有追索權(quán)與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的財務(wù)處理探討

馬蘭 中海油能源發(fā)展股份有限公司

保理業(yè)務(wù)破解了收入增加，應(yīng)收賬款必然增加的困局，加快資周轉(zhuǎn)，拓寬應(yīng)收賬款管理渠道。如果保理業(yè)務(wù)實現(xiàn)了實質(zhì)性的債權(quán)轉(zhuǎn)移，企業(yè)可通過此類業(yè)務(wù)將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)移到企業(yè)資產(chǎn)負債表外，隱藏了真實的生產(chǎn)經(jīng)營和客戶信用管理狀況。對此，本文重點探索有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理的財務(wù)核算方式。

一、應(yīng)收賬款保理概念

銀監(jiān)會頒布的《商業(yè)銀行保理業(yè)務(wù)管理暫行辦法》(2014年第5號) 第六條和第八條對應(yīng)收賬款及其保理業(yè)務(wù)作出明確規(guī)定。

應(yīng)收賬款保理是將賒銷形成的未到期應(yīng)收賬款在滿足一定條件的情況下，轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，以獲得銀行的流動資金支持，加快資金周轉(zhuǎn)。企業(yè)將其應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給商業(yè)銀行，由商業(yè)銀行向其提供應(yīng)收賬款催收、應(yīng)收賬款管理、壞賬擔?；蛘弑＠砣谫Y中至少一項業(yè)務(wù)的，即為保理業(yè)務(wù)。保理可從不同角度分為國內(nèi)保理和國際保理、有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理、單保理和雙保理。

二、有追索權(quán)與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的區(qū)別

應(yīng)收賬款保理，按照保理商在債務(wù)人破產(chǎn)、無理拖欠或無法償付應(yīng)收賬款時，是否可以向債權(quán)人反轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款、要求債權(quán)人回購應(yīng)收賬款或歸還融資，分為有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理。有追索權(quán)與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)有本質(zhì)區(qū)別。

有追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的債務(wù)人若拒絕或無力支付欠款，企業(yè)就必須承擔全部損失，承擔了幾乎所有的風(fēng)險與報酬，其經(jīng)濟實質(zhì)是一種融資行為，企業(yè)不能注銷應(yīng)收賬款，通常僅需向保理商支付融資利息費用和手續(xù)費，成本低于無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)成本。

無追索權(quán)的應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的債務(wù)人若拒絕或無力支付欠款，保理商承擔全部損失，企業(yè)不需要承擔損失，轉(zhuǎn)移了幾乎所有風(fēng)險和報酬，企業(yè)在收到保理款時注銷應(yīng)收賬款。

三、有追索權(quán)與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計處理

有追索與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的會計處理關(guān)鍵在于判斷應(yīng)收賬款風(fēng)險和報酬是否轉(zhuǎn)移，根據(jù)《企業(yè)會計準則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準則》第七條即“企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當終止確認該金融資產(chǎn)；保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險和報酬的，應(yīng)當繼續(xù)確認該金融資產(chǎn)”，有追索權(quán)保理不應(yīng)該終止確認應(yīng)收賬款，企業(yè)應(yīng)該將從保理商收到的款項確認為短期借款，該應(yīng)收賬款期末要計提壞賬準備。無追索權(quán)保理，企業(yè)應(yīng)當終止確認應(yīng)收賬款，從資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。

企業(yè)和保理商簽訂無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)合同時，通常會約定違約條款，規(guī)定停止或可能停止經(jīng)營業(yè)務(wù)或業(yè)務(wù)的任何重要部分；處置業(yè)務(wù)或資產(chǎn)的全部或任何重要部分；財務(wù)狀況發(fā)生任何重大實質(zhì)性的不利變化；涉及或可能涉及重大經(jīng)濟糾紛，或資產(chǎn)被查封、扣押或被強制執(zhí)行等，對履行保理業(yè)務(wù)合同義務(wù)的能力產(chǎn)生重大不利影響時由企業(yè)承擔責任。

雖然保理商向企業(yè)提供融資，但是最終影響保理商融資本金安全的是債務(wù)人的財務(wù)狀況。在絕大多數(shù)情況下，企業(yè)自身的信用狀況與保理商的融資本金的安全沒有直接聯(lián)系。違約條款約定的情況不是導(dǎo)致企業(yè)不能終止確認相關(guān)應(yīng)收賬款的實質(zhì)性條款，更多地是一項與標的應(yīng)收賬款的信用質(zhì)量無直接關(guān)系的一般保護條款。如果企業(yè)可以合理估計在保理期間發(fā)生此類情況的可能性很低，則該類條款不會構(gòu)成不能終止確認標的應(yīng)收款項的實質(zhì)性障礙。標的應(yīng)收賬款可以終止確認。

（一）有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)會計處理

有追索權(quán)保理是指在應(yīng)收賬款到期無法從債務(wù)人處收回時，保理商要求債權(quán)人回購應(yīng)收賬款或歸還融資，保理商具有全部“追索權(quán)”。壞賬風(fēng)險并沒有轉(zhuǎn)移，根據(jù)相關(guān)規(guī)定及實質(zhì)重于形式原則，相當于取得借款，出售時其會計處理為：

