審計全覆蓋視域下的審計法變遷方向及其邏輯

錢弘道，謝天予

（浙江大學(xué) 光華法學(xué)院，浙江 杭州 310000）

一、引言

審計監(jiān)督作為國家監(jiān)督體系的有機組成部分，在我國現(xiàn)代國家治理中運行三十余年，發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著會計制度的完善，審計監(jiān)督發(fā)揮的功能也發(fā)生轉(zhuǎn)變?，F(xiàn)如今，權(quán)力監(jiān)督體系的格局隨國家機構(gòu)改革進程而演變，在審計全覆蓋的視域下，審計監(jiān)督的定位發(fā)生轉(zhuǎn)變，同時也產(chǎn)生了自我進化的要求。不同的審計法律制度安排，從力度和方向兩個方面激勵出不同的審計監(jiān)督工作質(zhì)量和效果。因此，行之有效的審計法律制度安排是實現(xiàn)審計全覆蓋目標(biāo)的有力保障?！秾徲嫹ā纷鳛閷徲嫹煞ㄒ?guī)的內(nèi)核，自2006年修正實施以來，已有十年多的歷史，它對于保障國家審計機關(guān)依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，在推進審計工作規(guī)范化和法制化等方面起到了十分重要的作用。但是，作為一部年輕的法律，修正后的《審計法》顯現(xiàn)出審計范圍、審計機關(guān)職責(zé)與權(quán)限、審計程序、法律責(zé)任等多方面的不足之處。程乃勝認(rèn)為“我國現(xiàn)有的審計法律已經(jīng)不適應(yīng)審計全覆蓋的需要”［1］。審計法應(yīng)當(dāng)是國家審計制度理念的具體反映，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)國家審計的本質(zhì)特征，并且足以容納和引領(lǐng)審計制度的深入發(fā)展［2］。當(dāng)前時代背景下，審計法律制度再次呈現(xiàn)出的供需不匹配對其提出重新厘定的需求?！秾徲嫹ā肥欠▽W(xué)研究中的藍海領(lǐng)域，結(jié)合審計全覆蓋、國家機構(gòu)改革等新形勢的《審計法》研究文獻并不多見。鄭石橋、劉慶堯以十九大報告為契機，重新對我國政府審計制度的六個基礎(chǔ)性問題進行學(xué)理分析，從而提出審計法完善建議［3］。也有若干學(xué)者以審計學(xué)研究為主干，提出具體的法律條文修改建議。本文認(rèn)為，審計法的重心應(yīng)向如何保障和提高審計監(jiān)督效果、激活其“免疫”功能上傾斜，審計法律體系的修改完善應(yīng)服務(wù)于功能實現(xiàn)。

美國2009年通過的《經(jīng)濟復(fù)蘇與再投資法案》制定了資金總額高達7870億美元的經(jīng)濟刺激一攬子計劃。針對巨額的財政資金投入，法案特別提出兩大監(jiān)管要求：透明和問責(zé)［4］。由此可見，在公共資金密集的領(lǐng)域，公開透明和嚴(yán)格問責(zé)至關(guān)重要，而該領(lǐng)域正是審計監(jiān)督的覆蓋范圍。在大數(shù)據(jù)的浪潮下，以“三個集成、五個關(guān)聯(lián)”為特征的大數(shù)據(jù)審計工作被正式提上日程。審計監(jiān)督要實現(xiàn)功能升華離不開大數(shù)據(jù)的支撐，其重要路徑即審計監(jiān)督的“成果轉(zhuǎn)化”。因而，本文將公開、問責(zé)、成果轉(zhuǎn)化作為三個基本點，綜合當(dāng)前審計監(jiān)督運行背景重大變化帶來的影響，闡述審計法修改邏輯并提出完善建議?！肮_”體現(xiàn)民本審計的理念，“問責(zé)”重在審計力度，“成果轉(zhuǎn)化”則是對審計模式的改善，三者相結(jié)合是審計全覆蓋視域下的全面考量。

二、中國審計監(jiān)督運行背景的重大變化

（一）公權(quán)力全覆蓋審計階段的基本思想

經(jīng)過長足的發(fā)展，中國審計監(jiān)督經(jīng)歷了財務(wù)審計階段、經(jīng)濟責(zé)任審計階段、績效審計階段。十八屆三中全會首次提出要“對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”，這項決定成為我國政府環(huán)境審計發(fā)展歷程中的里程碑，也標(biāo)志著審計監(jiān)督開始邁向公權(quán)力全覆蓋審計階段。2015年3月初，環(huán)保部（后機構(gòu)改革為生態(tài)環(huán)境部）下發(fā)《關(guān)于開展政府環(huán)境審計試點工作的通知》，決定率先在蘭州開展環(huán)境審計試點，并積極謀劃“十三五”期間深入和擴大試點工作范圍，力爭“十三五”后盡快建立政府環(huán)境審計實施體系。十八屆四中全會明確提出了“審計全覆蓋”的戰(zhàn)略目標(biāo)①《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋?！?，審計監(jiān)督的國家治理功能進一步被重視。在績效審計發(fā)展的基礎(chǔ)上，審計監(jiān)督進一步形成了“一張網(wǎng)”?！皩徲嬋采w”作為審計監(jiān)督中的前沿概念，它的提出使審計監(jiān)督從單純查錯、糾偏、正紀(jì)工作轉(zhuǎn)為“反腐、改革、發(fā)展”的主線。2015年底，《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》發(fā)布，審計全覆蓋的戰(zhàn)略目標(biāo)得到分解。隨著審計全覆蓋戰(zhàn)略目標(biāo)的推行，審計監(jiān)督將逐步實現(xiàn)對公權(quán)力在公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源等領(lǐng)域行使情況的全面覆蓋。公權(quán)力全覆蓋審計本質(zhì)上屬于后績效審計，是對績效審計的橫向范圍延伸和縱向功能深化。這種全覆蓋是動態(tài)意義上的，涉及公共資金、國有資產(chǎn)和國有資源從分配、管理到使用的全部環(huán)節(jié)，全覆蓋也必然是有深度、有重點的，因此是風(fēng)險導(dǎo)向的，需要有計劃地統(tǒng)籌推進。在公權(quán)力全覆蓋審計階段，審計監(jiān)督推動國家治理和法治建設(shè)的作用彰顯。

當(dāng)前，審計監(jiān)督的基本思想是風(fēng)險防范。黨的十八屆四中全會明確提出“對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟責(zé)任情況實行審計全覆蓋”，實現(xiàn)“四個審計全覆蓋”，賦予了新常態(tài)下審計工作新的內(nèi)涵、要求和新的任務(wù)。在全覆蓋階段，審計機關(guān)除了監(jiān)督職責(zé)外，還要發(fā)揮好保障職責(zé)，即對國家重大決策部署落實、國家經(jīng)濟安全、公共資金使用、民生和生態(tài)文明建設(shè)、深化改革等方面的審計保障職責(zé)。雙重職責(zé)要求審計監(jiān)督功能更多地往風(fēng)險防范的方向傾斜。“審計免疫系統(tǒng)論”將審計監(jiān)督的功能分為揭露、抵御、預(yù)防三方面。其中“預(yù)防”功能是指審計監(jiān)督應(yīng)當(dāng)及時識別、揭示、預(yù)測和評價各種外部風(fēng)險，提請有關(guān)部門采取相應(yīng)對策，以防止苗頭性問題轉(zhuǎn)化為趨勢性問題、局部性問題演變?yōu)槿中詥栴}等，發(fā)揮事前功能。審計監(jiān)督要發(fā)揮促進黨風(fēng)廉政建設(shè)、推動法治政府建設(shè)、保障市場經(jīng)濟健康發(fā)展等派生功能，其“預(yù)防”功能的正常發(fā)揮非常關(guān)鍵。要實現(xiàn)審計監(jiān)督“預(yù)防”功能的風(fēng)險防范效果，首當(dāng)其沖的是要有效利用審計監(jiān)督成果。審計監(jiān)督成果是審計工作人員使用特定方法、經(jīng)過專業(yè)判斷所形成的成就和結(jié)果，是法治建設(shè)的有力素材。審計監(jiān)督成果的有效轉(zhuǎn)化以審計監(jiān)督信息質(zhì)量為前提。而信息質(zhì)量是審計機關(guān)權(quán)限和獨立性保障、審計方法技術(shù)勝任等方面的綜合反映。一方面體現(xiàn)在“報告”問題首先要“發(fā)現(xiàn)”問題，另一方面體現(xiàn)在完成“發(fā)現(xiàn)”“報告”“整改”問題的一系列審計監(jiān)督業(yè)務(wù)之后，對成果進行升華利用。因此，審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化事實上是審計監(jiān)督發(fā)揮法治功能機制的最后一個環(huán)節(jié)。審計整改制度側(cè)重于強制整改，而審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化制度則是一種理想的運用模式，是非強制的，也是建設(shè)性的，成果轉(zhuǎn)化制度與移送制度的區(qū)別就在于此。審計機關(guān)作為高層次的監(jiān)督者，具備從宏觀層面把握整體的先天優(yōu)勢，并可以超脫地提出提高整體績效水平的建議［5］。

