注冊會計師監(jiān)管模式比較研究

周子薇

(云南財經(jīng)大學，云南 昆明 650000)

1 注冊會計師監(jiān)管模式的分類

關于注冊會計師監(jiān)管模式的分類有三種傳統(tǒng)觀點：行業(yè)自律監(jiān)管模式主要依靠職業(yè)界自我監(jiān)管，以1997年之前的英國以及2002年之前的美國為代表，獨立性及權威性較弱，靈活性較強；政府監(jiān)管模式是指政府對注冊會計師行業(yè)管理層面的事務實施控制，獨立性一般、權威性強、靈活性較弱，以日本、德國、法國為典型代表；獨立監(jiān)管模式強調(diào)由既獨立于行業(yè)自身，又獨立于政府的獨立監(jiān)管機構(gòu)實施監(jiān)督，它的獨立性最強，而權威性與靈活性一般，巴林銀行事件與安然事件發(fā)生后，英美兩國逐漸由行業(yè)自律模式轉(zhuǎn)為該模式。

2 各國注冊會計師監(jiān)管模式比較

2.1 注冊會計師監(jiān)管主體的比較

該部分以美國、日本兩國為例，對監(jiān)管主體進行對比，由主體的轉(zhuǎn)變可發(fā)現(xiàn)單一的監(jiān)管模式不再能適應日新月異的經(jīng)濟環(huán)境。

2.1.1 美國

為避免政府全面監(jiān)管，AICPA代表公眾利益成立了美國公共監(jiān)督委員會(POB)，該委員會是行業(yè)自律模式中標志性的組織，主要監(jiān)控對CPA獨立性與審計質(zhì)量，資金大多數(shù)來自注協(xié)監(jiān)管的“五大”事務所。該管制架構(gòu)下國會無法輕易干涉行業(yè)發(fā)展，政府也很難直接介入。

安然事件后POB解散，美國由行業(yè)自律向獨立監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變。通過頒布《SOX法案》，美國建立了一非營利私營獨立機構(gòu)即美國公眾公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)，資金主要來源于公眾公司，擁有更大的權力代表公眾利益以規(guī)范行業(yè)。但是，PCAOB的專職委員都是由美國財政部長、聯(lián)邦儲備委員會主席以及美國證交會(SEC)商議后任命。其中，SEC只具有由議會根據(jù)法律授予的相關權力。PCAOB仍然不曾脫離政府管控。美國逐漸向政府監(jiān)督下的獨立監(jiān)管為主的模式變遷。

2.1.2 日本

2001年前，直接監(jiān)管日本公認會計士行業(yè)的是大藏省，即日本主管國內(nèi)經(jīng)濟的內(nèi)閣部門，旗下企業(yè)會計審議會(BAC)負責制定日本相關審計準則。大藏大臣負責任命審議會成員，并對審計法人、JICPA章程以及人事任免有直接管理權。由此可知，日本當時的該行業(yè)由政府部門嚴格管控。

2001年后，日本撤銷大藏省建立財政廳，并大規(guī)模改革中央各省廳，其中金融廳變成內(nèi)閣府的外局，而 CPA監(jiān)管就由其下屬的各局及各委員會負責。但是日本并沒有施行完全的政府監(jiān)督。公認會計士法規(guī)定，“每一個日本公認會計士都必須成為JICPA的成員，同時JICPA是公認會計士的唯一組織，并接受金融廳的法定監(jiān)管。JICPA可以對其成員進行質(zhì)量控制，可參與審計準則的制定”。

安然事件后，日本向國會提出《公認會計士法的部分修正法律案》，該法案規(guī)定日本仍以政府監(jiān)管為主，但是某些地方的管制將被放松，行業(yè)自律協(xié)會權力增大，監(jiān)管處罰力度都有所加強。

2.2 職業(yè)道德作用的比較

制定并完善行為準則，提高CPA職業(yè)道德是實現(xiàn)行業(yè)自律的主要手段，可使執(zhí)業(yè)者自覺履行義務的同時做到互相監(jiān)督。相比于政府監(jiān)管模式，行業(yè)自律模式懲罰措施有限，約束力不足，對于CPA自身職業(yè)道德的要求更高,相應地，職業(yè)道德在該模式中的作用也更大。

