會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算解析

駱國(guó)城

(杭州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，浙江 杭州 310018)

正確理解并合理運(yùn)用會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)核算規(guī)范，是合理反映會(huì)計(jì)信息的需要，這也是不同企業(yè)之間以及同一企業(yè)不同期間形成可比數(shù)據(jù)評(píng)價(jià)分析的需要。以下分會(huì)計(jì)政策變更及會(huì)計(jì)估計(jì)變更兩個(gè)部分闡述以加強(qiáng)筆者對(duì)相應(yīng)業(yè)務(wù)核算規(guī)范的理解。

1 會(huì)計(jì)政策變更業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理解析

1.1 企業(yè)應(yīng)依據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)條件選擇合適的會(huì)計(jì)政策

會(huì)計(jì)政策是企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)各種計(jì)量基礎(chǔ)以及業(yè)務(wù)核算方法都確定了其適用條件范圍，企業(yè)會(huì)計(jì)核算中應(yīng)依據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)條件選用合適的會(huì)計(jì)政策。

1.2 會(huì)計(jì)政策變更的累計(jì)影響數(shù)應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整

企業(yè)依據(jù)所發(fā)生業(yè)務(wù)條件選擇的會(huì)計(jì)核算政策前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不應(yīng)隨意變更；但如果企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的產(chǎn)生條件發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，或者現(xiàn)有新證據(jù)表明原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策核算信息已經(jīng)不合理，經(jīng)過(guò)企業(yè)權(quán)力機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)，則可以變更企業(yè)選用的會(huì)計(jì)核算政策。為消除會(huì)計(jì)政策變更對(duì)會(huì)計(jì)信息可比性的影響，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第6條規(guī)定應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。調(diào)整過(guò)程可歸為三個(gè)步驟：首先，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更形成的累積影響數(shù)，即原業(yè)務(wù)從其產(chǎn)生起按變更后新政策核算形成的累積留存收益與其變更前的累積留存收益之間的差額；其次，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄并登記入賬；最后，調(diào)整本期報(bào)表中有關(guān)項(xiàng)目前期對(duì)比數(shù)，并在報(bào)表附注中說(shuō)明變更原因、變更方法及累積影響。

1.3 追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)政策變更業(yè)務(wù)核算中的應(yīng)用

案例一，唐宋公司在2017年1月5日支付300萬(wàn)元從非關(guān)聯(lián)方的明清公司原股東甲中購(gòu)入了其持有明清公司的10%股權(quán)，2017年末持有該公司10%的股權(quán)未發(fā)生減值，明清公司當(dāng)年分配現(xiàn)金股利90萬(wàn)元；2018年1月3日唐宋公司又支付了800萬(wàn)元從明清公司原股東乙中購(gòu)入了其持有明清公司股權(quán)20%的股權(quán)；追加投資取得股權(quán)日明清公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)及公允價(jià)均為4500萬(wàn)元，追加投資后唐宋公司能夠派人員參與明清公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。假設(shè)唐宋公司未與明清公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易；2018年明清公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元，并決定分派現(xiàn)金股利200萬(wàn)元，各方的法定盈余公積提取比例為10%，假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)(下列金額單位：萬(wàn)元)。依據(jù)題意以及會(huì)計(jì)政策變更準(zhǔn)則規(guī)范，應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整相關(guān)業(yè)務(wù)。

第一步：計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更引起初始投資額變化的累積影響數(shù)。唐宋公司原取得10%的股權(quán)適用成本法在長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶中核算，追加投資后取得了共同控制權(quán)，應(yīng)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，因此需追溯調(diào)整原10%的股權(quán)的累積影響數(shù)：

追加投資后的股權(quán)投資入賬成本額=MAX(4500×30%，300+800)=1350(萬(wàn)元)

其中：追加投資調(diào)增的投資成本額=4500×20%-800=100(萬(wàn)元)(并形成營(yíng)業(yè)外收入)

追溯調(diào)整初始投資成本額(調(diào)增)=4500×10%-300=150(萬(wàn)元)(并形成留存收益)

注：2017年終分配現(xiàn)金股利不會(huì)引起股權(quán)投資成本額的變化。

第二步，編制追溯調(diào)整形成累積影響數(shù)的會(huì)計(jì)分錄并登記入賬。

(1)2018年1月3日追加投資以及追溯調(diào)整業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—明清公司(成本)1350；貸：銀行存款800，長(zhǎng)期股權(quán)投資—明清公司300，營(yíng)業(yè)外收入100，盈余公積 15，利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 135

