實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的應(yīng)用

張釋方 紀(jì)晶華

[摘 要]新收入準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的簡(jiǎn)稱，是財(cái)務(wù)部于2017年頒布的準(zhǔn)則。但自頒布以來(lái)一年多的時(shí)間里，其運(yùn)行情況并不樂(lè)觀。究其原因，除了沒(méi)有引起大家足夠的重視外，還與其實(shí)行過(guò)程中過(guò)于糾結(jié)交易或事項(xiàng)的“法律”形式有關(guān)。形式主義一直被否定，但仍存在具體的交易過(guò)程中因?yàn)榧m結(jié)法律形式而影響經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)的例子，由此，為進(jìn)一步推行新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用，實(shí)質(zhì)重于形式原則的適時(shí)出現(xiàn)顯得尤為重要。

[關(guān)鍵詞]實(shí)質(zhì)重于形式原則;新收入準(zhǔn)則;應(yīng)用

[中圖分類號(hào)]F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

實(shí)質(zhì)重于形式原則是將新收入準(zhǔn)則真正變?yōu)樾袆?dòng)以及靈活有效落實(shí)的方法。目前新收入準(zhǔn)則只對(duì)境外上市公司和境內(nèi)外上市公司做強(qiáng)制使用要求，而境內(nèi)公司的使用要在2020年，目前境內(nèi)公司要做的是靜觀其變，積累經(jīng)驗(yàn)。若境外與境內(nèi)外上市公司對(duì)于新收入準(zhǔn)則的使用情況不好，那么境內(nèi)上市公司對(duì)新收入準(zhǔn)則的實(shí)施是否會(huì)推遲，以及不推遲也只是效仿錯(cuò)誤做法，那么財(cái)務(wù)部的舉措將失去意義，由此要探討實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則中的應(yīng)用。

1 實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵及意義

1.1 實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)涵

實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。

這也體現(xiàn)了企業(yè)間在實(shí)際的交易或事項(xiàng)進(jìn)行過(guò)程中，其僅按照外在形式與人為形式是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，不僅反映不出實(shí)質(zhì)，還可能影響正常的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。普遍的原則應(yīng)用于具體的活動(dòng)總是不夠全面的。

1.2 實(shí)質(zhì)重于形式原則的意義

1.2.1 使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合國(guó)際化趨勢(shì)

當(dāng)今的時(shí)代是經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代，使每個(gè)加入國(guó)際貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)家都要順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)，方能在競(jìng)爭(zhēng)中取勝。那么國(guó)際企業(yè)間的貿(mào)易競(jìng)爭(zhēng)是以實(shí)際經(jīng)濟(jì)情況為主的，企業(yè)間的合作不會(huì)追求一個(gè)形式上的會(huì)計(jì)預(yù)測(cè)，而是真實(shí)的可以計(jì)算收益的會(huì)計(jì)信息，由此，實(shí)質(zhì)重于形式原則為我國(guó)企業(yè)加入國(guó)際貿(mào)易、使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則符合國(guó)際化趨勢(shì)提供了便利。

1.2.2 應(yīng)對(duì)市場(chǎng)復(fù)雜化因素

雖說(shuō)我國(guó)有一句古話是以不變應(yīng)萬(wàn)變，但在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，這句話并不適應(yīng)一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)策略。經(jīng)濟(jì)貿(mào)易受很多因素影響，企業(yè)間的合作以互利共贏為主，且市場(chǎng)的作用是不受人為控制的，由此想應(yīng)對(duì)多變的市場(chǎng)就要采取實(shí)質(zhì)重于形式原則。

1.2.3 彌補(bǔ)原有準(zhǔn)則、制度缺陷

我國(guó)在制定準(zhǔn)則、制度方面謹(jǐn)小慎微，這也由我國(guó)的整體環(huán)境所決定。但隨著時(shí)代的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的豐富與復(fù)雜，我國(guó)原來(lái)制定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)不能滿足實(shí)際的發(fā)展需要了，實(shí)質(zhì)重于形式原則的適時(shí)出現(xiàn)顯得尤為重要。