（二）監(jiān)察體制改革路線勾勒的審計監(jiān)督新定位

國家監(jiān)察體制改革是一項重大政治體制改革，不僅牽動整個權(quán)力監(jiān)督體系的演變，也是推進法治建設(shè)和國家治理的重要抓手。監(jiān)察體制改革帶來的壁壘在于其高效率和大體量的壓力，使得審計監(jiān)督游離于相對集權(quán)的腐敗監(jiān)督體系之外。十八屆六中全會通過的黨內(nèi)監(jiān)督條例強調(diào)“各級黨委應(yīng)當(dāng)支持和保證同級人大、政府、監(jiān)察機關(guān)、司法機關(guān)等對國家機關(guān)及公職人員依法進行監(jiān)督”，監(jiān)察機關(guān)首次與人大、政府、司法機關(guān)并列，這表明長期停滯不前的國家監(jiān)察體制改革邁出了重要的一步，監(jiān)察對廉政建設(shè)的重要性越來越顯現(xiàn)。十八屆六中全會之后，國家監(jiān)察體制改革正式啟動，試點工作率先在具有代表性的北京市、山西省和浙江省三地展開。經(jīng)過一年的探索，2017年11月，國家監(jiān)察體制改革試點開始在全國范圍內(nèi)全面推開，作為國家監(jiān)察體制改革的里程碑事件，監(jiān)察法草案征求意見稿出臺，行政監(jiān)察正朝著國家監(jiān)察的方向持續(xù)改革。2018年3月，第十三屆全國人大一次會議表決通過憲法修正案，使得審計監(jiān)督原本“一府三院”的設(shè)想被監(jiān)委會先行實現(xiàn)為“一府一委兩院”。

監(jiān)察體制改革的路徑表明國家繼續(xù)實施“監(jiān)審分立”和“行政型審計”②按照國家審計機關(guān)的隸屬關(guān)系和權(quán)力劃分等方面制度和體系來分，國家審計體制主要包括立法型、司法型、獨立型和行政型四種。我國國家審計機關(guān)屬于行政機關(guān)，因此實行行政型審計體制。的基本方向未轉(zhuǎn)變。盡管在風(fēng)險防范上審計和監(jiān)察發(fā)力的作用點相近，但審計機關(guān)與監(jiān)察機關(guān)分立仍是當(dāng)前主流思想。在權(quán)力制約和腐敗治理領(lǐng)域，監(jiān)察和審計的目標(biāo)、職能、對象與內(nèi)容存在重合，因此，在反腐視角下，實現(xiàn)兩者協(xié)同運作存在可行性［6］。橫向來看，正是由于監(jiān)察和審計在一定程度上的一致性，韓國、波蘭等國實行“監(jiān)審合一”的監(jiān)督權(quán)配置模式，但是絕大多數(shù)國家目前仍選擇“監(jiān)審分立”模式。

在監(jiān)察體制改革的背景和監(jiān)察法的框架下，審計監(jiān)督在法治建設(shè)中的定位發(fā)生改變。審計監(jiān)督要展露法治實效，離不開與監(jiān)察委的相互協(xié)作，審計法的修改也必須考慮到包括監(jiān)察委在內(nèi)的其他監(jiān)督主體。本文認(rèn)為，審計監(jiān)督在監(jiān)督體系中的功能應(yīng)聚焦于對數(shù)據(jù)的“預(yù)處理中心”。在監(jiān)察體制改革的背景下，通過審計監(jiān)督及時發(fā)現(xiàn)腐敗線索并移送，有助于監(jiān)察委有效行使職務(wù)違法和職務(wù)犯罪調(diào)查權(quán)；監(jiān)察委行使集中調(diào)查權(quán)后，根據(jù)查明事實作出處置決定，或移交司法機關(guān)對調(diào)查結(jié)果進行裁決［7］。整個反腐布局的系統(tǒng)工程以監(jiān)察委為核心，審計提供方法論的內(nèi)在驅(qū)動力，相對明晰的體系有助于將國家機關(guān)的監(jiān)督權(quán)納入法治化軌道。

（三）機構(gòu)改革頂層設(shè)計下的審計監(jiān)督未來走向

由于審計機關(guān)的審計監(jiān)督職能由憲法賦予，改革開放以來的幾次政府機構(gòu)重大改革①我國分別在1982年、1988年、1993年、1998年、2003年、2008年、2013年和2018年進行了八次規(guī)模較大的政府機構(gòu)改革。審計機關(guān)成立于1983年，經(jīng)歷了后七次改革節(jié)點。很少涉及審計機關(guān)。黨的十九大報告指出“要進一步深化機構(gòu)和行政體制改革”。2018年，中共中央開啟新一輪黨和國家機構(gòu)改革，改革力度前所未有，中央和地方事權(quán)邊界更加清晰，是各級政府事權(quán)劃分法治化進程的里程碑。改革方案指明了“優(yōu)化審計署職責(zé)”的大方向，將一些交叉分散的職責(zé)進行重新整合。其中，將原屬于財政部的中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支情況的監(jiān)督檢查職責(zé)、原國家發(fā)改委的重大項目稽查職責(zé)劃入審計署，強化審計機關(guān)的預(yù)算執(zhí)行審計和投資項目審計職能；將原國資委對國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計和國有重點大型企業(yè)監(jiān)事會職責(zé)平移至審計署，強化了審計機關(guān)對國有企業(yè)的監(jiān)督。整合優(yōu)化方案意在構(gòu)建統(tǒng)一高效的審計監(jiān)督體系。同時，為加強黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，組建了中央審計委員會，構(gòu)建“集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效”的審計監(jiān)督體系。此次改革重新劃分職責(zé)，整合審計監(jiān)督力量，避免過多交叉和盲區(qū)，增強監(jiān)督效能。

中央頂層設(shè)計的選擇和大數(shù)據(jù)時代的到來從根本上影響未來中國審計監(jiān)督的具體走向。以習(xí)近平同志為核心的黨中央對審計工作高度重視，從體制上保障和強化審計機關(guān)現(xiàn)有職能是發(fā)展主線。國家機構(gòu)改革對優(yōu)化審計署職責(zé)的規(guī)定和中央審計委員會的設(shè)立，無形中提高了審計署的地位和獨立性，明確了審計監(jiān)督的定位，必然引起后續(xù)審計法的相關(guān)修改，并且這種影響將是廣泛的，尤其體現(xiàn)在權(quán)限保障方面。當(dāng)前《審計法》規(guī)定審計機關(guān)的權(quán)限具體包括：要求提供資料權(quán)、檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)、制止權(quán)、處理處罰權(quán)、通報或者公布審計結(jié)果權(quán)、建議權(quán)。其中，要求提供資料權(quán)、檢查權(quán)、調(diào)查取證權(quán)用于保障審計工作正常開展，順利“發(fā)現(xiàn)”問題；制止權(quán)、處理處罰權(quán)、通報或者公布審計結(jié)果權(quán)、建議權(quán)則是在“發(fā)現(xiàn)”問題后審計機關(guān)的整改職能。審計監(jiān)督的“屢審屢犯”問題正是對強化整改職能提出的現(xiàn)實需求和挑戰(zhàn)。