2.2.1 美國

20世紀末，社會公眾和聯(lián)邦政府開始質(zhì)疑CPA保護公眾利益的能力。為了實現(xiàn)職業(yè)的合法化，CPA在維護聲譽的同時也必須堅守道德準則，才能維持自身特權與行業(yè)自律。為避免政府部門介入行業(yè)監(jiān)管，相應提出了許多職業(yè)道德準則，同時為了應對這些繁雜的規(guī)則，執(zhí)業(yè)者努力提升著道德指引在職業(yè)判斷中的作用。

美國職業(yè)道德準則通常由民間職業(yè)團體制定并施行，違規(guī)者將受到職業(yè)團體例如AICPA的懲罰。在職業(yè)道德準則方面，行業(yè)協(xié)會地位特殊，并擁有對CPA的處罰權，加強CPA職業(yè)道德的監(jiān)督與教育。

2.2.2 德國

政府監(jiān)管模式下職業(yè)道德的作用以德國為例。不同于英美等職業(yè)團體處分型國家，德國CPA違背職業(yè)道德準則時將受到職業(yè)團體與法律的制裁。當他們違背準則時，政府部門的作用比職業(yè)團體更大。政府管控下，執(zhí)業(yè)者熟悉各種規(guī)章制度以避免不好的結(jié)果，法律的詳盡與嚴苛使職業(yè)道德的作用反而不夠明顯。該模式需要的是完善的法律而非強調(diào)執(zhí)業(yè)者道德品性。

3 完善我國注冊會計師監(jiān)管模式的設想

3.1 我國注冊會計師監(jiān)管模式的狀況

計劃經(jīng)濟體制的推行使CPA失去了委托代理服務對象并暫時退出舞臺。直到1978年，中共十一屆三中全會決定我國以經(jīng)濟建設為中心，商品經(jīng)濟發(fā)展迅猛，CPA得以再次發(fā)揮作用。1980年，我國開始恢復建立注冊會計師審計制度，至1986年《中華人民共和國注冊會計師條例》的頒布，在這一時期，我國處于完全政府管制階段，由財政部門直接負責監(jiān)管。

到1995年，原“中國注冊會計師協(xié)會”與“中國注冊審計師協(xié)會”合并為中國注冊會計師協(xié)會，標志著我國行業(yè)自律擁有了明確的主體。在財政部下發(fā)《財政部關于進一步加強注冊會計師行業(yè)管理的意見》(2002)之前，我國處在準政府監(jiān)管階段，并憧憬美國行業(yè)自律模式，于是賦予了中注協(xié)監(jiān)督、管理等一系列職能，從而構(gòu)造一個行業(yè)監(jiān)管主體。而該《意見》旨在將過去授予中注協(xié)的行政管理職能轉(zhuǎn)給財政部下屬相關部門。我國開始由行業(yè)自律監(jiān)管向政府監(jiān)管轉(zhuǎn)變。目前，我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管以政府監(jiān)管為主，行業(yè)自律為輔。

3.2 各國注冊會計師監(jiān)管模式對我國的啟示

3.2.1 強化監(jiān)管主體職能，明確各主體責任

安然事件的發(fā)生證明完全依賴自律是不可行的，職業(yè)環(huán)境中仍然充斥著法律不夠完備、職業(yè)道德素養(yǎng)不足、自律組織經(jīng)費來源非獨立等問題。除了依靠自我約束外，行業(yè)還需要強有力的外部監(jiān)管。但完全政府管制容易造成政府部門權利部門化、部門權力利益化、獲利途徑審批化、審批方式復雜化的不良局面。

我國目前實施以政府管制為主，行業(yè)自律為輔的監(jiān)管模式。根據(jù)相關法律法規(guī)，財政部、審計署、證監(jiān)會等部門都對CPA行業(yè)擁有監(jiān)管權，重復設權、各部門間缺少溝通等問題經(jīng)常發(fā)生。為強化監(jiān)管主體職能，明確各主體職責就必須解決我國現(xiàn)存的多頭監(jiān)管問題。在確認財政部門的主導地位的前提條件下，加強各部門間的協(xié)調(diào)合作，建立合理有效的溝通機制，保障信息的及時傳遞，防止溝通不足導致的重復工作等。此外，鑒于中國自古以來的行政體系與思想教育，相比行業(yè)自律協(xié)會、獨立監(jiān)管機構(gòu)，政府部門威懾力與執(zhí)行力更強。應該利用該特點，在保障合理授權的前提下，加強政府部門的監(jiān)管能力。

