理論上還很不成熟，甚至在基礎(chǔ)理論上都還缺乏共識(shí)。1985年的《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和1995年的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》誤把金融分析報(bào)表當(dāng)作會(huì)計(jì)報(bào)表，使得“合并會(huì)計(jì)報(bào)表”的提法得以廣泛傳播，這是會(huì)計(jì)法規(guī)的顯著倒退。

3.合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的后續(xù)發(fā)展?！逗喜?huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》首次明確了企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表的具體操作規(guī)則，之后，實(shí)務(wù)工作中的疑難問(wèn)題又陸續(xù)催生了一些規(guī)范性文件。這些文件多是跟隨域外會(huì)計(jì)規(guī)則的變動(dòng)而變動(dòng)。直到2006年2月《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》發(fā)布時(shí)，合并報(bào)表編報(bào)規(guī)則的變動(dòng)才告一段落。2014年2月發(fā)布的修訂版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》給出了更加玄妙的對(duì)“控制”的定義。

4.合并報(bào)表并非會(huì)計(jì)報(bào)表。合并報(bào)表不符合會(huì)計(jì)原理，它在本質(zhì)上只是金融分析報(bào)表而不是會(huì)計(jì)報(bào)表[2]。合并報(bào)表在全球范圍內(nèi)的傳播，是證券行業(yè)、金融資本推動(dòng)的結(jié)果。合并報(bào)表的誕生不是出于管理的需要而是出于證券行業(yè)做市的需要。我國(guó)的會(huì)計(jì)法規(guī)籠統(tǒng)地將合并報(bào)表的目的界定為“綜合反映母公司和子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況”，存在定位不明的問(wèn)題。一些文獻(xiàn)牽強(qiáng)附會(huì)地認(rèn)為合并報(bào)表是各種利害關(guān)系人的共同需要，然而這種觀點(diǎn)經(jīng)不起推敲。究竟有哪些利害關(guān)系人需要合并報(bào)表？這個(gè)問(wèn)題值得深究。

二、1994 ～ 1996年發(fā)布30份具體準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）

1. 1993年：財(cái)政部成立“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組”。13個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度雖然都宣稱是根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定的，但在思路和要求上與原先的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度并無(wú)二致。基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布只是起到解放思想的作用，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)“依然故我”[3]。1993年下半年，財(cái)政部會(huì)計(jì)司成立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核心小組，又設(shè)立了四個(gè)起草小組，著手起草具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，計(jì)劃從1993年開(kāi)始，用3年左右的時(shí)間完成30至40項(xiàng)具體準(zhǔn)則的研究制定工作[4]。1993年10月25日，財(cái)政部成立“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組”，專家組由10位專家組成，他們分別是（以姓氏筆畫為序）：楊紀(jì)琬、張德明、余秉堅(jiān)、汪建熙、金蓮淑、婁爾行、莫啟歐、閻達(dá)五、黃菊波、葛家澍。

2. 1994年：財(cái)政部召開(kāi)第二次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際研討會(huì)。1994年12月12～15日，財(cái)政部在上海召開(kāi)第二次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際研討會(huì)。參加這次研討會(huì)的國(guó)內(nèi)外代表和來(lái)賓共計(jì)100余人，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)主席也專程來(lái)我國(guó)參加了這次研討會(huì)。這次會(huì)議主要提到了以下幾個(gè)值得關(guān)注的問(wèn)題：①國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在發(fā)達(dá)國(guó)家的推廣遇到了一定的阻礙，其采用者僅限于發(fā)展中國(guó)家。②圍繞長(zhǎng)期資產(chǎn)減值產(chǎn)生了激烈爭(zhēng)論，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)容易受管理層意圖的操縱，不如采用披露的方式來(lái)處理。③美國(guó)證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定“是在具有不同權(quán)力層次和不同利益范圍的多種多樣的組織機(jī)構(gòu)參與下完成的……存在根本性缺陷，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也有類似情況”[5]。

財(cái)政部會(huì)計(jì)司馮淑萍司長(zhǎng)在總結(jié)發(fā)言中指出，關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍，一時(shí)還很難得出結(jié)論，還需要進(jìn)一步的研究和更廣泛地征求意見(jiàn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也與其他法規(guī)一樣，不能朝令夕改，必須保持相對(duì)穩(wěn)定，這要求會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須有一定的超前性，以超前性保證其穩(wěn)定性[6]。這反映了中國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)制定者所秉持的審慎態(tài)度。