三、多維度審計信息公開制度的考量

十九大報告指出，政府機構(gòu)改革之根本是要“轉(zhuǎn)變政府職能，深化簡政放權(quán)，創(chuàng)新監(jiān)管方式，增強政府公信力和執(zhí)行力，建設(shè)人民滿意的服務(wù)型政府”，最終落地到“人民滿意”上來。如何建設(shè)讓人民滿意的審計監(jiān)督，基本路徑是切實踐行“民本審計”理念?！懊癖緦徲嫛辈粌H體現(xiàn)在重點審計民生領(lǐng)域，切實保障群眾利益，也在于保障群眾知情權(quán)，做好信息公開工作，使審計監(jiān)督與社會監(jiān)督實現(xiàn)聯(lián)動，這也是“審計全覆蓋”為人民所感知的關(guān)鍵一環(huán)。審計信息公開制度是對審計監(jiān)督和社會監(jiān)督互動的強化。社會監(jiān)督在法治社會建設(shè)中的重要性日益凸顯?！稇椃ā窞樯鐣姳O(jiān)督權(quán)提供了法律依據(jù)，社會監(jiān)督不僅能對權(quán)力主體進行外部約束，還能通過權(quán)責(zé)對等原則促進權(quán)力主體內(nèi)在的自我約束，促使權(quán)力主體審慎運用權(quán)力［8］。為摸索審計監(jiān)督與社會監(jiān)督合力的著力點，我們對社會監(jiān)督的客體范圍稍做縮窄，與審計監(jiān)督范圍相對應(yīng)，并將審計機關(guān)包含進社會監(jiān)督客體范圍內(nèi)。

在當(dāng)前審計全覆蓋階段，審計信息的公開透明更應(yīng)受到重視。審計監(jiān)督通過信息公開與社會監(jiān)督進行良性互動，能夠協(xié)力實現(xiàn)審計全覆蓋目標(biāo)。前審計長李金華認(rèn)為國家審計是“民主法治的工具，同時也是推動民主法治的工具”。要實現(xiàn)真正的民主，必須強化信息公開。公眾權(quán)力與政府公權(quán)力的平衡是公眾實施監(jiān)督權(quán)的必要條件。將分散的群眾監(jiān)督有機組合起來，可有效地解決審計力量不足和自發(fā)的群眾監(jiān)督軟弱無力等問題。審計監(jiān)督將審計報告向社會公開，可以為社會監(jiān)督提供監(jiān)督依據(jù)；社會監(jiān)督對審計報告的關(guān)注度提高可以促進審計機關(guān)的工作積極性，提高審計監(jiān)督質(zhì)量。充分利用社會輿論和公眾的監(jiān)督作用，是有效提升政府審計監(jiān)督效果的重要途徑。但是，目前我國審計監(jiān)督和社會監(jiān)督的互動程度還很低，體現(xiàn)在我國審計機關(guān)在審計項目選擇、審計實施過程和審計結(jié)果公開公告等方面與社會公眾溝通較少，審計監(jiān)督的效果被弱化。

（一）推進確立審計信息公開的強制性

信息公開是科學(xué)執(zhí)政、民主執(zhí)政、依法執(zhí)政的必然要求，是社會主義民主、社會主義法治國家的重要體現(xiàn)，是構(gòu)建社會主義和諧社會、建立健全預(yù)防和懲治腐敗體系重要內(nèi)容?！靶畔⒐_”的主體是指包括立法、行政、司法機關(guān)在內(nèi)的，受人民委托而掌握國家公權(quán)力的主體以及一些經(jīng)政府授權(quán)執(zhí)行與社會成員利益相關(guān)的政務(wù)或公共事務(wù)的社會公共機構(gòu)和中介組織［9］。因此，審計機關(guān)必然是信息公開的主體。憲法第二十七條規(guī)定了國家機關(guān)保持同人民密切聯(lián)系、接受人民監(jiān)督的義務(wù)，因此，審計機關(guān)依法須接受人民監(jiān)督?！墩畔⒐_條例》涉及關(guān)于各級行政機關(guān)信息公開的規(guī)定，該條例是保障行政相對人依法獲取政府信息，實現(xiàn)人民群眾對政府工作的知情權(quán)、參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)的法律依據(jù)。但是在審計監(jiān)督范疇，人民群眾并不在審計法律關(guān)系調(diào)節(jié)范圍，很難作為“行政相對人”要求審計機關(guān)公開相關(guān)信息。另外，由于審計信息公開是一項行政行為，公開主體必須具備資格?，F(xiàn)行關(guān)于審計信息公開的規(guī)定通常要求“審計署機關(guān)各單位、派出審計局、駐地方特派員辦事處不得發(fā)布審計結(jié)果公告”。因此，必須通過審計法的修改完善審計信息公開制度。

公開審計信息是有效制約公權(quán)力運行的方式之一，也體現(xiàn)了服務(wù)型政府的理念和民主善治的精神。在原《預(yù)算法》尚未要求公開預(yù)算的2010年，公開預(yù)算已成燎原之勢［10］。相應(yīng)地，審計信息公開更應(yīng)與之匹配。審計信息公開使得以往由政府機關(guān)主導(dǎo)的審計監(jiān)督工作，成為一個開放的社會參與平臺，提升權(quán)力監(jiān)督制度的透明度和公信力。張立民等將國家治理細(xì)化到經(jīng)濟、政府和社會三個層次，深入探討國家審計推動完善國家治理的三種路徑，即審計結(jié)果公告制度、公眾參與制度和國家審計本身獨立性建設(shè)［11］。完善審計信息公開制度是人民參與監(jiān)督審計整改、完善審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的前提。審計法的宏觀調(diào)控功能主要通過審計結(jié)果公開以監(jiān)督經(jīng)濟安全實現(xiàn)。由于審計機關(guān)的執(zhí)法主體資格弱化，整改落實很大程度上直接或間接依賴于其他主體施加的壓力，被審計單位上級單位的壓力最為直接，而來自人民的壓力則是最根本的?！爸挥凶屓嗣駚肀O(jiān)督政府，政府才不敢松懈。”審計信息的公示是為了使公眾能夠參與到對審計活動和后續(xù)整改落實的監(jiān)督工作中去，促進“參與式治理”。然而，審計信息的低透明度成為外部參與的藩籬。人民應(yīng)在整個公權(quán)力監(jiān)督體系中位于本質(zhì)上的主導(dǎo)地位，人民參與審計是國家審計有效推動腐敗治理的根本途徑。人民參與的方式并不局限，對于被審計單位不整改的情況，必要時也可以通過公示的方式，由社會或特定公眾評議和判定是否可接受不整改的理由。因此，必須建立健全審計信息公開制度，這樣不僅能激勵公眾參與，督促被審計單位積極主動地整改，也有利于推動其他單位自查自改，進一步強化自我管理，有效發(fā)揮審計監(jiān)督的“免疫”作用。

