《高級管理會計》中的新型理念

摘 要 本文主要梳理了《高級管理會計》中的一些核心思想，這本著作主要研究兩大核心內(nèi)容，第一，本書對作業(yè)成本計算和作業(yè)管理理論進行了詳細的論述，并將產(chǎn)品生命周期成本法、目標成本法、改善成本法作為戰(zhàn)略管理會計的主要方法。第二，本書將企業(yè)廣泛使用的以利潤等財務(wù)指標為主的業(yè)績計量方法進行變革，提出了“平衡計分卡”以便綜合反映企業(yè)的財務(wù)成果。全書引用了大量案例向讀者突出介紹了20世紀80年代以來世界領(lǐng)先大公司所運用的創(chuàng)新管理會計方法。

關(guān)鍵詞 管理會計；成本計算；管理理論；案例分析

現(xiàn)代管理會計起源于19世紀初，且其得以發(fā)展的最大動力來自于19世紀中葉鐵路業(yè)的產(chǎn)生和快速發(fā)展?！翱茖W管理之父”弗雷德·泰勒于1911年發(fā)表了著名的《科學管理原理》著作，在此著作的指導(dǎo)下主要研究標準成本法和實施預(yù)算控制的問題，這算是管理會計的雛形。讓我們回顧1825年到1925年的這100年間成功的大型工業(yè)企業(yè)的發(fā)展歷程，我們可以發(fā)現(xiàn)這些企業(yè)的發(fā)展與管理會計的成功實踐是分不開的。然而，在此之后的半個多世紀里，管理會計系統(tǒng)的發(fā)展道路卻又充滿曲折，直至20世紀80年代后期，在世界經(jīng)濟衰退的大背景下，很多國家才終于認識到管理會計的重要性。羅伯特·S.卡普蘭教授，會計學權(quán)威，尤以作業(yè)成本法和平衡計分卡聞名于世，他與阿特金森教授合著的《高級管理會計（第三版）》徹底顛覆了傳統(tǒng)的管理會計框架，打破了傳統(tǒng)的管理會計思想觀念，從此迎來了一個以“作業(yè)”為核心的“作業(yè)管理會計”時代。

管理會計與財務(wù)會計不同的是其更加側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營決策的制定提供信息服務(wù)，它可以幫助經(jīng)營者制定決策、評價現(xiàn)有戰(zhàn)略和部門業(yè)績以及改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。初級管理會計中根據(jù)成本性態(tài)將成本分為固定成本與變動成本，而現(xiàn)代管理會計方法將成本分為約束性成本與彈性成本。彈性成本由對彈性資源的使用需求決定，而約束性成本在生產(chǎn)產(chǎn)品之前就已確定，與固定成本不同的是，它既可以隨生產(chǎn)能力水平的變動而變動，并通過產(chǎn)能比例分配于每個產(chǎn)品，也可以固定不變，我們將其稱為持續(xù)經(jīng)營成本，這時它就不能分配于每個產(chǎn)品的成本中。企業(yè)可以通過成本結(jié)構(gòu)的劃分建立財務(wù)模型并以此來估計不同經(jīng)營策略所產(chǎn)生的利潤。此外，對約束性資源的有效使用對于短期經(jīng)營策略的正確制定具有重大意義。企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品時會使用多種約束性資源，因而會存在多種資源限制，這時正確的成本信息對資源配置起到?jīng)Q定性作用，所以經(jīng)營者必須靈活選擇短期生產(chǎn)計劃，合理利用資源。