3.財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》。1995年 12月15日，財(cái)政部印發(fā)了《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》（財(cái)會(huì)字[1995]71號(hào)）。當(dāng)年年底，財(cái)政部完成了30個(gè)具體準(zhǔn)則的制定工作。但由于當(dāng)時(shí)的客觀環(huán)境和現(xiàn)實(shí)條件，特別是對(duì)具體準(zhǔn)則的認(rèn)識(shí)還不盡一致，因此沒(méi)有立即發(fā)布。1996年1月2日，財(cái)政部發(fā)布的《關(guān)于深化企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的意見(jiàn)》（財(cái)會(huì)字[1996]1號(hào)）指出，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則兩個(gè)層次，1992年年底發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》發(fā)揮著基本準(zhǔn)則的職能，具體準(zhǔn)則將按計(jì)劃在1996年初制定完成；在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施具體準(zhǔn)則，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度改革的方向。

4. 30份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的出臺(tái)。1994 ～ 1996年，財(cái)政部先后發(fā)布六批共30份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，實(shí)務(wù)界的反饋意見(jiàn)較少?！柏?cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)保存的第一、二批具體準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)檔案表明，主要的反饋意見(jiàn)來(lái)自于高等院校和部委、財(cái)政廳局組織的座談會(huì)，沒(méi)有見(jiàn)到直接來(lái)自上市公司的反饋意見(jiàn)；征求意見(jiàn)稿公布后，也沒(méi)有見(jiàn)到很多的批評(píng)。這表明，大部分上市公司并不真正關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所可能產(chǎn)生的影響”[7]。

在1996年7月于上海召開(kāi)的中國(guó)會(huì)計(jì)教授會(huì)第2屆年會(huì)上，美國(guó)學(xué)者坦率而真誠(chéng)地提醒中國(guó)學(xué)者避免過(guò)度推崇美國(guó)經(jīng)驗(yàn)。這給與會(huì)者留下了深刻的印象，但并未能引起學(xué)界的足夠重視。

三、1997～2001年陸續(xù)發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1997～2001年，財(cái)政部共發(fā)布16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，部分準(zhǔn)則在短短幾年內(nèi)就經(jīng)歷了修訂。時(shí)任中國(guó)證監(jiān)會(huì)首席會(huì)計(jì)師張為國(guó)在具體準(zhǔn)則的發(fā)布過(guò)程中發(fā)揮了推動(dòng)作用[3]。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者指出，“我國(guó)（具體）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)不是模仿國(guó)外，絕不是無(wú)病呻吟，而是因?yàn)樗袡?quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離和投資主體的多元化對(duì)會(huì)計(jì)核算提出了新的要求”[8]。此外，證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的失當(dāng)監(jiān)管理念也是催生具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要因素。

1997年，上市公司“瓊民源”虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案發(fā)。監(jiān)管部門展開(kāi)調(diào)查，該公司在1997年2月28日晚被通知停牌。該公司董事長(zhǎng)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行操縱利潤(rùn)和股價(jià)，捏造了巨額的“其他業(yè)務(wù)收入”和“營(yíng)業(yè)外收入”，涉嫌提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告等犯罪行為。在證監(jiān)會(huì)的推動(dòng)下，財(cái)政部于5月22日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，第一份具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就此出臺(tái)。證監(jiān)會(huì)推動(dòng)財(cái)政部發(fā)布具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一動(dòng)態(tài)，一方面說(shuō)明證券監(jiān)管當(dāng)局比較重視會(huì)計(jì)信息對(duì)證券行情的信號(hào)作用，另一方面也說(shuō)明證券監(jiān)管存在過(guò)度執(zhí)著于會(huì)計(jì)指標(biāo)的缺陷。

1998年，財(cái)政部先后發(fā)布以下7項(xiàng)具體準(zhǔn)則：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》。

1998年5月，中國(guó)正式加入國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)。同年10月，“會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢專家組”改組為財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（CASC），委員有以下七人：張佑才、楊紀(jì)琬、馮淑萍、葛家澍、張為國(guó)、湯云為、朱祺珩。他們分別來(lái)自政府財(cái)政部門、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、高校和科研機(jī)構(gòu)等單位。有趣的是，財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的委員人數(shù)與負(fù)責(zé)制定美國(guó)證券市場(chǎng)上的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的制定機(jī)構(gòu)——財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)相同。