現(xiàn)階段《審計法》對審計結(jié)果公開的規(guī)定賦予審計機關(guān)選擇性的“自由裁量”，是否公開是審計機關(guān)的一項權(quán)利，而非強制性規(guī)定［12］。《審計法》第三十六條規(guī)定“審計機關(guān)可以向政府有關(guān)部門通報或者向社會公布審計結(jié)果”，“可以”這一用詞留有余地，預(yù)留的回轉(zhuǎn)空間不利于常態(tài)化公開審計結(jié)果，也不利于參與式治理。審計監(jiān)督是審計機關(guān)受人民委托、代表人民行使國家審計權(quán)的，且公共資金的所有者是全體人民，人民有權(quán)知曉審計結(jié)果，除涉及國家機密和商業(yè)秘密的審計報告外，都是應(yīng)該公開，而不是可以。因此，這一條款必須做出修改，要求審計機關(guān)及時、準(zhǔn)確、全面地向社會和政府有關(guān)部門公布或通報審計結(jié)果。把審計信息公告制度尤其是結(jié)果公告制度以審計機關(guān)法律義務(wù)的形式確定下來，才能有效地將審計機關(guān)的工作置于社會公眾的監(jiān)督之下，提高公眾參與度，為審計信息公開提供強有力的法律保障。暢通審計信息傳播渠道是審計信息公開的技術(shù)保障。信息傳播渠道是為公眾實施監(jiān)督創(chuàng)造條件，應(yīng)當(dāng)以便民為目的，與時俱進，從而激發(fā)公眾參與監(jiān)督的積極性。針對當(dāng)前審計監(jiān)督信息基礎(chǔ)建設(shè)和信息公開制度存在的缺陷與不足，縮小政府與公眾之間的信息鴻溝，實現(xiàn)信息互聯(lián)互通。在審計法修改的保障下，積極探索地方審計機關(guān)審計結(jié)果公開制度，建立國家審計信息共享平臺，利用各種傳播渠道全方位地向社會公眾報告審計機關(guān)的工作，做到審計信息及時上傳下達，也使社會輿論有機會參與監(jiān)督，增強國家治理體系中國家審計的作用。

目前，審計署和各地方審計機關(guān)對結(jié)果公告的程序規(guī)定均要求“應(yīng)當(dāng)事先報經(jīng)本級人民政府審定”。在修訂審計法時，應(yīng)保障審計機關(guān)的報告權(quán)，根據(jù)審計結(jié)果的重要性，賦予審計機關(guān)直接向人民代表大會報告的權(quán)利，而不需要通過政府部門的層層審批，保證審計結(jié)果的完整性和透明性，從程序上保障審計機關(guān)的獨立性。

（二）明晰審計機關(guān)信息公開的種類

審計結(jié)果公告制度在我國已實施十余年，但從目前各省級審計機關(guān)官方網(wǎng)站來看，無論是內(nèi)容過于細(xì)枝末節(jié)或是出于種種原因，公示的審計結(jié)果總體數(shù)量不多，公開內(nèi)容詳略不一，所提供的信息比較有限，審計結(jié)果整體透明度并不高?，F(xiàn)階段，盡管信息公開并非審計法的強制要求，一些地方審計機關(guān)為完成信息公開的指標(biāo)，可能會選擇性地公布審計結(jié)果。在審計法并未明確審計信息公開種類的情況下，避重就輕的公開方式不能夠達到通過信息公開促進參與式治理的目的。為確保公開的審計信息符合人民知情的需求，避免信息公開的形式主義，應(yīng)進一步在此基礎(chǔ)上明晰信息公開的種類，即公開的要素，主要是審計結(jié)果信息的要素。

對于信息公開種類的規(guī)定，可以參考司法公開①本文認(rèn)為，國家審計與司法裁判相似點眾多，例如應(yīng)用司法型審計體制的法國，將審計監(jiān)督權(quán)與司法權(quán)相結(jié)合，設(shè)立審計法院為國家最高審計機關(guān)，因此將兩者在信息公開方面作類比是恰當(dāng)?shù)?。。司法公開是原則，不公開是例外。而對于當(dāng)前我國的審計體制而言，不公告是常態(tài)，公告是例外。在審判中心主義下，裁判公開包含證據(jù)認(rèn)證公開和事實認(rèn)定公開等。證據(jù)認(rèn)證公開指的是法官對于訴訟當(dāng)事人所提供證據(jù)的真實性、可采性以及與待證事實之間關(guān)聯(lián)性的分析過程與認(rèn)證結(jié)果，向當(dāng)事人及社會公眾的公開、披露和闡釋。事實認(rèn)定公開是指法官根據(jù)案件相關(guān)證據(jù)材料的認(rèn)證情況、案件待證事實與證據(jù)之間關(guān)聯(lián)性的判斷與評價結(jié)果、確定的案件事實及過程應(yīng)向當(dāng)事人及社會公眾進行闡釋和公開。我國《法官法》第七條要求法官保守國家秘密和審判工作秘密。因此，審判秘密應(yīng)分為國家秘密和審判工作秘密兩類?！度嗣穹ㄔ汗ぷ髦袊颐孛芗捌涿芗壘唧w范圍的規(guī)定》第四條規(guī)定：“雖不屬于國家秘密，但一經(jīng)公開會造成不良影響的事項，亦應(yīng)注意保密，不得隨意擴散或公開?！比嗣穹ㄔ簩ιР门形臅_范圍的規(guī)定將涉及國家秘密、商業(yè)秘密和個人隱私的內(nèi)容排除在外。參考這一規(guī)定，審計監(jiān)督結(jié)果的信息公開自然也應(yīng)將涉及國家秘密和商業(yè)秘密的內(nèi)容除外，盡管審計監(jiān)督范圍是被審計人執(zhí)行公務(wù)的行為，但審計監(jiān)督是全方位的，通過審計手段是可能接觸到個人隱私信息的，所以也應(yīng)將涉及個人隱私的內(nèi)容排除在公開內(nèi)容之外?？偟膩砜矗痉ü_中裁判公開的原則對審計信息公開的啟示是：所公開的信息類型應(yīng)能夠使審計關(guān)系以外的第三人即人民群眾了解審計結(jié)論的作出過程和事實依據(jù)；并要實現(xiàn)審計結(jié)果表述的通俗化，使審計結(jié)果能為普通民眾理解和使用，使人民群眾能夠根據(jù)信息中所提供的證據(jù)，得出相同審計結(jié)論。審計結(jié)果公告必須做到事實清楚、證據(jù)確鑿、定性準(zhǔn)確、評價客觀。

《山西省審計廳審計結(jié)果公告暫行辦法》第七條將審計結(jié)果公告內(nèi)容明確為五個要素，包括被審計單位基本情況、審計評價意見、審計發(fā)現(xiàn)的主要問題、處理處罰情況及審計建議、被審計單位整改情況。在此基礎(chǔ)上，評價意見的作出和主要問題的表述必須有客觀證據(jù)支撐，并規(guī)定國家秘密或?qū)徲嫳O(jiān)督工作秘密、商業(yè)秘密、個人隱私等信息公開負(fù)面清單。本文認(rèn)為，對于負(fù)面清單中的信息，應(yīng)是選擇性地公開非涉密部分信息，而不是不公開所有信息。對違法違紀(jì)問題的定性應(yīng)當(dāng)公開，而未審計出重大問題的情況，結(jié)果的公開更是不會涉及或可以避開負(fù)面清單信息。在明晰信息公開種類及負(fù)面清單的基礎(chǔ)上，還要通過健全相應(yīng)的法規(guī)和政策體系，落實信息公開和更新維護責(zé)任，明確權(quán)力歸屬、責(zé)任與義務(wù)等，實現(xiàn)審計監(jiān)督信息的統(tǒng)一發(fā)布和管理，逐步推進審計監(jiān)督信息從公開逐步走向共享開放常態(tài)化［13］。