借：銀行存款（從保理商取得的款項）

財務(wù)費用（保理手續(xù)費）

貸：短期借款

（二）無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)會計處理

無追索權(quán)保理是指應(yīng)收賬款無法得到清償時，企業(yè)不需要承擔應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險。出售時其會計處理為：

借：銀行存款（從保理商取得的款項）

其他應(yīng)收款—銀行（預(yù)計銷售退回、銷售折讓和現(xiàn)金折扣）

壞賬準備（應(yīng)收賬款已計提的壞賬準備）

財務(wù)費用（保理手續(xù)費）

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款—客戶（賬面余額）

或營業(yè)外收入（貸方差額）

四、有追索權(quán)與無追索權(quán)應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量列報

（一）有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量列報

不能終止確認標的應(yīng)收賬款，需要把收到保理商的保理款項確認為借款的，則相應(yīng)的現(xiàn)金流量應(yīng)作為“借款收到的現(xiàn)金”列報。

（二）無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)現(xiàn)金流量列報

可以于保理生效時終止確認對應(yīng)應(yīng)收賬款的，收到保理商的保理資金可以視同“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”列報。

通常情況下，在保理合同生效后，企業(yè)應(yīng)當通知保理所涉及的標的應(yīng)收賬款的債務(wù)人直接向保理商付款。如果在保理生效后收到了已經(jīng)辦理保理業(yè)務(wù)的應(yīng)收賬款債務(wù)人償還的款項，則企業(yè)承擔妥善保管該筆款項并在合理期限內(nèi)將其盡快轉(zhuǎn)付給保理商的義務(wù)。此時企業(yè)收到債務(wù)人的付款并將其轉(zhuǎn)付給保理商應(yīng)理解為代收代付性質(zhì)。如果使用凈額法，直接按抵減后的凈額列報于現(xiàn)金流量表中，在現(xiàn)金流量表中的列報金額為零；如果使用總額法，收到時列報為“收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”，支付給保理商時列報為“支付的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金”。

五、應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的選擇

（一）適合采用應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的企業(yè)類型

不是所有類型的企業(yè)均可以無條件開展應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，通常大型賣場和超市、產(chǎn)品狀態(tài)穩(wěn)定的生產(chǎn)企業(yè)、有質(zhì)量衡量標準的貿(mào)易企業(yè)、從事成果易檢測或者衡量的服務(wù)企業(yè)、金融租賃公司等是比較容易開展保理業(yè)務(wù)的企業(yè)。經(jīng)營租賃公司、工程企業(yè)、產(chǎn)品狀態(tài)不穩(wěn)定或者儲運條件特別的生產(chǎn)和貿(mào)易型企業(yè)需保理商慎重調(diào)研和判斷后才可開展保理業(yè)務(wù)。

此外，債務(wù)人的信用水平也是保理商審核重點，客戶為央企、學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位的企業(yè)因為債務(wù)人違約可能性極低，也更容易開展保理業(yè)務(wù)。

（二）企業(yè)適合開展應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的情況

大型企業(yè)和上市公司可以考慮開展保理業(yè)務(wù)用于優(yōu)化財務(wù)報表結(jié)構(gòu)，提高經(jīng)營績效和價值評估；提前獲得資金，提高資金周轉(zhuǎn)率；降低信用風(fēng)險和壞賬風(fēng)險；減少回款不確定性帶來的經(jīng)營風(fēng)險等。

中小企業(yè)可以考慮開展保理業(yè)務(wù)用于以較簡單的融資方式解決資金周轉(zhuǎn)問題；提前獲得資金，提高資金周轉(zhuǎn)率；增加資產(chǎn)流動性，擴大再生產(chǎn)；降低信用風(fēng)險和壞賬風(fēng)險；減少回款不確定性帶來的經(jīng)營風(fēng)險等。

（三）企業(yè)開展應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的必備單據(jù)

企業(yè)擬開展保理業(yè)務(wù)時必須準備標的應(yīng)收賬款的合同、發(fā)票、貨運憑證、驗收文件和相關(guān)交易記錄，若有也需準備付款通知書、質(zhì)檢證明、保險單據(jù)和其他權(quán)益證明文件等。通常預(yù)提收入形成的應(yīng)收賬款不可以開展保理業(yè)務(wù)。

（四）開展應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)成本與應(yīng)收賬款的資金成本計算

企業(yè)在決策是否開展保理業(yè)務(wù)時，應(yīng)測算保理業(yè)務(wù)資金成本，主要包含保理服務(wù)費、融資成本等；測算應(yīng)收賬款資金成本，主要包含資金占用的機會成本、壞賬成本、應(yīng)收賬款管理成本等。

六、結(jié)束語

應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)可以降低應(yīng)收賬款占比，解決資金周轉(zhuǎn)問題，改善資金流動性；降低壞賬信用風(fēng)險；優(yōu)化財務(wù)報表，增強財務(wù)管理能力；減少應(yīng)收賬款管理時間，降低管理成本，進而時企業(yè)更加專注于銷售業(yè)務(wù)，提高企業(yè)經(jīng)營績效和競爭力。