之后，財(cái)政部于1999年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》；2000年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——或有事項(xiàng)》；2001年發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》等3項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，修訂了5項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

四、1998年出臺(tái)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》

1998年1月27日，財(cái)政部發(fā)布《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（簡(jiǎn)稱《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》），自當(dāng)年1月1日起施行。該制度對(duì)1992年發(fā)布行業(yè)會(huì)計(jì)制度以來(lái)的三十多個(gè)補(bǔ)充規(guī)定進(jìn)行了系統(tǒng)整理，同時(shí)也對(duì)一些問(wèn)題作出了新的規(guī)定。主要的變化可以概括如下：

1.謹(jǐn)慎性原則的深化。境外上市公司、中國(guó)香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，應(yīng)當(dāng)按要求對(duì)以下四類資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備：短期投資、存貨、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資。其中，壞賬準(zhǔn)備的提取方法、提取比例等由公司自行確定，提取方法一經(jīng)確定，不能隨意變更。如果長(zhǎng)期投資由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于賬面價(jià)值，并且這種降低的價(jià)值在可預(yù)計(jì)的未來(lái)期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可收回金額低于長(zhǎng)期投資賬面價(jià)值的差額作為長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備。存貨跌價(jià)損失是指存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額。其他上市公司應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，也可按上述規(guī)定提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.投資核算規(guī)則的變化?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》改變了此前行業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的短期投資和長(zhǎng)期投資期末按投資成本或確定的資產(chǎn)價(jià)值計(jì)價(jià)的規(guī)則。該文件規(guī)定，短期投資期末按照成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)；長(zhǎng)期投資期末按扣除長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備后的價(jià)值計(jì)價(jià)。關(guān)于權(quán)益法的使用條件，該文件規(guī)定，“公司對(duì)其他單位的投資占該單位有表決權(quán)資本總額20%或20%以上，或雖投資不足20%但有重大影響，應(yīng)采用權(quán)益法核算”。

3.合并報(bào)表合并范圍的變化?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》規(guī)定，除遵循《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》外，公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將合營(yíng)企業(yè)合并在內(nèi)，并按照比例合并方法對(duì)合營(yíng)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用、利潤(rùn)等予以合并。

4.收入確認(rèn)規(guī)則的變化?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》改變了按結(jié)算方式確認(rèn)收入的做法，該制度規(guī)定，“商品銷售，公司已將商品所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買方，公司不再對(duì)該商品實(shí)施繼續(xù)管理權(quán)和實(shí)際控制權(quán)，相關(guān)的收入已經(jīng)收到或取得了收款的證據(jù)，并且與銷售該商品有關(guān)的成本能夠可靠地計(jì)量時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)”?！疤峁﹦趧?wù)（不包括長(zhǎng)期合同），按照完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入”?！疤峁┧耸褂帽酒髽I(yè)的無(wú)形資產(chǎn)等而應(yīng)收的使用費(fèi)收入，應(yīng)按有關(guān)合同、協(xié)議規(guī)定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)”。

5.無(wú)形資產(chǎn)的攤銷。1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》只是籠統(tǒng)地規(guī)定“各種無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在收益期內(nèi)分期平均攤銷”。行業(yè)會(huì)計(jì)制度也僅僅規(guī)定“各種無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分期平均攤銷”，攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。作為對(duì)比，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定了便于實(shí)務(wù)操作的攤銷規(guī)則，公司攤銷無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目。

6.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表體系的調(diào)整。以《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》為例，原制度規(guī)定的報(bào)表有：資產(chǎn)負(fù)債表；損益表（附表包括利潤(rùn)分配表、主營(yíng)業(yè)務(wù)收支明細(xì)表）；財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》規(guī)定的報(bào)表有：資產(chǎn)負(fù)債表（附表包括股東權(quán)益增減變動(dòng)表、應(yīng)交增值稅明細(xì)表）；利潤(rùn)表（附表包括利潤(rùn)分配表、分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表）；現(xiàn)金流量表。值得注意的是，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出規(guī)定的是費(fèi)用化的規(guī)則。該制度附件中還收錄了關(guān)于建筑安裝業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)和期貨業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。