另外，由《注冊會計師法》可知注冊會計師協(xié)會權力不足，可實施自律管理的空間很小，甚至可視為財政部門辦事機構(gòu)之一。為防止財政部門的權力過度集中，有損工作效率，應將注冊會計師協(xié)會與財政部門職能分離，但必須重視與財政部門的溝通與合作，不忘對財政部門相關工作進行輔助與制衡，保證行業(yè)職業(yè)團體的獨立性，使其成為真正的民間自律組織，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用。

3.2.2 強化CPA的職業(yè)道德

由前文可知，英美通過賦予職業(yè)團體一定權力以規(guī)范管制CPA職業(yè)道德，而德日兩國側(cè)重法律的嚴格規(guī)定。各國都頒布有詳細的職業(yè)道德準則，高懲罰成本使執(zhí)業(yè)者必須遵守相關道德準則。無論是行業(yè)自律下對行業(yè)協(xié)會的歸屬感，還是政府監(jiān)管下對法律與相關部門的畏懼感，都使得不同監(jiān)管模式下的CPA不斷提升自身道德素養(yǎng)，從而保證良好的經(jīng)濟秩序。

在我國，中注協(xié)于2010年開始施行《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》。然而相比其他國家，我國仍屬于起步較晚的范疇，未能形成統(tǒng)一有效的職業(yè)道德意識，盡管已經(jīng)開始重視職業(yè)道德的培養(yǎng)與規(guī)范，但仍有些不足。違背職業(yè)道德準則的CPA將視具體情節(jié)由注冊會計師協(xié)會或執(zhí)法部門查處，這點與德日兩國相似。會計師事務所與行業(yè)自律協(xié)會應配合政府建立起完整有效的失信懲罰機制，制定CPA個人誠信檔案，對違規(guī)者加大處罰力度。為了加強執(zhí)業(yè)人員職業(yè)道德意識，可建立職業(yè)道德自律委員會，著力于培養(yǎng)CPA誠信，促使其執(zhí)業(yè)公正。此外，會計師事務所也應制定適當?shù)募顧C制，通過批判違規(guī)行為和表彰優(yōu)秀員工等，營造遵守職業(yè)道德規(guī)范的企業(yè)文化氛圍。

值得注意的是，自身專業(yè)能力的不足也會導致執(zhí)業(yè)者傾向于違背職業(yè)道德忽略工作過程中隱藏的問題。因此，單一重視道德建設是低效的，必須同時加強專業(yè)素養(yǎng)的培訓。強化道德建設，同樣有利于法律的施行，填補法律的空白，保障良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，降低審計風險，提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

3.2.3 完善相應的法律法規(guī)

近年來，我國注冊會計師行業(yè)已經(jīng)初步形成了以《注冊會計師法》為中心的法律體系，但隨著世界經(jīng)濟環(huán)境日益復雜，穩(wěn)定的法律環(huán)境變得尤為重要，各國必須加強法規(guī)約束力。

國內(nèi)目前針對CPA的法律法規(guī)，依然存在著條文用語模糊、缺乏可操作性、多部法律處罰力度不一、處罰力度不夠等問題。從證監(jiān)會公布行政處罰決定書可見，對事務所懲罰多以沒收業(yè)務收入與罰款為主，而對CPA處以警告及罰款，但仍存在對責任人僅處以警告處分，事務所甚至某一注冊會計師在連續(xù)年度受罰的情況。針對這些問題，可遵循重法優(yōu)于輕法的原則，加大對CPA本人以及會計師事務所的懲罰力度，提高犯罪成本，使違規(guī)者“得不償失”，從而有效遏制犯罪傾向。此外，上市公司很多問題的暴露，并非完全由于注冊會計師失責，更多的是上市公司自身的治理結(jié)構(gòu)的問題，應該針對上市公司本身制定更全面的法律，在根源上解決問題。