（三）正確引導(dǎo)審計信息公開范圍

審計監(jiān)督的權(quán)威性與對被審計單位違法違紀(jì)行為的信息公開程度存在很強的正相關(guān)關(guān)系［14］，因此國家審計應(yīng)該進一步擴大審計結(jié)果的公開程度和范圍，《審計法》應(yīng)做正確引導(dǎo)。審計署2002年發(fā)布的《審計結(jié)果公告試行辦法》對審計結(jié)果公告范圍做出規(guī)定：“中央預(yù)算執(zhí)行情況和其他財政收支的審計結(jié)果、政府部門或者國有企事業(yè)組織財政收支、財務(wù)收支的單項審計結(jié)果、行業(yè)或者專項資金的綜合審計結(jié)果、經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果。”《審計結(jié)果公告試行辦法》發(fā)布較早，當(dāng)時我國尚未真正試水績效審計，因此對審計信息公開范圍的規(guī)定比較局限，集中于財政收支、財務(wù)收支、專項資金和經(jīng)濟責(zé)任的審計結(jié)果?！墩憬徲嫃d審計結(jié)果公告管理辦法（試行）》，要求以公開為原則、不公開為例外，除涉密事項、會產(chǎn)生不良影響的事項、正在調(diào)查處理中的事項及其他不宜公開的事項外，其他審計事項都在審計結(jié)果公告的范圍之內(nèi)，且制訂審計計劃時明確擬公告的項目。兩辦于2010年發(fā)布的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》第二十二條規(guī)定“審計機關(guān)實施經(jīng)濟責(zé)任審計，應(yīng)當(dāng)進行審計公示”，第三十八條要求“逐步探索和推行經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果公告制度”。經(jīng)過八年多的實踐和探索，將經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)果的強制公開寫入《審計法》的時機已成熟。進一步地，在公權(quán)力全覆蓋審計階段下，除了經(jīng)濟責(zé)任審計，績效審計、資源環(huán)境審計等審計監(jiān)督類型的信息公開均應(yīng)逐步納入審計信息公開范圍內(nèi)。將資源環(huán)境審計中的自然資源資產(chǎn)離任審計與經(jīng)濟責(zé)任審計合并實施并共同公開審計結(jié)果存在可操作性和可實現(xiàn)性。兩者的本質(zhì)目標(biāo)是相同的，協(xié)同實施這兩項審計監(jiān)督并共同公開審計結(jié)果，有利于更全面地考察領(lǐng)導(dǎo)干部的績效。當(dāng)然，自然資源資產(chǎn)離任審計和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表審計均是資源環(huán)境審計的一個方面，公權(quán)力全覆蓋審計階段所要求的環(huán)境審計覆蓋面更為廣闊。正如試水和發(fā)展多年的績效審計，現(xiàn)實與理想之間的差距尚需要通過不斷的實踐縮小，因此相應(yīng)的審計信息公開也必然是循序漸進、逐步鋪開的過程。本文建議在修改審計法時，明確規(guī)定應(yīng)納入強制信息公開的審計類型，可以“逐步公布”的形式列舉①即由基礎(chǔ)的預(yù)算財政收支、財務(wù)收支情況審計結(jié)果，逐步到專項資金、基金、政府投資的審計結(jié)果，再到對社會審計機構(gòu)出具的審計報告核查結(jié)果，漸進式公開。，也可待環(huán)境審計試點工作結(jié)束后，將績效審計、資源環(huán)境審計等審計類型均納入強制信息公開的范圍，并以“其他關(guān)于被審計單位（人）履行法定責(zé)任情況的審計結(jié)果”為兜底條款，以預(yù)防審計監(jiān)督的全覆蓋進一步拓展審計監(jiān)督類型。

四、全過程審計監(jiān)督問責(zé)制度的構(gòu)建

審計監(jiān)督要實現(xiàn)對其他行政主體的權(quán)力制衡效果，需要具備兩個必要條件：第一，作為前提，必須先確定審計機關(guān)對其他行政機關(guān)的制衡監(jiān)督權(quán)力，審計機關(guān)必須持有法律授權(quán)，方可開展審計監(jiān)督；第二，審計機關(guān)必須具有經(jīng)濟監(jiān)控權(quán)威的形式要素和實質(zhì)要素［15］。保障審計機關(guān)權(quán)限是審計全覆蓋的內(nèi)在要求，“有法而不循法，法雖善，與無法等。”在獨立性較強的立法型、司法型和獨立型審計模式下，國外相關(guān)法律分別從審計人員的配置、審計權(quán)限范圍以及審計經(jīng)費來源等方面保障國家審計機關(guān)的獨立性和權(quán)威性。因此，我國應(yīng)該以審計機關(guān)權(quán)限保障為立足點，以提高國家審計機關(guān)獨立性與權(quán)威性為根本目標(biāo)，提升其促進國家治理的能力。趙廣禮基于案例研究驗證了審計監(jiān)督發(fā)揮反腐敗作用的最大障礙是問責(zé)不到位［16］。因此，在漸進式變革的主導(dǎo)思想下，提高審計監(jiān)督獨立性和權(quán)威性的落腳點就在于審計監(jiān)督問責(zé)制度的優(yōu)化完善上：在審計機關(guān)權(quán)限范圍內(nèi)，強化其問責(zé)力度；涉及權(quán)限范圍外的情況，保障移送機制有效運行。

（一）強化審計機關(guān)問責(zé)權(quán)限與力度

加大審計整改責(zé)任追究力度是強化審計機關(guān)直接整改督促的主要路徑。劉劍文認(rèn)為，加強財政問責(zé)是推動中國財政監(jiān)督轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵，通過“懲前”的手段以達到“毖后”的目的，約束政府行為不逾矩、不缺位［17］。建立完善的問責(zé)機制是建設(shè)法治政府、責(zé)任政府的內(nèi)在要求，并且具有明確的法律和政策依據(jù)。2006年1月1日起施行的《公務(wù)員法》規(guī)定了領(lǐng)導(dǎo)成員的引咎辭職②原《公務(wù)員法》第八十二條規(guī)定：“領(lǐng)導(dǎo)成員因工作嚴(yán)重失誤、失職造成重大損失或者惡劣社會影響的，或者對重大事故負(fù)有領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任的，應(yīng)當(dāng)引咎辭去領(lǐng)導(dǎo)職務(wù)?！?018年12月修訂的《公務(wù)員法》第八十七條第三款延續(xù)同樣的表述。和責(zé)令辭職制，將各級人民政府首長負(fù)責(zé)制在責(zé)任追究方面的體現(xiàn)上升到法律層面。2008年通過的《關(guān)于深化行政管理體制改革的意見》將健全行政問責(zé)制度納入五項基本任務(wù)中，要“明確問責(zé)范圍，規(guī)范問責(zé)程序，加大責(zé)任追究力度，提高政府執(zhí)行力和公信力?！笔藢盟闹腥珪稕Q定》提出“建立重大決策終身責(zé)任追究制度及責(zé)任倒查機制”，落實行政執(zhí)法責(zé)任制，確定執(zhí)法責(zé)任和責(zé)任追究機制，體現(xiàn)出行政問責(zé)在建設(shè)法治政府進程中越來越重要的地位。