7.“會(huì)計(jì)職業(yè)判斷”理念的悄然興起。會(huì)計(jì)法規(guī)制定者與理論研究者把會(huì)計(jì)規(guī)則的彈性化提煉為“會(huì)計(jì)職業(yè)判斷”。準(zhǔn)則制定者提出，“比如，壞賬準(zhǔn)備按什么標(biāo)準(zhǔn)提取，費(fèi)用按什么標(biāo)準(zhǔn)列支，許多會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，要求會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷。這樣做并不是說(shuō)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有以前那么嚴(yán)了，企業(yè)可以自行其是了，而事實(shí)是恰恰相反，要求更高了。要求會(huì)計(jì)人員作出職業(yè)判斷，是為了更真實(shí)、更客觀地反映企業(yè)實(shí)際情況，這是廣大會(huì)計(jì)工作者應(yīng)具備的品德和職業(yè)道德”。此論有待商榷。會(huì)計(jì)法規(guī)本身不應(yīng)綁架人們的道德觀念。會(huì)計(jì)工作的使命是記錄法律事實(shí)，而法律事實(shí)就是事實(shí)，用不著會(huì)計(jì)人員再去做什么“職業(yè)判斷”。實(shí)踐中，但凡涉及“職業(yè)判斷”之處，究竟是管理層在“判斷”，還是會(huì)計(jì)人員在“判斷”？這是不言自明的道理。

五、1999年《會(huì)計(jì)法》的修訂

1999年5月25日，國(guó)務(wù)院第十八次常務(wù)會(huì)議討論通過(guò)《會(huì)計(jì)法》修訂草案。10月31日，第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議通過(guò)了修訂的《會(huì)計(jì)法》。修訂后的《會(huì)計(jì)法》，在結(jié)構(gòu)、內(nèi)容以及監(jiān)管機(jī)制等方面都更加完善。這次修訂的背景是，“假賬泛濫，會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)造假丑聞時(shí)有發(fā)生”。值得一提的是，《會(huì)計(jì)法》第44條第1款規(guī)定，“隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。1999年12月25日，第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十三次會(huì)議通過(guò)的《中華人民共和國(guó)刑法修正案》補(bǔ)充增加了“隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪”的規(guī)定。

耐人尋味的是，修訂后的《會(huì)計(jì)法》格外強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)核算要貫徹穩(wěn)健原則。該法第十九條規(guī)定，“單位提供的擔(dān)保、未決訴訟等或有事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中予以說(shuō)明”。至此，1992年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所規(guī)定的謹(jǐn)慎性原則正式浸入法律條文。

1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第五十條第二款給出了“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度”的定義：“國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，是指國(guó)務(wù)院財(cái)政部門根據(jù)本法制定的關(guān)于會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員以及會(huì)計(jì)工作管理的制度”。顯然，其所稱的會(huì)計(jì)制度是廣義的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是其中所包含的會(huì)計(jì)核算制度的一種表現(xiàn)形式。該法提出了很多富有真知灼見(jiàn)的管制措施。法律草案起草人員指出，確保會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，是對(duì)會(huì)計(jì)工作的基本要求，但原《會(huì)計(jì)法》對(duì)此規(guī)定得過(guò)于原則和籠統(tǒng)，可操作性不夠強(qiáng)。因此，根據(jù)各方面的意見(jiàn)，修訂后的《會(huì)計(jì)法》對(duì)會(huì)計(jì)工作做出了細(xì)致明確的要求。鑒于原《會(huì)計(jì)法》沒(méi)有明確規(guī)定記賬規(guī)則，而規(guī)定記賬規(guī)則的“兩則”（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》）又沒(méi)有規(guī)定相應(yīng)的法律責(zé)任，形成會(huì)計(jì)法管不了記賬、記賬規(guī)則又缺乏法律約束力的“兩張皮”，各方面對(duì)此意見(jiàn)較大。因此，修訂后的《會(huì)計(jì)法》增加了一些記賬基本規(guī)則。此外，修訂后的《會(huì)計(jì)法》針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，借鑒國(guó)際上規(guī)范公司、企業(yè)會(huì)計(jì)行為的一般做法，增加了“企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特別規(guī)定”一章。

1999年《會(huì)計(jì)法》第九條是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)規(guī)則合法性的試金石。如果用這一條來(lái)考量域外的會(huì)計(jì)規(guī)則，立法機(jī)關(guān)就可以從容自信地拒絕很多似是而非的會(huì)計(jì)規(guī)則。

六、16項(xiàng)具體準(zhǔn)則中所引入的爭(zhēng)議性會(huì)計(jì)規(guī)則

前已述及，失當(dāng)?shù)淖C券監(jiān)管規(guī)則催生了失當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)規(guī)則。一系列會(huì)計(jì)規(guī)則得以以“國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)”為名浸入我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)體系。

