企業(yè)或個人以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)的財稅處理

方道軍 中國航空技術(shù)國際控股有限公司

不同的投資主體運用不同的投資媒介設(shè)立新企業(yè)，是現(xiàn)實中廣泛存在的一種經(jīng)濟事項。如果投資媒介是貨幣性資產(chǎn)，雖然也存在不同的投資組合，但由于貨幣性資產(chǎn)的相對確認性，有關(guān)的財稅處理簡單而統(tǒng)一；如果將投資媒介變成非貨幣性資產(chǎn)，則不同的投資組合，會有截然不同的財稅處理方法，本文從三個視角出發(fā)，立足于財稅處理，歸納總結(jié)彼此之間的異同點，以期對實務(wù)工作有些幫助。

一、不同視角的含義

（一）投資主體

本文的投資主體分為企業(yè)和個人，企業(yè)又分為公司制企業(yè)，包括股份有限公司和有限責(zé)任公司，以及非公司制企業(yè)，包括合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)；個人主要是指有民事行為能力的自然人和個體工商戶。

（二）非貨幣性資產(chǎn)

非貨幣性資產(chǎn)是指現(xiàn)金、銀行存款等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括股權(quán)、不動產(chǎn)、動產(chǎn)、技術(shù)發(fā)明成果（如專利權(quán)等）以及其他形式的非貨幣性資產(chǎn)。但在不同的領(lǐng)域，非貨幣性資產(chǎn)的具體范疇和表達方式又可能不一樣，如會計和稅法中常見的關(guān)于無形資產(chǎn)的分類，此處無形資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)之間存在著交叉，無形資產(chǎn)包括非貨幣性資產(chǎn)中的股權(quán)和技術(shù)發(fā)明成果等，但不包括有形的不動產(chǎn)和動產(chǎn)，具體應(yīng)用時既要相互聯(lián)系，又要有所區(qū)分。

（三）投資客體

本文的投資客體是企業(yè)，和投資主體中關(guān)于企業(yè)的含義一致。

（四）投資主客體之間的關(guān)系

企業(yè)或個人通過非貨幣性資產(chǎn)設(shè)立新企業(yè)，這是一個初始投資行為，創(chuàng)設(shè)了一個新的法律實體和會計實體，根據(jù)投資主客體之間的持股比例以及控制程度，兩者之間的關(guān)系主要包括控股和參股兩種關(guān)系，控股又分為全資持股和非全資控股；參股又根據(jù)是否有重大影響和能否共同控制分為聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)和三無企業(yè)（非控制、聯(lián)營和合營企業(yè)）。

二、投資主體視角

（一）企業(yè)視角

1.財務(wù)處理

（1）是否具有商業(yè)實質(zhì)

企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，具體采用何種會計處理，主要取決于用非貨幣性資產(chǎn)換取新企業(yè)的股權(quán)是否具有商業(yè)實質(zhì)，如認為具有商業(yè)實質(zhì)，要按公允價值確認投資的初始成本；如認為不具有商業(yè)實質(zhì)，則按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值確認投資的初始成本。

一般認為，如果企業(yè)能對新企業(yè)實施控制，則此項交換不具有商業(yè)實質(zhì)，因為該資產(chǎn)在交換前后都在企業(yè)的控制范圍內(nèi)，該資產(chǎn)的運用方式（產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的時間、金額和方式）預(yù)計不會發(fā)生重大變化；如果企業(yè)對新企業(yè)不能實施控制，或引入的投資者在技術(shù)、市場、管理和品牌等方面具有特殊的優(yōu)勢等，則有可能認為該交換具有商業(yè)實質(zhì)。實務(wù)中，對是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷，要結(jié)合具體的案例情況，綜合各種情況進行職業(yè)判斷。