強化問責(zé)主要是為了保障審計機關(guān)行使監(jiān)督權(quán)時獲取資料、調(diào)查取證、通報和建議等審計監(jiān)督業(yè)務(wù)全過程的相關(guān)權(quán)限，為有效激發(fā)審計監(jiān)督法治效果做好鋪墊。盡管問責(zé)依據(jù)明確，但對于阻礙或不配合審計監(jiān)督實施的責(zé)任追究力度仍然不足。法律的生命力在于實施，實施的保障在于其背后的國家強制力，然而根據(jù)我國現(xiàn)行《審計法》的規(guī)定，審計機關(guān)僅有警告、通報批評等強度較低的處分權(quán)和罰款、沒收非法所得等處罰權(quán)，對被審計對象的威懾力不夠強［1］。比如《審計法》第四十三條規(guī)定當(dāng)被審計單位拒絕或者拖延提供相關(guān)資料，或者提供不真實、不完整的資料時，審計機關(guān)可以通報批評，給予警告。審計監(jiān)督的目的不在于處罰，而在于權(quán)限的保障和對問題的整改。應(yīng)通過修改審計法提高審計機關(guān)的權(quán)威性，保證審計工作順利進行。在審計機關(guān)權(quán)限方面，現(xiàn)行《審計法》第三十四條規(guī)定審計機關(guān)在必要時，“有權(quán)封存有關(guān)資料和違反國家規(guī)定取得的資產(chǎn)”，授予審計機關(guān)采取查封資料和資產(chǎn)的行政強制措施的權(quán)限，能夠及時有效防止被審計單位轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄相關(guān)資料和資產(chǎn)的行為，同時應(yīng)當(dāng)在《審計法》中明確審計機關(guān)對財務(wù)類和相關(guān)的非財務(wù)類電子資料的取證權(quán)限、強制措施和法律責(zé)任；《審計法》第三十四條規(guī)定審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)向人民法院提出對被審計單位有關(guān)存款的凍結(jié)申請，對此，應(yīng)賦予審計機關(guān)凍結(jié)與被審計單位違法違紀(jì)資金有關(guān)的銀行賬戶的權(quán)限，而不用向人民法院申請凍結(jié)，從效率方面保證審計機關(guān)從資金源頭上制止和查處違法違紀(jì)問題?！秾徲嫹ā返谌邨l規(guī)定審計機關(guān)在履職時，“可以提請公安、監(jiān)察、財政、稅務(wù)、海關(guān)、價格、工商行政管理等機關(guān)予以協(xié)助?！北緱l賦予了審計機關(guān)提請協(xié)助的權(quán)利，但其他機關(guān)并沒有協(xié)助的義務(wù)。這導(dǎo)致很長一段時間的現(xiàn)實情況是，這些機關(guān)是否協(xié)助、在多大程度上協(xié)助基本建立在審計機關(guān)首長與這些機關(guān)首長的個人交情上?！侗O(jiān)察法》規(guī)定，監(jiān)察機關(guān)在工作中提出協(xié)助要求時，有關(guān)機關(guān)和單位“應(yīng)當(dāng)”依法予以協(xié)助，該項規(guī)定為監(jiān)察委員會權(quán)限的履行提供了保障。審計機關(guān)作為從海量數(shù)據(jù)中篩查出線索的首道關(guān)口，也應(yīng)保障其提請其他機關(guān)協(xié)助的權(quán)利，所以應(yīng)規(guī)定這些國家機關(guān)在審計部門請求協(xié)助時必須協(xié)助，并規(guī)定相應(yīng)的法律后果。

審計查出問題的整改落實情況受到社會公眾普遍關(guān)注，是審計工作的關(guān)鍵，也是保障審計權(quán)限的重要一環(huán)。因此，必須強化對整改工作的督促檢查和對各環(huán)節(jié)責(zé)任人的追責(zé)問責(zé)。由于審計建議非強制性的屬性無法改變，從而加大了整改落實的阻力，誠然，審計報告提出的建議難免有可操作性弱的部分，但是審計建議仍是填補制度和內(nèi)部控制漏洞的契機，應(yīng)得到充分重視，因此也應(yīng)明確規(guī)定審計建議的實施責(zé)任，同時溝通反饋機制必須在雙方評判審計建議可實現(xiàn)性是否充分的過程中發(fā)揮作用。必須建立審計整改信息反饋機制，使審計機關(guān)與被審計單位及其上級單位實現(xiàn)信息聯(lián)動，逐步健全長效機制，發(fā)揮審計監(jiān)督的震懾和風(fēng)險防范作用。對于拒絕整改的情況，主要通過通報批評或報告機制形成壓力，促進被審計單位整改。從現(xiàn)行審計法對審計法律責(zé)任的規(guī)定來看，主要存在對審計機關(guān)和審計人員的法律責(zé)任規(guī)定不到位的問題?！秾徲嫹ā返谖迨l規(guī)定了審計人員違紀(jì)或泄露所知悉的國家秘密、商業(yè)秘密的情形，應(yīng)當(dāng)依法給予處分或追究刑事責(zé)任。除條款中所列的國家秘密和商業(yè)秘密外，審計人員在實施審計過程中知悉的被審計對象或任何公民的其他信息也應(yīng)受保護，審計監(jiān)督的信息公開應(yīng)僅限于官方形式，而不應(yīng)成為審計人員的信息優(yōu)勢。

（二）保障移送機制運轉(zhuǎn)效率與效果

審計整改主要包括兩種路徑：一是審計機關(guān)直接查處違規(guī)違紀(jì)問題金額或流程或通過提出審計建議的方式推動建章立制，這是一種對責(zé)任主體整改的直接督促；二是針對可能的犯罪或人事處分，通過移送機制將線索移交至紀(jì)檢監(jiān)察、司法機關(guān)等相關(guān)部門處理，這是一種對整改的間接督促。對于審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題，審計機關(guān)一般沒有追究直接責(zé)任人法律責(zé)任的權(quán)力，所以需要政府機關(guān)中有對行為人進行處理處罰之權(quán)力的部門予以協(xié)作，因此需要完善審計法律法規(guī)中對移送機制運轉(zhuǎn)的相關(guān)規(guī)定。

強化審計整改力度必須著眼于推進審計機關(guān)與其他監(jiān)督主體協(xié)作。整個審計監(jiān)督過程尤其體現(xiàn)在審計整改階段，并不是審計機關(guān)一個主體行使監(jiān)督權(quán)，而是各種主體實施監(jiān)督的有機結(jié)合，包括紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)、司法機關(guān)等國家機關(guān)主體以及人大、社會公眾等人民主體。首先，在《審計法》中明確審計監(jiān)督工作和刑事司法銜接機制的實施制度，包括但不限于聯(lián)席會議、案件移送、案件咨詢、走訪檢查、定期培訓(xùn)等制度。匈牙利2011年新生效的審計署法案特別賦予了審計署啟動刑事訴訟程序的權(quán)力，在線索指向明確、時間緊急的情況下，我國也可探索實施這一模式。其次，在明確案件移送標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)上，賦予審計機關(guān)一定的自由裁量權(quán)。審計機關(guān)在實施審計監(jiān)督、移送違法違紀(jì)問題線索時應(yīng)有明確的參考標(biāo)準(zhǔn)，否則會因為審計人員的執(zhí)業(yè)水平或案情復(fù)雜等原因，出現(xiàn)應(yīng)移送而沒移送，或者應(yīng)移送司法機關(guān)進入刑事訴訟程序而移送上級主管部門，導(dǎo)致沒有被追究刑事責(zé)任等情形。最后，信息共享平臺的打造。該機制實施情況的關(guān)鍵影響因素是審計機關(guān)與監(jiān)察機關(guān)、司法機關(guān)之間的信息共享度。通過打造信息共享平臺，可以實現(xiàn)案件線索網(wǎng)上移交、網(wǎng)上通報、網(wǎng)上監(jiān)督，大大提高行政執(zhí)法與刑事司法銜接的效能。

正如上文所述，對違法違紀(jì)現(xiàn)象的審計整改很大程度上依賴于其他主體施加的壓力，其問責(zé)權(quán)在于上級主管部門、監(jiān)察機關(guān)和司法機關(guān)等。在審計監(jiān)督實踐中，許多瀆職、不作為、受賄等事件的當(dāng)事官員受到了追責(zé)。根據(jù)監(jiān)察體制改革方案，檢察機關(guān)中從事職務(wù)犯罪偵查預(yù)防工作的反貪污賄賂、反瀆職侵權(quán)和預(yù)防職務(wù)犯罪三個部門整體轉(zhuǎn)隸到監(jiān)察委員會。因此，審計機關(guān)能夠直接發(fā)現(xiàn)線索并移交的貪污、瀆職等案件的移送機制相應(yīng)做調(diào)整。一個靈活、完善的移送機制，能夠?qū)崿F(xiàn)移送方和接受移送方的雙向溝通反饋，形成分工明確、銜接合理、監(jiān)督有力的聯(lián)動工作機制，強化審計監(jiān)督與監(jiān)察、司法等監(jiān)督資源發(fā)揮協(xié)同的整改落實監(jiān)督效果，在二次移送時也能夠降低溝通成本，并且能夠從移送的角度提升審計成果的利用率。