1.投資的會(huì)計(jì)規(guī)則更趨復(fù)雜。1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的一些規(guī)則相當(dāng)令人費(fèi)解，準(zhǔn)則起草者給出了自己的理由，現(xiàn)摘錄如下：

（1）為何要求短期投資按照“成本與市價(jià)孰低”進(jìn)行期末計(jì)量。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)的優(yōu)點(diǎn)在于：符合謹(jǐn)慎性原則。在期末資產(chǎn)負(fù)債表上短期投資以扣除跌價(jià)準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值反映，不會(huì)高估資產(chǎn)，可使資產(chǎn)計(jì)量較為客觀、明確。但成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)也存在其缺點(diǎn)，表現(xiàn)為會(huì)計(jì)理論上的不一致。這也就是說(shuō)，準(zhǔn)則制定者明明知道“成本與市價(jià)孰低法”在理論上難以自圓其說(shuō)，也非要在謹(jǐn)慎性原則的掩護(hù)下強(qiáng)力推行。

（2）收到短期投資的現(xiàn)金股利或利息時(shí)為何沖減投資的賬面價(jià)值。準(zhǔn)則制定者給出的理由是：第一，企業(yè)本年度購(gòu)入的短期投資所獲得的現(xiàn)金股利或利息，通常屬于投資前被投資單位所產(chǎn)生的損益的分配，應(yīng)作為投資成本的收回，沖減投資成本；第二，短期投資持有期間較短，通常在一年內(nèi)即需變現(xiàn)，只有處置短期投資時(shí)發(fā)生的損益，才是該項(xiàng)投資所真正產(chǎn)生的損益；第三，在短期投資采用成本與市價(jià)孰低計(jì)價(jià)時(shí)，短期投資持有期間內(nèi)獲得的現(xiàn)金股利或利息沖減短期投資成本，在市價(jià)低于成本的情況下，相應(yīng)計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備較小；第四，通常情況下，投資持有期間所獲得的現(xiàn)金股利或利息需要確認(rèn)投資前和投資后，只有投資后所獲得的部分才能確認(rèn)為投資收益。這就需要計(jì)算投資前和投資后所獲得的部分，而這個(gè)計(jì)算過(guò)程較為繁瑣。

（3）權(quán)益法的適用條件?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》規(guī)定，當(dāng)投資方直接擁有被投資單位20%或以上的表決權(quán)資本，或者雖然直接擁有被投資單位20%以下的表決權(quán)資本但對(duì)被投資單位具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。那么，在具體確定投資持股比例時(shí)，為什么以20%為界限？因?yàn)椋ǔＧ闆r下，20%的持股比例已經(jīng)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響，特別在股東分散的情況下，20%的持股比例在被投資單位中已占有較大股份。

（4）引入權(quán)益法的意義何在。準(zhǔn)則制定者對(duì)比分析了權(quán)益法與成本法的優(yōu)點(diǎn)與局限性，認(rèn)為權(quán)益法的適用條件有其合理性。但準(zhǔn)則制定者所認(rèn)識(shí)到的優(yōu)點(diǎn)和局限性，大多是從金融分析的角度，而不是從記錄法律事實(shí)的角度來(lái)分析的，這種分析和比較很難分出高下。其實(shí)，1999年修訂后的《會(huì)計(jì)法》第九條是檢驗(yàn)會(huì)計(jì)規(guī)則正確性的試金石，讀者諸君不妨試一試。

2.公允價(jià)值會(huì)計(jì)。1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和1999年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》引入了公允價(jià)值。兩份準(zhǔn)則均將“公允價(jià)值”定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。這兩份準(zhǔn)則所推出的公允價(jià)值會(huì)計(jì)規(guī)則是上市公司操縱利潤(rùn)的利器，2001年全部被取消。對(duì)此，會(huì)計(jì)法規(guī)制定者指出，“公允價(jià)值計(jì)量方式在實(shí)踐中運(yùn)用十分困難；同時(shí)，公允價(jià)值的運(yùn)用在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷和估計(jì)，而其可信度在一定程度上受到質(zhì)疑，也會(huì)給企業(yè)留下相當(dāng)?shù)睦麧?rùn)操縱空間。因此，在市場(chǎng)化程度不高的現(xiàn)階段，我們不應(yīng)過(guò)分強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值的計(jì)量作用，而應(yīng)在有把握的情況下逐步采用”[9]。