（2）是否是企業(yè)合并

一般理解，新投資設(shè)立的子公司不構(gòu)成企業(yè)合并，因為這是創(chuàng)設(shè)一個新企業(yè)，而企業(yè)合并一般是指現(xiàn)存的兩個或兩個以上的企業(yè)之間的合并；但是，如果母公司投出的非貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，對于子公司而言屬于業(yè)務(wù)合并，雖然對于母公司來說不是企業(yè)合并，但也可以按照業(yè)務(wù)合并處理。這也是從另一個準則的視角，對企業(yè)能對新企業(yè)實施控制，則此項交換不具有商業(yè)實質(zhì)的驗證，只是前述的非貨幣性資產(chǎn)范圍更大，既包括構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)，也包括不構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)，而這里的非貨幣性資產(chǎn)只包括構(gòu)成業(yè)務(wù)的非貨幣性資產(chǎn)。

（3）編制合并報表注意事項

如果企業(yè)對設(shè)立的新企業(yè)能夠?qū)嵤┛刂?，則需要將新企業(yè)納入自己的合并報表范圍。編制合并報表時，母公司需抵銷相關(guān)的增值部分以及與增值部分相對應(yīng)的折舊、攤銷等，使出資資產(chǎn)在母公司合并報表層面恢復(fù)到以其原先在母公司個別報表層面的賬面價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算的金額。如果非貨幣性資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)（公允價值）大于合并報表層面的原賬面價值，則存在可抵扣暫時性差異，在子公司未來有足夠應(yīng)納稅所得額的前提下，可以在合并報表層面按子公司的適用稅率確認遞延所得稅資產(chǎn)，對應(yīng)于合并報表層面的“所得稅費用―遞延所得稅費用”。

2.稅務(wù)處理

（1）企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅的處理不依賴會計上對商業(yè)實質(zhì)的判斷，稅務(wù)認為非貨幣性資產(chǎn)交換股權(quán)是一個轉(zhuǎn)讓行為，是轉(zhuǎn)讓就要對轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅。根據(jù)財稅[2014]116號和國家稅務(wù)總局[2015]33號的有關(guān)規(guī)定：居民企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅；對同時符合財稅[2009]59號和財稅[2014]109號等特殊性稅務(wù)處理條件的，可由企業(yè)選擇其中一項政策執(zhí)行，且一經(jīng)選擇，不得更改。上述企業(yè)所得稅優(yōu)惠僅是將征稅期限拉長或遞延，不是免稅或不征稅，而且在實際應(yīng)用稅收優(yōu)惠政策時，也要注意適配程度。

（2）增值稅

在我國境內(nèi)銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅。企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，原則屬于增值稅的應(yīng)稅范圍，是否征稅要看非貨幣性資產(chǎn)是否屬于增值稅中的“貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)或者動產(chǎn)”，一般認為，企業(yè)用專利權(quán)、存貨、設(shè)備和房屋等投資，都需要繳納增值稅；但由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于營改增之后的征稅范圍，企業(yè)用股權(quán)投資不用繳納增值稅。

國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定：從2011年3月1日起，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。對于以資產(chǎn)及相關(guān)債權(quán)、債務(wù)、勞動力一并對外投資成立新企業(yè)，可以享受不征增值稅的優(yōu)惠。

（3）其他小稅種

①土地增值稅：企業(yè)以國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱房地產(chǎn)）投資設(shè)立新企業(yè)，并且取得新企業(yè)股權(quán)的價值超過原房地產(chǎn)法定扣除金額，需要對增值額計算繳納土地增值稅；實務(wù)中，要看能否符合財稅[2018]57號規(guī)定的“改制重組”免征土地增值稅的優(yōu)惠政策；②印花稅：企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，原非貨幣性資產(chǎn)會發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，屬于印花稅的征稅范圍，需要根據(jù)不同的資產(chǎn)類別，計征相應(yīng)的印花稅；③契稅：企業(yè)以房地產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，被投資企業(yè)需要依法繳納契稅，投資企業(yè)無需繳納契稅。