我們知道所有的成本系統(tǒng)都從將資源費用分配到成本中心開始，傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)只是簡單地將服務(wù)部門成本分配到生產(chǎn)中心和產(chǎn)品中，但許多資源并非直接用于單獨的產(chǎn)品生產(chǎn)，而是提供各種各樣的輔助作業(yè)，傳統(tǒng)方法很難將這樣的輔助資源追溯到產(chǎn)品中，而本書中提出的“作業(yè)成本法”則做到了這一點。當然我們也不可以完全否定傳統(tǒng)成本系統(tǒng)，它仍可以將資源成本分配到生產(chǎn)成本中心，且一般通過彈性預(yù)算控制和交互分配法歸集服務(wù)部門的成本，這樣的分配處理也較為準確。接下來我們著重闡述作業(yè)成本計算。作業(yè)成本體系下的成本分配過程也只需簡單兩步，第一步確認耗用輔助資源的作業(yè)，然后將全部輔助資源耗用追溯到相應(yīng)的作業(yè)中，第二步再將作業(yè)成本追溯到產(chǎn)品中。在這里我們需要借助成本動因來將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品中去。值得注意的是，約束性資源和彈性資源成本的差別存在于整個企業(yè)資源中，所以我們?nèi)允歉鶕?jù)約束性成本和彈性成本分配輔助部門的成本。第一步工作完成之后，選擇適當?shù)淖鳂I(yè)成本動因則成為歸集產(chǎn)品的關(guān)鍵，因為作業(yè)成本動因是將作業(yè)和成本對象聯(lián)結(jié)起來的紐帶。在實踐中由于存在不確定性和復(fù)雜性，很難選擇出最恰當?shù)淖鳂I(yè)成本動因，所以企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身的實際需要在準確性和計量成本之間進行權(quán)衡，選擇最優(yōu)的成本計算系統(tǒng)。總之，在作業(yè)成本法下分配的產(chǎn)品成本更為精確，它克服了傳統(tǒng)成本法無法解決的困難，對管理者經(jīng)營決策的制定更為有利，而對于不同類型的產(chǎn)品而言，作業(yè)成本法的應(yīng)用效果將更加突出。管理者們通過作業(yè)成本分析得到精確的產(chǎn)品成本之后，會采用許多可行的行動來增加產(chǎn)品的獲利能力，而通過作業(yè)信息所采取的行動通常被叫做作業(yè)成本管理。這些策略如重新定價、產(chǎn)品替代、重新設(shè)計產(chǎn)品、技術(shù)投資、削減產(chǎn)品等都可以提高整體產(chǎn)品的獲利能力。

我們已經(jīng)認識到成本在為產(chǎn)品決策提供信息和指引方向方面的重要作用。管理者應(yīng)該學會以成本為基礎(chǔ)進行決策，其主要目的在于明確改進產(chǎn)品、工序設(shè)計及生產(chǎn)經(jīng)營的可能性和必要性。作者提出的戰(zhàn)略管理會計三大方法適用于產(chǎn)品從設(shè)計階段到生產(chǎn)階段再到退出市場階段這一整個周期或過程。一個普遍被市場接受的規(guī)則是：產(chǎn)品成本的80%是約束性的，并且有效的成本控制發(fā)生在產(chǎn)品的設(shè)計階段，管理者可以通過目標成本計算來改進產(chǎn)品的設(shè)計方案，以降低產(chǎn)品未來的制造成本。目標成本計算又被稱為“以價格為導(dǎo)向的成本計算”。管理者以顧客所期望的價格為導(dǎo)向，用目標售價扣除目標利潤后所得到的成本即為目標成本，設(shè)計小組通過反復(fù)、連續(xù)地改進工作，剔除掉毫無價值卻又增加成本的產(chǎn)品功能直到達到目標成本為止?？傊?，目標成本計算要求經(jīng)營者必須以顧客為導(dǎo)向，只有了解到顧客的真正需求才能生產(chǎn)出成本最低且只有必要功能的產(chǎn)品。一旦經(jīng)營者確定并開始進行產(chǎn)品生產(chǎn)，企業(yè)的目標便從降低產(chǎn)品本身的成本轉(zhuǎn)移到降低生產(chǎn)過程中花費的成本上來，即通過改進成本計算對現(xiàn)有產(chǎn)品的生產(chǎn)工序?qū)嵤┻M一步的改進，例如減少浪費或增加員工培訓(xùn)等策略以提高現(xiàn)有體系的生產(chǎn)率從而降低整體產(chǎn)品的成本。此外，產(chǎn)品生命周期計算產(chǎn)品整個生命周期所發(fā)生的全部成本，此方法對于研究是否生產(chǎn)開發(fā)設(shè)計成本巨大或廢置成本巨大的產(chǎn)品極為重要。