2 新收入準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則“新”在它做出了很多改變，每一次的修訂都是為了與經(jīng)濟(jì)形勢(shì)相適應(yīng)。下面列舉幾條重要的修訂內(nèi)容。

2.1 收入調(diào)整模型的增加

新收入準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容為取消了建造合同準(zhǔn)則，即收入和建造合同合并，統(tǒng)一納入收入準(zhǔn)則。但是之前的成本投入比例確定完工進(jìn)度的方法也沒(méi)有太大的改變，還是會(huì)區(qū)分時(shí)點(diǎn)以及時(shí)段的確認(rèn)收入方法，以保障公平。

2.2 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的變化

在新收入準(zhǔn)則中，收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)也發(fā)生了變化：控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代了風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移。這一概念的轉(zhuǎn)變改變了之前對(duì)于“風(fēng)險(xiǎn)”難以界定的窘境，也使得兩個(gè)企業(yè)的交易更加安心，收入更加有保障，便于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順利開(kāi)展。

2.3 收入確認(rèn)準(zhǔn)則的“五步法”

收入確認(rèn)準(zhǔn)則的“五步法”也是這次新收入準(zhǔn)則修改內(nèi)容的一個(gè)亮點(diǎn)。有人把這個(gè)方法稱為“創(chuàng)新性的變化”，它的具體步驟為：第一步：識(shí)別訂立的合同;第二步：識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù);第三步：確定交易的價(jià)格;第四步：將交易價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅垢鲉雾?xiàng)履約義務(wù)都有份額;第五步：收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)或期間。

五步法的內(nèi)容使得經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)更加安全，在確認(rèn)雙方利益的基礎(chǔ)上，讓合同的內(nèi)容更加靈活，也讓企業(yè)相對(duì)之前更能應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)。

3 實(shí)質(zhì)重于形式原則在新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用

實(shí)質(zhì)重于形式原則強(qiáng)調(diào)依據(jù)現(xiàn)實(shí)，不過(guò)分追求法律形式，而以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為本，其在新收入準(zhǔn)則的運(yùn)用可重點(diǎn)與“五步法”結(jié)合。

3.1 認(rèn)真識(shí)別與客戶訂立的合同

在識(shí)別與客戶訂立的合同這里，就包括合同的合并與變更。合同的變更有兩種情形。第一種情形是對(duì)合同的價(jià)款進(jìn)行變更，而且新增加的商品單獨(dú)售價(jià)也是在合同價(jià)款中反映的，那么合同變更部分應(yīng)當(dāng)作為一份單獨(dú)的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。比如：M公司與N公司簽訂一個(gè)合同，約定M公司在5年內(nèi)每年提供40件某一指定商品給N公司，單價(jià)200元。在第3年年初的時(shí)候，由于商品使用情況較好，N公司決定增加采購(gòu)年限，延長(zhǎng)采購(gòu)2年，且增加采購(gòu)件數(shù)，每年采購(gòu)45件，此時(shí)該特定商品的市價(jià)已變?yōu)?30元/件。這個(gè)案例就可以運(yùn)用合同變更的第一種情形，增加的商品以及合同價(jià)款可以明確區(qū)分，新增的合同也反映了變更后的商品售價(jià)，在這里合同進(jìn)行變更的部分就變成了一個(gè)單獨(dú)合同。新增加的合同商品的單價(jià)依據(jù)市價(jià)變?yōu)?30元/件。

合同變更的第二種情形與第一種情形不同，是已經(jīng)提供的服務(wù)與未轉(zhuǎn)讓的商品或服務(wù)之間進(jìn)行對(duì)比的，若其可明確區(qū)分，則視為原合同終止，并且把原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

這兩種合同變更的情形都符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，若合同沒(méi)有因經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的變化而適時(shí)改變，只是按照法律形式的合同進(jìn)行履行，那么對(duì)于合同的主體來(lái)說(shuō)都是不利的。

3.2 識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)

在“五步法”中，這一點(diǎn)指的是承諾可以進(jìn)行單獨(dú)區(qū)分。一般情況下，如果企業(yè)能夠做出明確的承諾區(qū)分，就可以識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。