（二）個人視角

1.財務(wù)處理

由于沒有法律法規(guī)對個人應(yīng)如何進行會計處理作出規(guī)定，因此，個人用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)的會計處理上存在一定的隨意性；同時，由于個人一般不會設(shè)立賬簿，也很少親自記賬，通常只會建立簡單的臺賬，記錄相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)取得的時間、成本和投資設(shè)立新企業(yè)的時間等信息。

2.稅務(wù)處理

（1）個人所得稅

財稅〔2015〕41號規(guī)定：個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。對個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的所得，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應(yīng)于非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、取得被投資企業(yè)股權(quán)時，確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。

筆者認為，對個人用非貨幣性資產(chǎn)投資在取得股權(quán)時，就確認轉(zhuǎn)讓收入的實現(xiàn)而征收個人所得稅，存在一定的不合理之處，理由如下：①個人往往就是因為沒有現(xiàn)金才會用非貨幣性資產(chǎn)進行投資，取得新企業(yè)股權(quán)時也未產(chǎn)生任何現(xiàn)金流入，但卻因為投資要額外用現(xiàn)金繳納個人所得稅；②個人用作投資的非貨幣性資產(chǎn)（如專利權(quán)、技術(shù)開發(fā)成果等）很多都是自己研發(fā)的，在計算繳納個人所得稅時，無法準確核算可供扣除的財產(chǎn)原值并提供合法憑證，此時只能靠稅務(wù)局核定財產(chǎn)原值或進行核定征收，由于新企業(yè)股權(quán)的評估值可能很大，相對應(yīng)的個人所得稅也可能較大，這對個人投資者將是一個很大的稅務(wù)負擔(dān)，會造成個人不敢或不能對外投資；③企業(yè)經(jīng)營是有風(fēng)險的，如果將來企業(yè)經(jīng)營不善，個人不僅可能無法取得任何投資收益，甚至連繳納的個人所得稅也無法收回，這將嚴重打擊個人進行創(chuàng)業(yè)和投資的積極性。筆者認為個人以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)應(yīng)該繳納個人所得稅，但繳稅的時點應(yīng)定在將來個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益的時候，這也更加符合我國目前倡導(dǎo)的大眾創(chuàng)業(yè)，萬眾創(chuàng)新的精神。

（2）增值稅

個人用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，屬于增值稅的應(yīng)稅范圍之內(nèi)；具體征稅方式和企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)一致。

（3）其他小稅種

個人以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)，有關(guān)的小稅種的處理和企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)投資設(shè)立新企業(yè)的處理一致。

三、非貨幣性資產(chǎn)視角

（一）非貨幣性資產(chǎn)的投資限制

并不是所有的非貨幣性資產(chǎn)均可以作為新企業(yè)設(shè)立的出資方式，不同類型的新企業(yè)，我國的法律規(guī)定也存在一定的差異：

1.新企業(yè)為公司制企業(yè)

《公司法》第二十七條規(guī)定：“股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資；但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財產(chǎn)除外”，《公司登記管理條例》第十四條規(guī)定：“股東不得以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽、特許經(jīng)營權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財產(chǎn)等作價出資”，用作對公司出資的非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)同時滿足“可以用貨幣估價”和“可以依法轉(zhuǎn)讓”這兩項基本條件。

2.新企業(yè)為合伙制企業(yè)

合伙人可以用貨幣、實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)權(quán)利出資，也可以用勞務(wù)出資，只有普通合伙人可以用勞務(wù)出資，有限合伙人不能以勞務(wù)出資。

3.新企業(yè)為個人獨資企業(yè)

設(shè)立個人獨資企業(yè)可以用貨幣出資，也可以用實物、土地使用權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)或者其他財產(chǎn)性權(quán)利出資；在有關(guān)法律中并沒有對勞務(wù)是否可以作為出資方式進行規(guī)定，一種理解是勞務(wù)不屬于財產(chǎn)性權(quán)利，因此不能用作出資；一種理解是合伙企業(yè)中的普通合伙人都可以使用勞務(wù)出資，根據(jù)類推解釋，個人獨資企業(yè)也可以用勞務(wù)進行出資；對于在實踐中勞務(wù)能否作為個人獨資企業(yè)的出資方式，具體要看各地工商局的把握口徑和尺度。

