稅收制度與會(huì)計(jì)制度關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用差異分析

陸 玲 王妍斐 謝 敏

一、前言

公允價(jià)值這一名詞最開始出現(xiàn)，是因?yàn)榉ㄔ汉吐?lián)邦監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)公平回報(bào)的需求，以防止壟斷力量的擴(kuò)大。經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的演變，公允價(jià)值在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中地位逐漸重要，得到法定會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)機(jī)構(gòu)和國(guó)會(huì)的大力支持。并以公眾追求公平和公正為基礎(chǔ)。隨著會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展與制度的完善，不斷地明確了稅務(wù)會(huì)計(jì)與公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的職責(zé)，這產(chǎn)生了兩種不同會(huì)計(jì)分離的需求性。收購(gòu)資產(chǎn)和最終估值是基于其賬面價(jià)值。但是，為了保障稅收合理且公平，減少企業(yè)操縱稅收進(jìn)行盈余管理，公允價(jià)值便展現(xiàn)出它的客觀性與有用性，成為我國(guó)稅收制度計(jì)量的基礎(chǔ)。公允價(jià)值不斷的被賦予新的應(yīng)用，進(jìn)而一步步分化，產(chǎn)生了不同計(jì)量應(yīng)用模式，稅收制度和會(huì)計(jì)制度已經(jīng)有所區(qū)別。

二、公允價(jià)值的內(nèi)涵及計(jì)量

（一）公允價(jià)值及其內(nèi)涵

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷改進(jìn)，公允價(jià)值在財(cái)務(wù)中出現(xiàn)的頻率越來(lái)越高。在國(guó)際上，公允價(jià)值被賦予這樣的定義：公允價(jià)值，指在公平交易中,熟悉情況的自愿當(dāng)事人進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~?！霸谖覈?guó)公允價(jià)值定義略有不同：公允價(jià)值是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格（劉愛芹，2013）?！睆膰?guó)內(nèi)外對(duì)公允價(jià)值的不同闡述方式及內(nèi)容，我們可以看出，我國(guó)所確定的內(nèi)涵，更加側(cè)重于在一個(gè)有序交易的狀況下。此外在我國(guó)，會(huì)計(jì)主體若按照公允價(jià)值去實(shí)施一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量，首先應(yīng)當(dāng)假定是，該被測(cè)項(xiàng)目所發(fā)生的有序交易處在被測(cè)項(xiàng)目的一個(gè)主要市場(chǎng)中進(jìn)行。

根據(jù)國(guó)情，我國(guó)目前對(duì)公允價(jià)值的使用程度尚未完全開放，對(duì)公允價(jià)值的使用展現(xiàn)出接納且謹(jǐn)慎的態(tài)度。更重要的是公允價(jià)值的應(yīng)用，必須滿足準(zhǔn)則中所列的條件，比如：會(huì)計(jì)要素的金額并應(yīng)當(dāng)可靠地確定與可計(jì)量。設(shè)立計(jì)量條件的原因是使之具有一個(gè)相當(dāng)可靠地基礎(chǔ)，防范進(jìn)行不合理的計(jì)量。

（二）公允價(jià)值的計(jì)量

公允價(jià)值的計(jì)量廣為接納的方法有：市價(jià)法、類似項(xiàng)目法和估值技術(shù)法。這三種計(jì)量公允價(jià)值的方法主觀性逐漸增強(qiáng)，計(jì)量實(shí)施難度也逐漸增高，對(duì)相關(guān)專業(yè)人員的能力與素質(zhì)的要求也越來(lái)越高。

1.市價(jià)法

市場(chǎng)價(jià)格法，是指以被測(cè)物項(xiàng)的市場(chǎng)價(jià)格為公允價(jià)值，直接直觀進(jìn)行計(jì)量。這種方法，被認(rèn)為是計(jì)量一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的最優(yōu)、也是首要選擇。這是因?yàn)槭袌?chǎng)的價(jià)格一般來(lái)說(shuō)是公開、公平和被絕大多數(shù)人所接受的，并且可以隨時(shí)用于某些資產(chǎn)或負(fù)債的交易定價(jià)。

2.類似項(xiàng)目法

類似項(xiàng)目法，是指間接性使用那些與被測(cè)項(xiàng)目具有相同現(xiàn)金流項(xiàng)目的市價(jià)，間接主觀地進(jìn)行計(jì)量。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)中我們發(fā)現(xiàn)，具有相似現(xiàn)金流模式，這樣的一些項(xiàng)目會(huì)在經(jīng)濟(jì)條件變化的情況下產(chǎn)生近乎相同的趨勢(shì)變化。在沒有特定的辦法，去定位被測(cè)項(xiàng)目的市價(jià)標(biāo)準(zhǔn)情況下，采用被測(cè)項(xiàng)目其類似項(xiàng)目的市場(chǎng)價(jià)格用作其公允價(jià)值。然而這種方法天然缺陷是：即使有很大把握確認(rèn)當(dāng)前項(xiàng)目，是被測(cè)項(xiàng)目的類似項(xiàng)目后，也無(wú)法證明其市場(chǎng)價(jià)格可代替被測(cè)項(xiàng)目的公允價(jià)值。