3.收入的確認(rèn)條件。1998年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》沿襲了1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的狹義收入概念，將收入定義為“企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日?；顒?dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。在準(zhǔn)則制定者腦海里，廣義的收入被稱作“收益”（incomes），它包括收入（revenues）和利得（gains），前者是日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的收益，后者屬于不經(jīng)過(guò)經(jīng)營(yíng)過(guò)程就能取得或不曾期望獲得的收益。相當(dāng)令人費(fèi)解。

對(duì)此，準(zhǔn)則制定者指出：第一，將收入和利得區(qū)分開(kāi)來(lái)，有利于建立收入的確認(rèn)和計(jì)量原則。第二，分別提供收入和利得的有關(guān)信息，將更能滿足會(huì)計(jì)信息使用者決策需求。第三，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡可能地協(xié)調(diào)。

4.完工百分比法?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》在建造合同收入的核算、開(kāi)單結(jié)算的賬務(wù)處理以及預(yù)計(jì)合同虧損的處理等方面作了較大改革。該準(zhǔn)則規(guī)定，如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，“本準(zhǔn)則與現(xiàn)行規(guī)定之間的主要區(qū)別是收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額，本準(zhǔn)則的規(guī)定更為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，并遵循了謹(jǐn)慎原則”。

5.或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的出臺(tái)。2000年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則──或有事項(xiàng)》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，并在該科目下分別根據(jù)負(fù)債的不同性質(zhì)設(shè)置“產(chǎn)品質(zhì)量保證”、“未決訴訟”、“債務(wù)擔(dān)保”等明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算。“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目余額應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方單項(xiàng)列報(bào)。上述規(guī)定缺乏理論依據(jù)。究其實(shí)質(zhì)，是準(zhǔn)則制定者曲解了負(fù)債的含義。人們所理解的“債”，在法理上是指因法律規(guī)定或合同約定而在特定主體之間產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，擁有權(quán)利的一方為債權(quán)人，負(fù)有義務(wù)的一方為債務(wù)人。換言之，“債”必須有明確的債權(quán)人。顯然，“預(yù)計(jì)負(fù)債”并不成其為“債”，相應(yīng)的賬務(wù)處理應(yīng)當(dāng)依《會(huì)計(jì)法》第九條認(rèn)定為假賬。或有事項(xiàng)準(zhǔn)則導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表的右側(cè)出現(xiàn)缺乏原始憑證的信息，因而，它必定會(huì)淪為會(huì)計(jì)造假的工具。

6.無(wú)形資產(chǎn)。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》主要存在以下?tīng)?zhēng)議。

（1）商譽(yù)究竟應(yīng)否納入無(wú)形資產(chǎn)核算。從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》給出的資產(chǎn)的定義來(lái)看，商譽(yù)并非企業(yè)所獲取的民事權(quán)利，恰恰相反，它是企業(yè)投資從賬面上來(lái)看所出現(xiàn)的“啞巴虧”（即所出甚多、所入甚少，兩者之差）。會(huì)計(jì)和金融領(lǐng)域創(chuàng)設(shè)的這個(gè)名詞至今仍無(wú)確切的法理解釋。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，與其他無(wú)形資產(chǎn)具有相似的特征；雖然會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中商譽(yù)主要與企業(yè)合并聯(lián)系在一起（自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)），但這與將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)的一部分并無(wú)矛盾之處。

（2）商譽(yù)應(yīng)否攤銷。商譽(yù)作為啞巴虧入賬以后，便被列示到資產(chǎn)一方。這個(gè)“資產(chǎn)”如果真的減值了，按理說(shuō)企業(yè)應(yīng)該高興才對(duì)，因?yàn)閱“吞澴冃×水吘故羌檬?。顯然，商譽(yù)的減值問(wèn)題，本身就是一個(gè)荒謬的命題。準(zhǔn)則制定者認(rèn)為，“商譽(yù)以外的無(wú)形資產(chǎn)作用于企業(yè)的方式與固定資產(chǎn)是相類似的，因此，要求企業(yè)對(duì)這些無(wú)形資產(chǎn)的取得成本進(jìn)行攤銷是必要的。與其他無(wú)形資產(chǎn)不同的是，商譽(yù)對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的作用并不特別地與某類產(chǎn)品或勞務(wù)相關(guān)，而且其使用壽命通常難以客觀地確定。因此，理論上講，對(duì)其采用不攤銷的會(huì)計(jì)政策有一定的合理性。但是，如果每個(gè)會(huì)計(jì)期末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，則可能因?yàn)閷?shí)務(wù)操作中可能存在的隨意性，而難以確保信息的真實(shí)性和相關(guān)性?；谝陨峡紤]，本準(zhǔn)則要求包括商譽(yù)在內(nèi)的所有無(wú)形資產(chǎn)均應(yīng)在其預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷”[10]。