上述三種公司形式，對于出資方式的要求是越來越松，這主要是由于責(zé)任承擔(dān)方式的不同造成，公司制企業(yè)股東以其出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，為了保護債權(quán)人的利益，對出資方式的要求比較嚴格；合伙企業(yè)和個人獨資企業(yè)的責(zé)任承擔(dān)方式逐漸變成無限責(zé)任，因此對出資方式的限制也逐漸減少。

（二）非貨幣性資產(chǎn)的評估

非貨幣性資產(chǎn)投資相比貨幣性資產(chǎn)投資，最主要的區(qū)別就在于用非貨幣性資產(chǎn)進行投資要進行評估，《公司法》第二十七條規(guī)定：“對作為出資的非貨幣財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)評估作價，核實財產(chǎn)，不得高估或者低估作價。法律、行政法規(guī)對評估作價有規(guī)定的，從其規(guī)定”；《合伙企業(yè)法》第十六條規(guī)定：“合伙人以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財產(chǎn)性權(quán)利出資，需要評估出價的，可以由全體合伙人協(xié)商確定，也可以由全體合伙人委托法定評估機構(gòu)評估。合伙人以勞務(wù)出資的，其評估方法由全體合伙人協(xié)商確定，并在合伙人協(xié)議中載明”；個人獨資企業(yè)法中沒有對非貨幣性資產(chǎn)進行評估的有關(guān)規(guī)定。

四、投資客體視角

（一）是否是業(yè)務(wù)合并

如果新企業(yè)從投資主體獲得的非貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，則新企業(yè)對投資收到的非貨幣性資產(chǎn)要參照同一控制企業(yè)合并的原則進行賬務(wù)處理，即用非貨幣性資產(chǎn)在投資主體上的原賬面價值在新企業(yè)上進行會計核算；如果非貨幣性資產(chǎn)不構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，則按照非貨幣性資產(chǎn)的公允價值在新企業(yè)上進行會計核算。

（二）與公司法驗證規(guī)則沖突的處理

如果非貨幣性資產(chǎn)構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，新企業(yè)參照同一控制下企業(yè)合并進行會計處理，在存在評估增值的情況下，如果按照評估值確定子公司注冊資本和實收資本的增加額，則很有可能導(dǎo)致在會計上新企業(yè)的資本公積為負數(shù)，存在出資不實的疑慮，故一般在新企業(yè)個別報表層面還是應(yīng)該按照評估值入賬。

（三）稅務(wù)處理

1.所得稅：新企業(yè)通過企業(yè)設(shè)立的方式取得了原由投資主體控制的非貨幣性資產(chǎn)，不屬于所得稅的征稅范圍，無需計征所得稅；2.增值稅：由于涉及非貨幣性資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，投資主體需要繳納增值稅，因此新企業(yè)可以取得投資主體開具的增值稅發(fā)票，新企業(yè)需要根據(jù)自身的納稅人認定情況及取得的發(fā)票類型，在將來計算繳納增值稅時，根據(jù)有關(guān)規(guī)定進行抵扣；3.印花稅：新企業(yè)的設(shè)立，企業(yè)需要按照實收資本和資本公積的合計金額繳納印花稅；對需要辦理財產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)的非貨幣性資產(chǎn)，按照“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目，繳納印花稅；4.契稅：新企業(yè)取得房地產(chǎn)的所有權(quán)，需要繳納契稅；實務(wù)中，要看能否符合財稅[2018]17號“改制重組”免征契稅的優(yōu)惠政策。

注釋：

①本文所指的企業(yè)或個人均指按照中國有關(guān)法律在境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)和境內(nèi)的個人。