3.估價(jià)技術(shù)法

“應(yīng)用估值技術(shù)時(shí)要求企業(yè)使用的估計(jì)值與市場(chǎng)使用的估計(jì)和假設(shè)應(yīng)一致（劉洋，2014）。”例如，市場(chǎng)利率、商品價(jià)格以及行業(yè)統(tǒng)計(jì)等。即使在某些影響公允價(jià)值的因素的情況下，企業(yè)自己的估計(jì)和假設(shè)也是其唯一的信息來(lái)源。同時(shí)更要確保，這些假設(shè)與市場(chǎng)眾多參與者使用的估計(jì)和假設(shè)一致。

三、公允價(jià)值在稅收制度與會(huì)計(jì)制度中的應(yīng)用差異

（一）公允價(jià)值應(yīng)用范圍不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)于公允價(jià)值的適用程度相對(duì)較低。因?yàn)樵谪?cái)務(wù)會(huì)計(jì)中應(yīng)用最廣泛、最基礎(chǔ)的計(jì)量屬性是歷史成本，只有在某些無(wú)法回避公允價(jià)值的特殊情況下，對(duì)于一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的應(yīng)用才逐漸采取公允價(jià)值，例如，交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債；房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交易和符合某些條件的企業(yè)債務(wù)重組；償還期限較長(zhǎng)的債務(wù)。在稅收會(huì)計(jì)中，卻廣泛使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)上。例如，納稅人通過(guò)產(chǎn)品分享和財(cái)政收入通過(guò)非貨幣形式獲得營(yíng)業(yè)收入，包括固定資產(chǎn)，投資導(dǎo)向型房地產(chǎn)，股權(quán)投資以及債券投資等等。

（二）公允價(jià)值確定方法不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法包括市場(chǎng)價(jià)值法、相似市場(chǎng)價(jià)值法和現(xiàn)值法三部分。按市價(jià)計(jì)價(jià)的方法是在參照市場(chǎng)上對(duì)負(fù)債或資產(chǎn)采用相同的交易價(jià)格來(lái)評(píng)估公允價(jià)值。類似市場(chǎng)價(jià)值法是以資產(chǎn)或負(fù)債類似的資產(chǎn)或負(fù)債作為參照，根據(jù)現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)上，最普適交易價(jià)格評(píng)估被測(cè)項(xiàng)目的參考價(jià)值，從而進(jìn)一步確認(rèn)所計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債評(píng)估的公允價(jià)值?，F(xiàn)值法，是一種運(yùn)用收益法、預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值法、成本法等等對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行評(píng)估的方法。

稅務(wù)會(huì)計(jì)公允價(jià)值的確定方法只能分為兩部分：市場(chǎng)價(jià)值法和類似市場(chǎng)價(jià)值法。但是在實(shí)際操作中，市場(chǎng)價(jià)格法和類似的市場(chǎng)價(jià)格法的使用由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，企業(yè)不能任意使用。

（三）公允價(jià)值計(jì)量時(shí)間概念的差異

除上述方面外，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和稅務(wù)會(huì)計(jì)在公允價(jià)值計(jì)量方面的差異也反映在它們所代表的時(shí)間概念的差異上。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所講的公允價(jià)值往往是指，在計(jì)量日被測(cè)項(xiàng)目的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)格。而在稅收會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，公允價(jià)值所表示的時(shí)間具有時(shí)期性這一特征，這是由于稅收會(huì)計(jì)公允價(jià)值的適用是由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定的，稅務(wù)會(huì)計(jì)人員在申請(qǐng)過(guò)程中，通常會(huì)使用過(guò)去一段時(shí)間內(nèi)與企業(yè)資產(chǎn)相同或相似的資產(chǎn)作為評(píng)估價(jià)值的參考。

四、公允價(jià)值在稅收制度與會(huì)計(jì)制度應(yīng)用差異原因

（一）根本原因：目標(biāo)不同

稅收會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)，是向企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者和相關(guān)部門，提供其會(huì)計(jì)主體所在納稅會(huì)計(jì)期間與稅務(wù)有關(guān)背景與信息，最終的目的是在保證國(guó)家規(guī)定時(shí)間內(nèi)完成稅收工作，充分保證國(guó)家稅收的落實(shí)。稅收會(huì)計(jì)的設(shè)立，一定程度上遏制了違反稅法有關(guān)消極行為，這進(jìn)一步保障國(guó)家的稅收恰如其分地落實(shí)，促進(jìn)國(guó)家公共事業(yè)的順利進(jìn)行和滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。根據(jù)國(guó)家當(dāng)局政府與群眾的需要，精確納稅范圍。所提供的業(yè)務(wù)信息主要為國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)和業(yè)務(wù)經(jīng)理服務(wù)。稅務(wù)會(huì)計(jì)主要是依法納稅服務(wù)。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)是全面、真實(shí)地反映相關(guān)財(cái)務(wù)狀況和該會(huì)計(jì)期間經(jīng)營(yíng)結(jié)果，加強(qiáng)企業(yè)稅收管理與調(diào)控，產(chǎn)生有用的商業(yè)信息，最終向企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者等信息使用者，提供有用的經(jīng)濟(jì)信息，以便投資與決策。