（3）研發(fā)支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化還是資本化。準(zhǔn)則制定者提出，理論上講，如果開(kāi)發(fā)費(fèi)用符合資產(chǎn)確認(rèn)條件，那么對(duì)其采用資本化政策是合理的。問(wèn)題在于，對(duì)于某項(xiàng)目而言，要明確地定出研究階段何時(shí)結(jié)束或開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始往往是很難的。在這種情況下，允許開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合一定條件下予以資本化，實(shí)際上給某些企業(yè)利用開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)政策調(diào)節(jié)損益留下了空間。此外，在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中的項(xiàng)目能否成功，存在重大不確定性，其將來(lái)能否為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益也存在重大不確定性。為此，準(zhǔn)則規(guī)定研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

（4）無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額應(yīng)如何確定。準(zhǔn)則制定者提出，“在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)某項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，企業(yè)可以有兩種考慮，一是將該資產(chǎn)進(jìn)行處置看能夠收回多少金額，二是不處置該資產(chǎn)而是在未來(lái)會(huì)計(jì)期間仍然使用看能夠獲得多少金額。從理性的角度考慮，如果處置該資產(chǎn)能夠收回相對(duì)多的金額，那么企業(yè)應(yīng)選擇處置該資產(chǎn)；反之，則應(yīng)選擇繼續(xù)持有該資產(chǎn)。因此，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日估計(jì)某資產(chǎn)的可收回金額時(shí)，應(yīng)選擇該資產(chǎn)的銷售凈價(jià)（或可變現(xiàn)凈值）和使用價(jià)值兩者之中的較高者”。但上述解釋并不能很好地說(shuō)明問(wèn)題。“使用價(jià)值”純屬主觀評(píng)價(jià)，其本身并不適合作為會(huì)計(jì)工作的處理對(duì)象，不能作為會(huì)計(jì)信息納入會(huì)計(jì)工作流程?！艾F(xiàn)值”也是一個(gè)在邏輯上不能自圓其說(shuō)的失當(dāng)概念。

7.借款費(fèi)用。對(duì)于2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，準(zhǔn)則制定者主要對(duì)以下三個(gè)理論要點(diǎn)給出了解釋：①引入借款費(fèi)用資本化規(guī)則的意義何在。②為何將借款支出資本化的資產(chǎn)限定為固定資產(chǎn)。③為何將允許資本化的借款費(fèi)用的范圍僅限于專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用。

8.租賃。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》關(guān)于融資租賃的會(huì)計(jì)規(guī)則要求融資租賃承租人把融資租入資產(chǎn)當(dāng)作自己的資產(chǎn)進(jìn)行處理，存在明顯的缺陷。一方面，融資租賃的承租人要對(duì)并不屬于自己的資產(chǎn)計(jì)提折舊（在融資租賃合同下，物權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移），各期利潤(rùn)表上記載的成本費(fèi)用包括融資租入股東資產(chǎn)的折舊和分期確認(rèn)的融資費(fèi)用；另一方面，融資租入固定資產(chǎn)按照其公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較低者入賬。這些處理規(guī)則與經(jīng)營(yíng)租賃有一定的差異，與稅法的規(guī)定也有一定的差異。稅收是金融合同的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)，稅法直接影響著金融交易策略和會(huì)計(jì)處理規(guī)則。而我國(guó)稅法當(dāng)前對(duì)融資租賃的研究才剛剛起步，融資租賃法仍處在論證階段?？梢哉f(shuō)，對(duì)融資租賃給予一定的法律支持，同時(shí)還要保證稅收公平，這將是該領(lǐng)域研究中的主導(dǎo)原則。怎樣針對(duì)融資租賃承租人制定稅收待遇條款？融資租賃承租人應(yīng)當(dāng)怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？這些都是值得深入探討的研究選題。

9.固定資產(chǎn)。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》主要包含以下三個(gè)值得關(guān)注的理論問(wèn)題。