本人已經(jīng)引用大量篇幅介紹了企業(yè)應(yīng)如何估計成本并利用成本制定最優(yōu)的經(jīng)營策略，如果運用得當，一定會改善企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。利潤等財務(wù)性指標是反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績最為直觀的指標，而且財務(wù)控制的工具多種多樣，因企業(yè)的需要不同而有所不同。例如差異分析集中反映實際結(jié)果與目標結(jié)果相偏離的領(lǐng)域，轉(zhuǎn)移定價使各個單位協(xié)調(diào)起來共同為企業(yè)賺取最大的利潤，投資報酬率和經(jīng)濟附加值的結(jié)合運用更能反映出與資產(chǎn)相關(guān)的利潤高低，以便綜合性地反映財務(wù)成果。然而，公司競爭已經(jīng)從工業(yè)時代的競爭轉(zhuǎn)移為科技時代的競爭，財務(wù)指標已經(jīng)無法全面計量企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，例如企業(yè)的無形資產(chǎn)無法用財務(wù)指標加以衡量。但是卡普蘭教授創(chuàng)造性地提出了“平衡計分卡”這一業(yè)績評價指標，它與作業(yè)成本法的作用相似，能夠反映出收入的動因，從而對收入進行管理和預(yù)算?！捌胶庥嫹挚ā痹诒３重攧?wù)指標的基礎(chǔ)之上增加了客戶、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和學習與成長三個維度，從而使企業(yè)管理者可以衡量企業(yè)如何為現(xiàn)在的客戶甚至未來的潛在客戶創(chuàng)造價值；如何提高內(nèi)部生產(chǎn)能力；如何為提高未來的經(jīng)營業(yè)績而對人員進行投資。同時，“平衡計分卡”將財務(wù)指標與非財務(wù)指標結(jié)合起來成為企業(yè)各層員工用來交流、傳達戰(zhàn)略和學習的系統(tǒng)，使全體員工都為達到企業(yè)的綜合戰(zhàn)略而共同奮斗?？傊?，“平衡計分卡”在保持過去財務(wù)指標的同時引進了未來財務(wù)業(yè)績的動因，不僅使企業(yè)能夠自覺跟上時代的腳步并且最終不被市場所淘汰，而且使企業(yè)的獲利能力不斷提高。此外，企業(yè)不斷投資開發(fā)未來生產(chǎn)能力技術(shù)，并改進激勵方案以處理好員工薪酬問題等都會提高長期經(jīng)營業(yè)績。

縱觀全書，作者一反常態(tài)，指出傳統(tǒng)管理手段的缺陷，提出全新的績效管理思想，并且引用大量案例，包括曾經(jīng)被許多企業(yè)成功應(yīng)用于實踐的案例，拋開了理想狀態(tài)的習慣性假設(shè)，體現(xiàn)了相關(guān)理論的實用性，可謂是代表了美國管理會計的學科前沿。在21世紀的今天，隨著知識經(jīng)濟時代的到來，在經(jīng)濟全球化和信息技術(shù)革命日新月異的背景下，管理會計的戰(zhàn)略思想也應(yīng)與時俱進，為了使企業(yè)更好地發(fā)展，經(jīng)營者需要打破傳統(tǒng)觀念，將相關(guān)理論與實際情況相結(jié)合，并發(fā)揚創(chuàng)新精神，靈活制定經(jīng)營策略，以達目標。

作者簡介：馬若蘭，1995，女，漢族，山西省運城市，研究生在讀，學生，商業(yè)銀行研究方向。