淺析非同

吉爽

【摘 要】企業(yè)合并企業(yè)自身發(fā)展，擴大就業(yè)渠道，培育與壯大市場主體，促進國民經濟持續(xù)、穩(wěn)定的發(fā)展具有重大意義。而企業(yè)合并由于涉及的會計報表眾多，數量與金額較大，會計問題與法律問題寬泛，是一項非常復雜的會計工作。本文將理論與實際結合，幫助企業(yè)快速、準確、科學的完成企業(yè)合并。

【關鍵詞】企業(yè)合并；會計處理；會計風險；應對措施

一、引言

企業(yè)合并是一項非常復雜的會計工作，涉及多方利益，存在各種問題，帶有一定程度的風險，所以企業(yè)合并被界內稱為財務會計四大難題之一。企業(yè)需要對可能出現的問題做好充分的認識與了解，事先做好規(guī)避風險的準備，這樣才能在第一時間發(fā)現問題，在問題出現時做出正確的反映，及時提出解決措施，維護各方法定利益，降低利潤操縱，最終完成合并工作。

二、非同——控制下企業(yè)合并概述

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

在非同一控制下，企業(yè)合并采用購買法，應按照公允價值計量所獲得的資產與負債。以購買方所付出的資產、發(fā)生或承擔的負債及發(fā)行的權益性證券的公允價值作為其初始投資成本。購買方所支付的合并成本小于合并日被購買方的可辨認凈資產公允價值，首先應對被購買方可辨認資產、負債等進行復核，再按復核后的可辨認凈資產公允價值入賬，其差額計入當期損益。購買方所支付的合并成本大于合并日被購買方的可辨認凈資產公允價值，所產生的差額，應確認為商譽。

三、非同——控制下企業(yè)合并中可能存在的問題

（一）使用公允價值計量容易產生偏差

1.公允價值的獨立性

公允價值計量被廣泛認為是最具有公平性、獨立性的計量方式，確實，相較于其他四種計量方式而言，公允價值較為貼合資產自身價值，利用外部人員進行對資產價值的評估，也符合獨立性的要求?？墒?，公允價值計量在操作中也容易收到各類因素的干擾，影響公允價值的獨立性。例如，會計人員個體的獨立性可能受到經濟誘惑、個人利益，以及上級施壓等因素的影響，從而選擇利于管理層利益的會計處理方法，做不到公允的反映資產價值。會計行為的“名義主體”是會計人員，“事實主體”卻是企業(yè)管理當局。在這種情形下，會計人員的獨立性會受到一定的影響。

2.運用公允價值計量有存在延時性問題

目前，企業(yè)主要是通過相關外部機構獲得在活躍市場中非貨幣性資產的公允價值，但是由于我國市場經濟發(fā)展不完善、信息交流渠道有限等等原因，使得這些機構發(fā)布的公允價值信息嚴重滯后于市場信息，存在延時性問題，而這種延時性會影響會計信息的準確程度，對于企業(yè)合并存在著一定的風險。例如，被購買方B企業(yè)中，有價值1000萬元存貨，合并日，B企業(yè)的競爭對手A公司，研發(fā)出更貼近消費者偏好的同類替代品，1000萬元存貨面臨跌價風險，如果在合并日對5000萬元存貨的公允價值計量不慎敏感，并未接收到A公司研發(fā)新產品的消息，具有延時性，則被購買方的實際價值得不到完全的體現，最終會使購買方蒙受損失。

（二）商譽的確定具有偏差

在非同一控制下企業(yè)合并中，將購買方支付的合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，計入商譽，在合并財務報表中單獨列報，并且每年對商譽進行減值測試。會計準則中并未要求財務報表中沒有對合并方的自創(chuàng)商譽加以區(qū)分，導致出現企業(yè)存在表內和表外兩種商譽的存在形式，可能會出現會計人員故意將表外商譽記錄到表內商譽來粉飾財務報表的情況。其次，前文提到公允價值計量具有偏差，那么商譽也會存在著一定程度的偏差，影響商譽的準確程度。