（1）是否需要給出固定資產(chǎn)的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于準(zhǔn)則為何沒(méi)有規(guī)定金額標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)則制定者解釋如下：不同行業(yè)的企業(yè)以及同行業(yè)的不同企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)方式、資產(chǎn)規(guī)模及其資產(chǎn)管理方式往往存在較大差別，強(qiáng)制要求所有企業(yè)執(zhí)行同樣的固定資產(chǎn)價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，既不切合實(shí)際，也不利于真實(shí)地反映企業(yè)的固定資產(chǎn)信息；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不規(guī)定具體的固定資產(chǎn)價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，也符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。

（2）關(guān)于判斷固定資產(chǎn)減值的跡象。準(zhǔn)則制定者指出，“在具體工作中，固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的情況千差萬(wàn)別，要求本準(zhǔn)則給出判斷固定資產(chǎn)有可能發(fā)生減值的所有跡象，從理論上是可行的，但在實(shí)務(wù)中，卻面臨著各種各樣的困難?；诖?，我們認(rèn)為，本準(zhǔn)則應(yīng)給出一些判斷固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象，具體工作由企業(yè)根據(jù)這些跡象，在綜合考慮各方面因素的基礎(chǔ)上作出職業(yè)判斷”。跡象并不是記賬主體的法律事實(shí)，因此，不屬于原始憑證。與之有關(guān)的任何信息都不應(yīng)納入會(huì)計(jì)程序。再加上現(xiàn)值算法并不嚴(yán)謹(jǐn)，因此，固定資產(chǎn)減值的相關(guān)信息的可信度接近于零。

（3）關(guān)于固定資產(chǎn)減值損失可否轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則制定者給出的解釋是，“我們認(rèn)為，企業(yè)已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失是在某種因素對(duì)固定資產(chǎn)產(chǎn)生重大不利影響，進(jìn)而導(dǎo)致其可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)才發(fā)生的?；谥?jǐn)慎性原則的考慮，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，也只有原來(lái)導(dǎo)致固定資產(chǎn)發(fā)生減值的因素在當(dāng)期發(fā)生有利變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于賬面價(jià)值時(shí)，才允許企業(yè)轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失”。這就意味著，準(zhǔn)則實(shí)際上默許了沒(méi)有原始憑證的做賬和銷賬行為。

10.存貨。2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》重申了以往會(huì)計(jì)法規(guī)已經(jīng)采用的后進(jìn)先出法、成本與市價(jià)孰低法，只不過(guò)把成本與市價(jià)孰低法明確稱作“成本與可變現(xiàn)凈值孰低法”?？傮w上看，該準(zhǔn)則新意不多。但該準(zhǔn)則透露了準(zhǔn)則制定者對(duì)于謹(jǐn)慎性原則的態(tài)度及其立法理念。準(zhǔn)則制定者提出，“我們認(rèn)為，從理論上講，無(wú)論是成本與可變現(xiàn)凈值孰低，或成本與市價(jià)孰低，都是謹(jǐn)慎原則在存貨計(jì)價(jià)方法上的具體運(yùn)用，也是對(duì)歷史成本計(jì)量屬性的修正和某種程度的背離。這是因?yàn)?，雖然實(shí)際成本是存貨計(jì)價(jià)的主要基礎(chǔ)，但是當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、退廢、價(jià)格水平的變動(dòng)或其他原因而使其產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)將由此帶來(lái)的損失從存貨價(jià)值中扣除。因此，在這些情況下，采用這種孰低原則，合理地確認(rèn)由上述原因產(chǎn)生的損失，符合謹(jǐn)慎原則的要求，同時(shí)也避免了虛計(jì)資產(chǎn)。具體到采用上述三種原則中的哪一種，在比較了上述三種關(guān)于存貨的期末計(jì)量原則之后，采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，將存貨成本減記至可變現(xiàn)凈值的做法最為合理。而且，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也規(guī)定，企業(yè)存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量，對(duì)可變現(xiàn)凈值低于存貨成本的差額，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。基于上述考慮，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》一致，本準(zhǔn)則規(guī)定：存貨在會(huì)計(jì)期末應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量”。

●本文為《會(huì)計(jì)規(guī)則的由來(lái)》系列文章之十四。

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作者單位：1.中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院，北京100872；2.中國(guó)人民大學(xué)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究所，北京100872；3.中國(guó)人民大學(xué)會(huì)計(jì)創(chuàng)新應(yīng)用支持中心，北京100872