五、開放性審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化機制的探索

審計全覆蓋不單單是擴大審計監(jiān)督的廣度和深度，更在于有效運用過程中不斷涌現(xiàn)的審計監(jiān)督成果，審計結(jié)果是成果的一方面。關(guān)于如何運用審計結(jié)果，現(xiàn)行《審計法》還只規(guī)定了結(jié)果報告或公開、審計整改兩方面，尚未涉及審計監(jiān)督成果“轉(zhuǎn)化”的方面。前者重在強化審計監(jiān)督直接功能的“揭露”和“抵御”功能，后者則更強調(diào)發(fā)揮審計監(jiān)督的“預(yù)防”甚至宏觀派生功能。完善審計結(jié)果運用機制是《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》規(guī)定的八項主要任務(wù)之一，也是新時期審計工作改革創(chuàng)新的主要內(nèi)容之一。審計監(jiān)督要最終實現(xiàn)國家治理工具的屬性，就必須采用開放性、多樣性的實踐推進審計監(jiān)督成果的產(chǎn)出和轉(zhuǎn)化。這里包括兩個層面：其一，要建立健全審計結(jié)果的內(nèi)部運用機制，通過相互借鑒、成果共享的流通機制，保證審計結(jié)果的連續(xù)性、有效性和審計工作的可持續(xù)性；其二，要及時總結(jié)審計經(jīng)驗，摸索審計規(guī)律，使審計成果層次得到升華，真正達到審計成果轉(zhuǎn)化的效果。

（一）激勵審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的創(chuàng)新路徑

鄭石橋、劉慶堯?qū)徲嫵晒暈閷徲嬤^程產(chǎn)出的“審計產(chǎn)品”，“審計產(chǎn)品”只有被消費者消費之后，才是真正發(fā)揮了作用［3］。作為一種“產(chǎn)品”，質(zhì)量是根本，而營銷是被消費者所認(rèn)知和接納的關(guān)鍵，成果轉(zhuǎn)化便是一種營銷。作為一種柔性制度建設(shè)，對審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化制度的規(guī)定應(yīng)充分保障創(chuàng)新性，以增強法律法規(guī)的生命力。審計法應(yīng)明確審計監(jiān)督成果的多途徑轉(zhuǎn)化制度，以激勵審計監(jiān)督成果切實推動審計監(jiān)督體系高效運行，進而促進法治建設(shè)。作為審計監(jiān)督來說，要使成果真正轉(zhuǎn)化為推動法治發(fā)展的驅(qū)動力，其轉(zhuǎn)化路徑應(yīng)具備一定要素，即成果運用的充分性、形式的可接受性、成果轉(zhuǎn)化的常態(tài)化和及時性。

審計監(jiān)督是對被審計單位經(jīng)濟行為的全面評價，其成果具備很高的應(yīng)用價值。對審計監(jiān)督成果運用的充分性要求是成果轉(zhuǎn)化功能導(dǎo)向的結(jié)果，即必須具有明確的功能價值。審計監(jiān)督本身是法治建設(shè)的重要方面，其功能價值集中體現(xiàn)在：引導(dǎo)公權(quán)力主體朝著法治建設(shè)的目標(biāo)邁進；能客觀評價經(jīng)濟行為的過程與結(jié)果，并能夠宏觀反映法治建設(shè)的成就與問題；能預(yù)測法治建設(shè)的階段性目標(biāo)，使審計監(jiān)督發(fā)現(xiàn)的突出問題反映到法治建設(shè)任務(wù)中［18］。以審計監(jiān)督所具備的法治功能為邏輯基點，審計監(jiān)督成果的外部轉(zhuǎn)化要發(fā)揮引導(dǎo)、評價、預(yù)測的作用，必然以成果運用的充分性為要件。充分性一方面體現(xiàn)在正視審計監(jiān)督所發(fā)現(xiàn)的問題，及時整改或追責(zé)，另一方面也體現(xiàn)在有效利用審計監(jiān)督所積累的數(shù)據(jù)和經(jīng)驗。前者的充分利用是微觀的，而后者是從微觀升華到宏觀，是推動法治建設(shè)系統(tǒng)工程的核心力量。

審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的形式可接受性要素，是加強審計監(jiān)督與其他監(jiān)督通力協(xié)作的重要著力點。這一點尤其體現(xiàn)在與社會監(jiān)督的合力上。審計監(jiān)督成果的外部使用者既包括被審計單位的上級主管機關(guān)、監(jiān)察委員會等其他法定監(jiān)督機關(guān)，也包括知情權(quán)、參與權(quán)、表達權(quán)、監(jiān)督權(quán)受保障的廣大社會公眾。法治建設(shè)需要政府和公眾的溝通和協(xié)作，應(yīng)當(dāng)積極引導(dǎo)政府之外的社會公眾參與到法治建設(shè)過程之中，整合兩種推動力量的優(yōu)勢，從不同角度發(fā)揮合力［19］。由于受教育水平和術(shù)業(yè)專攻的不同，并不是所有審計監(jiān)督信息接收者都能夠準(zhǔn)確理解審計報告的專業(yè)術(shù)語，因此，需要對審計報告或其他審計監(jiān)督成果進行轉(zhuǎn)化，轉(zhuǎn)化形式應(yīng)以滿足“公眾需求”為核心，以服務(wù)為導(dǎo)向，使用簡便的創(chuàng)新方式，易于被公眾接受和理解，致力于降低信息提供者和信息接收者之間的信息不對稱程度，提高各方對審計監(jiān)督工作及其成果的認(rèn)知水平。

審計監(jiān)督成果推動法治發(fā)展的成效需要經(jīng)過長期檢驗。首先，審計監(jiān)督成果本身就是一種法治成果。法治唯有成為一種常規(guī)的社會治理模式，融為人民日常社會生活中的一部分，“法治理念才能轉(zhuǎn)化成一種具象的治理實踐，一種鮮活的生活事實”［20］，因此，審計監(jiān)督成果法治化的模式必須常態(tài)化。其次，審計監(jiān)督推動民主法治的作用盡管已形成共識，但其實效受客觀因素的影響，短期內(nèi)更是難以可靠監(jiān)測。實踐證明，審計結(jié)果公告制度的實施在一定程度上滿足了人民參與監(jiān)督政府的意愿，有力提高了人民的主人翁意識，激發(fā)了人民參與國家治理的積極性［21］；違法違紀(jì)線索移送機制的長效化運行，也在腐敗治理和廉政建設(shè)方面發(fā)揮了重要作用。因此，對審計監(jiān)督成果的轉(zhuǎn)化應(yīng)長期運轉(zhuǎn)，朝令夕改的成果轉(zhuǎn)化制度不利于審計監(jiān)督法治實效的階段性評估。

審計監(jiān)督要激活其權(quán)力制約、腐敗控制等預(yù)防和懲戒二元化的法治功能，成果轉(zhuǎn)化的及時性是必然要求。審計作為一種實踐性極強的學(xué)科領(lǐng)域，相關(guān)數(shù)據(jù)的時效性特點決定了審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化應(yīng)具備及時性的要素。降低信息不對稱暗含對及時性的訴求。審計本身是一種管理工具，為決策服務(wù)。對于政府決策者來說，通過及時挖掘和分析審計監(jiān)督相關(guān)數(shù)據(jù)，能夠獲取對管理決策者有用的信息，從而快速了解外部環(huán)境的變化，為相關(guān)決策提供實時、科學(xué)、有效的信息支持。對于公眾來說，審計監(jiān)督成果及時以可接受的形式呈現(xiàn)在公眾面前，能夠使公眾及時知情并參與監(jiān)督，有效推動公眾和政府間的信任與融合，因此，及時性是保障公民“四權(quán)”的內(nèi)在要求。脫離了及時性，政府這個龐大的體系運作起來就難以適應(yīng)時代發(fā)展，也不符合服務(wù)型政府轉(zhuǎn)型的要求。