（三）可能存在利潤操縱空間

1.通過公允價值評估進行利潤操縱。在非同一控制下企業(yè)合并下，需要確定購買方支付的合并成本的公允價值，而合并成本的公允價值的計量需依靠各類評估機構的評估報告，我國對于資產評估并未有成熟的標準體系，所以在公允價值定價上，有很大的利潤操縱空間。相關評估人員可能會因為某些原因，例如，專業(yè)程度不高，經濟利益的驅動，主觀程度高等等，對于資產公允價值做出錯誤的評估，購買方可以借此進行利潤操縱。

2.通過商譽進行利潤操縱。在非同一控制下企業(yè)合并中，購買方的合并成本高于被購買方賬面價值的差額計入商譽，商譽只需在每年進行減值測試，不用進行攤銷。在商譽的減值測試中，主要依靠的依舊是人為判斷，如果當年商譽未發(fā)生減值，則企業(yè)相當于將商譽納入了收益當中。當然，企業(yè)也可以利用商譽減值準備，控制企業(yè)的盈利，將商譽減值準備抵扣企業(yè)當年凈收益，可以使企業(yè)當年的盈利狀況為虧損，可以達到不交稅費的效果，并且可以甩掉部分負擔。

四、非同——控制下企業(yè)合并應采取的應對措施

（一）規(guī)范公允價值的計量

企業(yè)應當從自身出發(fā)規(guī)范公允價值計量工作。一方面，應明確公允價值計量的方法，從各個方面收集信息，及時進行反饋追蹤，以求能確定更加公平公正的資產價值。另一方面，企業(yè)還應加大對實行公允價值計量的會計人員的監(jiān)督，以保證足夠的獨立性，將獨立性風險盡可能的降低。除此以外，企業(yè)應當正確選擇外部評估機構，盡量選擇專業(yè)程度高，經驗豐富，評價好的外部評估機構。最后，還應加強對合并報表的控制，在合并報表制作前做好工作安排，在合并報表制作中進行監(jiān)督，完成后對合并報表進行復核。

（二）正確運用商譽概念，防止商譽出現偏差

如要防止商譽出現偏差，一方面，需要明確商譽的定義，將購買方方自創(chuàng)的商譽在財務報表附注中充分披露，以防企業(yè)將表外商譽錯計到合并商譽中，也可以防止企業(yè)利用商譽虛增利潤的情況。另一方面，提高市場流通性，建設市場信息平臺，提高市場信息的準確性，能有更多更準確的會計信息來支持商譽減值測試。

（三）提高相關會計人員的專業(yè)能力、職業(yè)素養(yǎng)

提高會計人員的專業(yè)能力，將合并風險盡可能的降低，可以為企業(yè)提供更多更準確的會計信息，使其能正確的進行合并，維護各方利益，能正確的對商譽進行計量、減值測試，降低失誤。除此以外，還需提高會計人員的職業(yè)道德，在會計工作中，會計人員的職業(yè)素養(yǎng)有著舉足輕重的作用，特別是在企業(yè)合并中涉及金額巨大，賬目眾多。企業(yè)應當定期的對會計人員進行培訓，對會計人員的能力與道德進行系統(tǒng)的提升，及時掌握新的會計法律法規(guī)，學習先進的會計方法，提高財務報表制定的準確性。

（四）提高管理部門的監(jiān)管力

由于非同一控制下企業(yè)合并中，涉及的主觀判斷過多，包括對公允價值的判斷、對商譽的計量、對商譽的減值測試等等。所以相關管理部門應當對此加大監(jiān)管力度，對企業(yè)合并雙方形成一定的約束力，要求被購買企業(yè)報送相關財務報表并對其進行事前審計，在合并后也應對企業(yè)的商譽減值準備進行復核，以免企業(yè)利用商譽進行利潤操縱。

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