實(shí)質(zhì)重于形式原則在這條內(nèi)容中的體現(xiàn)是：如果某一承諾是對(duì)其他商品做出了實(shí)質(zhì)性修改或者與其他商品有高度關(guān)聯(lián)性，則必須將該項(xiàng)承諾與特定的商品作為一項(xiàng)履約義務(wù)。

這里的實(shí)質(zhì)性修改則符合實(shí)質(zhì)重于形式原則，不受形式的約束，而是根據(jù)具體的情進(jìn)行分析。

3.3 綜合考慮因素確定交易價(jià)格

確定交易價(jià)格時(shí)，要靈活多變，應(yīng)該綜合考慮各種因素如可變對(duì)價(jià)、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等。這種考慮綜合因素再進(jìn)行交易價(jià)格確定的行為就與實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)容不謀而合。

在考慮可變對(duì)價(jià)時(shí)，要按照期望值或者最可能發(fā)生的金額這兩種方法進(jìn)行估計(jì)，具體估計(jì)時(shí)也要考慮是涉及多個(gè)事項(xiàng)還是涉及單個(gè)項(xiàng)目，以獲得最佳估計(jì)數(shù)。分情況進(jìn)行價(jià)格的估算是為了使企業(yè)的權(quán)益得到更好的保護(hù)。

非現(xiàn)金對(duì)價(jià)以及應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)的確認(rèn)方法與有無(wú)公允價(jià)值有關(guān)，有公允價(jià)值的，要按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)算，沒(méi)有公允價(jià)值的要根據(jù)本企業(yè)轉(zhuǎn)讓商品的單獨(dú)售價(jià)以及對(duì)方支付的差價(jià)或者將本企業(yè)支付的差價(jià)減去以核算出交易價(jià)格。

3.4 分?jǐn)偨灰變r(jià)格

實(shí)質(zhì)重于形式原則的重點(diǎn)在于按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。那么在將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的過(guò)程中，要以合同開(kāi)始日這一時(shí)點(diǎn)為根本，這是對(duì)新收入準(zhǔn)則修改前復(fù)雜的約定的改良，也是實(shí)質(zhì)重于形式原則的很好體現(xiàn)。

其在前期做出的合理估計(jì)，使得后期避免了追溯調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。在確定單獨(dú)售價(jià)時(shí)，可利用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法以及余值法進(jìn)行計(jì)算。

3.5 確認(rèn)履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)的收入

“五步法”的最后一步是確認(rèn)收入，這也是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)最重要也是其最重視的一步。它在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。需要注意的是弄清區(qū)分時(shí)段確認(rèn)還是時(shí)點(diǎn)確認(rèn)。時(shí)段確認(rèn)強(qiáng)調(diào)的是客戶對(duì)于商品的控制或者客戶與企業(yè)簽訂合同雙方所享有的權(quán)利義務(wù)的交換，那么時(shí)點(diǎn)確認(rèn)則是以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。

“五步法”作為新收入準(zhǔn)則修改內(nèi)容中比較有創(chuàng)新性以及貼近企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的方法，其制定依據(jù)以及實(shí)行時(shí)的標(biāo)準(zhǔn)都與實(shí)質(zhì)重于形式原則的內(nèi)容相通。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)說(shuō)到底是為了獲取利益，那么也就要求在原則中體現(xiàn)可以讓企業(yè)獲得可觀收入的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，法律約束當(dāng)然也要有，但重點(diǎn)應(yīng)靈活有利可圖。

新收入準(zhǔn)則的運(yùn)行時(shí)間不算長(zhǎng)，但也有一年之久，其頒布的意義就是為了讓企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)更加順利，所辦理的手續(xù)以及合同的約定更加簡(jiǎn)化有效，那么在運(yùn)行過(guò)程中應(yīng)充分運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式原則，讓新收入準(zhǔn)則的實(shí)行更加貼近企業(yè)的需求，以便其將來(lái)在境內(nèi)上市公司的進(jìn)一步應(yīng)用。

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