為激發(fā)創(chuàng)新的轉(zhuǎn)化形式，在審計法層面不宜限定審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的具體路徑，并以正向激勵為主。正是由于審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的非強制性，將其轉(zhuǎn)化為績效考核依據(jù)成為最直接有效的利用方式。我國法治評估模式按功能分化為治理型和管理型兩種，其中管理型評估模式必須嚴(yán)格依照法律的授權(quán)，其發(fā)展路徑是構(gòu)建型的，體現(xiàn)出評估內(nèi)容的封閉性、評估主體的單一性和評估后果的功利性［22］。從這個角度來看，以審計監(jiān)督成果為依據(jù)的法治或績效評估當(dāng)屬管理型，首先實現(xiàn)輔助決策的管理功能，且需要法律授權(quán)。建立審計監(jiān)督視角的法治政府建設(shè)或政府績效考評制度，并進行定期對外發(fā)布，有助于將外部監(jiān)督持續(xù)轉(zhuǎn)化為對政府的壓力和內(nèi)部改革的動力，轉(zhuǎn)變政府權(quán)力運行、干部權(quán)力使用方式，從而使得權(quán)力的運行陽光化、公開化，最終提高政府的公信力。從目前各地法治評估實踐來看，審計監(jiān)督僅僅作為行政監(jiān)督模塊下的項目嵌入法治政府建設(shè)評估工程中，且對審計監(jiān)督成果的運用非常有限?，F(xiàn)階段，應(yīng)以實效性為主導(dǎo)，提高審計結(jié)果作為考核、任免、獎懲領(lǐng)導(dǎo)干部依據(jù)的參考程度，著重破解績效考評的形式主義難題，并持續(xù)探索審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化的新路徑。對于財政、財務(wù)信息及制度健全性等方面的鑒證結(jié)論，可作為各類考核指標(biāo)中相關(guān)基準(zhǔn)的依據(jù)［3］。而對于一些初步結(jié)論，則主要通過同類型問題的總結(jié)歸納，以專題報告的形式推動成果轉(zhuǎn)化。

（二）搭建審計監(jiān)督信息溝通平臺

上文的審計監(jiān)督問責(zé)制度事實上已經(jīng)對審計監(jiān)督信息溝通平臺的搭建提出需求，而建立理想化的審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化機制的必要條件在于審計結(jié)果動態(tài)反饋機制和公開制度的完善、審計監(jiān)督方法論的創(chuàng)新等方面，需要進行諸多鋪墊后方可取得重大進展。大數(shù)據(jù)時代的到來為強化審計監(jiān)督效果帶來新的契機。審計全覆蓋是現(xiàn)代化的全覆蓋，要求“創(chuàng)新審計技術(shù)方法”“構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式”，方法論的革新同樣需要體現(xiàn)在審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化環(huán)節(jié)。大數(shù)據(jù)審計強化審計監(jiān)督效果有兩種機制：一是通過大數(shù)據(jù)審計挖掘傳統(tǒng)審計監(jiān)督難以發(fā)現(xiàn)或歸納的問題，是以方法論革新為進路對審計監(jiān)督結(jié)果本身的優(yōu)化；二是借助大數(shù)據(jù)技術(shù)降低溝通成本，減輕審計監(jiān)督結(jié)果傳輸過程的信息流失程度，是智慧政府優(yōu)化體驗的表現(xiàn)形式之一。搭建審計監(jiān)督信息溝通平臺便是第二種機制。平臺的使用主體是各級國家機構(gòu)，涉及被審計單位及其上級單位、黨委、監(jiān)察委、人大等各方審計監(jiān)督信息使用者。因此，平臺若能有效運作，將會在審計監(jiān)督新定位和新格局下實現(xiàn)與人大監(jiān)督、黨委監(jiān)督、監(jiān)察等國家監(jiān)督的協(xié)同作用，為多方?jīng)Q策循環(huán)提供信息支撐。

通過審計發(fā)現(xiàn)的一些體制或機制安排缺陷，究其根本，是現(xiàn)行相應(yīng)的法律法規(guī)還留有瑕疵和漏洞，使得被審計單位在運作時有機可乘。而法律法規(guī)的整改主體是制定和頒布該法律法規(guī)的機關(guān)，往往并非被審計單位或其上級主管部門。這種跨部門的審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化路徑，亟須一個信息溝通平臺或直接的信息溝通渠道。通過將大數(shù)據(jù)審計的聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用經(jīng)?；⒅贫然?，一些與政府運行或是與群眾切身利益相關(guān)的苗頭性、普遍性、傾向性問題能夠被日常監(jiān)督手段及時篩選出。此時，審計機關(guān)應(yīng)根據(jù)問題的分布和重要性程度，及時總結(jié)、整理出專題報告，供黨委、政府決策參考。中央審計委員會的組建加強了黨中央對審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，審計監(jiān)督的持續(xù)創(chuàng)新也應(yīng)以黨的領(lǐng)導(dǎo)為核心作用力。中央審計委員會是決策議事協(xié)調(diào)機構(gòu)，其組建目的是在黨的領(lǐng)導(dǎo)下更好地發(fā)揮審計監(jiān)督的作用。因此，在中央審計委員會的主導(dǎo)下，搭建審計監(jiān)督成果信息溝通平臺，有效指引和推動相關(guān)成果的轉(zhuǎn)化，符合中央審計委員會的組建目的和職責(zé)范圍。

從修改完善審計法律制度的角度來看，要推動審計監(jiān)督信息溝通平臺的建設(shè)和有效運行，主要在于設(shè)定信息接收者的及時反饋義務(wù)。比如，《審計法》第四十七條規(guī)定“審計機關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出的審計決定，被審計單位應(yīng)當(dāng)執(zhí)行”，《審計法實施條例》第五十四條規(guī)定“被審計單位應(yīng)當(dāng)將審計決定執(zhí)行情況書面報告審計機關(guān)”，而對于審計建議，被審計單位并沒有整改義務(wù)。但無論是否整改，從打造高效型政府的角度來看，《審計法》都應(yīng)當(dāng)規(guī)定被審計單位的有效反饋義務(wù)。再比如，《審計法實施條例》第五十一條規(guī)定了被審計單位的有關(guān)主管機關(guān)、單位應(yīng)當(dāng)書面反饋審計機關(guān)提出的處理、處罰或處分建議。審計機關(guān)對于自身所作出的處理處罰建議有接受反饋的權(quán)利，但是對于移送出的線索不再有管轄權(quán)，使得審計機關(guān)失去對線索后續(xù)追蹤的可控性，導(dǎo)致審計成果碎片化，難以從個案以點帶面，發(fā)掘具體、微觀案情背后的共性的、規(guī)律性的內(nèi)容。審計法應(yīng)鼓勵接受移送方及時反饋線索處理情況。在審計法保障雙方或多方信息溝通反饋的基礎(chǔ)上，審計監(jiān)督信息溝通平臺才能得以順利搭建和運行。

六、結(jié)語

本文在遵循國家機構(gòu)改革和監(jiān)察體制改革方向的前提下，重塑審計監(jiān)督在我國監(jiān)督體系乃至法治建設(shè)中的角色，并結(jié)合當(dāng)前時代特點，在審計全覆蓋的視域下提出健全審計信息公開制度、審計問責(zé)制度、審計監(jiān)督成果轉(zhuǎn)化制度等若干可行的審計法律制度修改建議。本文的大量分析和法律制度建議均是以促使審計監(jiān)督突破效果制約因素為主線，期望通過審計監(jiān)督法治化的進步，實現(xiàn)審計全覆蓋的戰(zhàn)略目標(biāo)，進而推動各級政府和相關(guān)單位切實履行經(jīng)濟責(zé)任，加快法治政府和法治社會建設(shè)。