（二）法律依據(jù)不同

稅務(wù)會(huì)計(jì)職能的實(shí)際實(shí)施，基于國(guó)家頒布的一系列稅收法律法規(guī)，以穩(wěn)定稅收完善稅收為切入點(diǎn)、兼顧經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健增長(zhǎng)，實(shí)施全國(guó)統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)來(lái)計(jì)量和核算的標(biāo)準(zhǔn)。隨著國(guó)家對(duì)稅收的不斷變革，稅收義務(wù)與責(zé)任也不斷在發(fā)展與改變，但總的來(lái)說(shuō)，稅收義務(wù)具有國(guó)家強(qiáng)制性。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，都必須依照《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行流程化，從建賬核賬，到會(huì)計(jì)處理，都是基于《會(huì)計(jì)法》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法規(guī)法條進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

企業(yè)可以自主選擇根據(jù)不同的環(huán)境，比如說(shuō)政策變化、國(guó)際經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化、經(jīng)營(yíng)模式變化、內(nèi)部管理架構(gòu)的變化，主動(dòng)在合規(guī)合法的范圍內(nèi)采用截然不同的處理模式。由此看出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)就主動(dòng)性方面要高于稅務(wù)會(huì)計(jì)的智職能。就稅務(wù)會(huì)計(jì)而言，其更側(cè)重反映國(guó)家在宏觀層面的調(diào)控性，體現(xiàn)了國(guó)民建設(shè)進(jìn)度與國(guó)家財(cái)務(wù)狀況；但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)依托于《會(huì)計(jì)法》則側(cè)重于，盡可能地滿足企業(yè)所有者和管理者，在微觀層面對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)信息的需要。

（三）核算對(duì)象不同

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本職能是核算與監(jiān)督，與其職能對(duì)應(yīng)的對(duì)象，即以貨幣計(jì)量企業(yè)的所有相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，簡(jiǎn)稱資金運(yùn)動(dòng)。與此相比稅務(wù)會(huì)計(jì)的對(duì)象，僅僅是與稅收關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)事項(xiàng)，也可以說(shuō)是稅收的形成過(guò)程，這包括：經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的提前納稅籌劃、發(fā)生過(guò)程中的申報(bào)支付、會(huì)計(jì)核算和稅后計(jì)算，正確性檢查等等。

在企業(yè)會(huì)計(jì)日常核算中，兩種制度就某項(xiàng)被測(cè)項(xiàng)目的規(guī)定發(fā)生差別時(shí)，此時(shí)應(yīng)以會(huì)計(jì)制度為準(zhǔn)；而在稅款計(jì)算繳納時(shí)，兩者發(fā)生矛盾時(shí)，則以稅收制度為準(zhǔn)，這是因?yàn)樵跁?huì)計(jì)和稅收中，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督的對(duì)象是資金運(yùn)動(dòng)，而稅收會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，強(qiáng)調(diào)繳稅納稅有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。核算對(duì)象的范圍不同又進(jìn)一步加大公允價(jià)值在兩種不同制度下的應(yīng)用差異。

五、總結(jié)

現(xiàn)實(shí)中，我國(guó)的稅收制度與會(huì)計(jì)制度之間的關(guān)系隨著國(guó)情和社會(huì)要求，從一開始的統(tǒng)一、到逐步出現(xiàn)差異、再到現(xiàn)在的調(diào)整與協(xié)調(diào)關(guān)系。這是一個(gè)靈活動(dòng)態(tài)的調(diào)整過(guò)程。最近兩年我國(guó)的稅收制度出現(xiàn)了較大變革、會(huì)計(jì)制度也不斷朝著自己的方向優(yōu)化完善，這便使得兩者之間出現(xiàn)更多差距，關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用就是最大的矛盾點(diǎn)。這一矛盾點(diǎn)應(yīng)用不同，就很可能導(dǎo)致國(guó)家稅收缺失，征納稅雙方意見糾紛、矛盾進(jìn)一步加大等問題。與此同時(shí)也會(huì)給相關(guān)企業(yè)和部門帶來(lái)負(fù)面影響。

由上文關(guān)于公允價(jià)值應(yīng)用差異的原因分析可知，稅收制度與會(huì)計(jì)制度之間必然存在矛盾點(diǎn)，但這種差異并不是難以調(diào)節(jié)的，是可以共存共同發(fā)展完善的。因此會(huì)計(jì)要素的各個(gè)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告環(huán)節(jié)都要依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)嚴(yán)格執(zhí)行，并能夠靈活高效應(yīng)用于不同類型企業(yè)。稅收制度的制定也應(yīng)采納多方意見，從稅收制度和會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用差異原因入手，尋求兩者日趨完善、和諧發(fā)展的局面。作為稅收人員與會(huì)計(jì)人員，我們應(yīng)依據(jù)相關(guān)制度規(guī)定、并能夠靈活地在工作中綜合考量?jī)煞N制度，在允許的范圍內(nèi)選擇適應(yīng)具體業(yè)務(wù)的核算方法。