(2)2018年末確認(rèn)分享的凈利潤(rùn)份額180萬(wàn)元

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—明清公司(損益調(diào)整)180 ；貸：投資收益 180

(3)2018年年末確認(rèn)分配的投資股利60萬(wàn)元

借：應(yīng)收股利60；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—明清公司(損益調(diào)整)60

第三步，調(diào)整本期報(bào)表中的對(duì)比期數(shù)據(jù)及作出報(bào)表附注說(shuō)明。

2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算解析

2.1 企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)項(xiàng)目的細(xì)分

會(huì)計(jì)估計(jì)是企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作出的判斷。企業(yè)需要依據(jù)最近可利用信息對(duì)未來(lái)相關(guān)事項(xiàng)作出合理估計(jì)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中需要估計(jì)的事項(xiàng)大致可劃分為以下三類：一是未來(lái)可發(fā)揮效應(yīng)的使用年限的估計(jì)，比如固定資產(chǎn)折舊年限、無(wú)形資產(chǎn)的有效攤銷年限等；二是有關(guān)損失或殘值比率的估計(jì)，比如預(yù)計(jì)固定資產(chǎn)報(bào)廢的凈殘值率、預(yù)計(jì)的壞賬損失率、預(yù)計(jì)的建造工程完工百分比率等；三是公允價(jià)或可變現(xiàn)凈額的估計(jì)，比如非貨幣性資產(chǎn)用于交換、抵債投資等業(yè)務(wù)中的評(píng)估公允價(jià)值、期末資產(chǎn)可變現(xiàn)額或者可回收額的估計(jì)等。

2.2 會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法

由于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化、或者因企業(yè)所獲取的有關(guān)信息資料的變化、或者所積累的估計(jì)能力經(jīng)驗(yàn)的變化，企業(yè)有新證據(jù)表明原有估計(jì)已不符合現(xiàn)有事實(shí)，重新估計(jì)相關(guān)事項(xiàng)后形成了會(huì)計(jì)估計(jì)變更。比如原估計(jì)某項(xiàng)應(yīng)收賬款的壞賬損失率為10%，后來(lái)有證據(jù)表明債務(wù)單位經(jīng)營(yíng)惡化，重新估計(jì)壞賬損失率為20%等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第9條規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用未來(lái)適用法處理，即會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，按新估計(jì)核算，而不調(diào)整以前期間會(huì)計(jì)估計(jì)形成的賬面記錄。如果企業(yè)對(duì)某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，準(zhǔn)則中規(guī)定按會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。還應(yīng)理解到會(huì)計(jì)估計(jì)變更沒(méi)有引起計(jì)稅基礎(chǔ)的改變，因此按變更后估計(jì)數(shù)核算的損益額需要作出納稅調(diào)整。為表達(dá)筆者對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更業(yè)務(wù)核算規(guī)則的理解，舉例說(shuō)明如下：

案例二：秦漢公司購(gòu)入了一臺(tái)2017年1月開(kāi)始計(jì)提折舊的設(shè)備，不含稅的初始成本額50萬(wàn)元，不需要安裝的生產(chǎn)用設(shè)備；增值稅率16%，取得了可抵扣的增值稅專用發(fā)票，價(jià)款已支付，該設(shè)備形成時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)與該設(shè)備會(huì)計(jì)核算中的初始計(jì)量額相同，會(huì)計(jì)核算中按4年的年數(shù)總和法提取各年折舊，預(yù)計(jì)凈殘值率5%。假設(shè)2017年末提取折舊后估計(jì)該設(shè)備的可回收額為28萬(wàn)元，會(huì)計(jì)核算中預(yù)計(jì)未來(lái)還可用5年，預(yù)計(jì)殘值率10%；2018年末估計(jì)該設(shè)備可回收金額為25萬(wàn)元，預(yù)計(jì)未來(lái)可用年限以及預(yù)計(jì)殘值率沒(méi)有新變化。秦漢公司各期末因該設(shè)備有關(guān)估計(jì)變更而采用未來(lái)適用法會(huì)計(jì)處理的過(guò)程解析如下(金額單位萬(wàn)元)：

(1)2017年相關(guān)業(yè)務(wù)計(jì)量金額計(jì)算分析

2017年會(huì)計(jì)折舊=50×(1-5%)×4/10=19(萬(wàn)元)；2017年末提取折舊后該設(shè)備的賬面凈值=50-19=31(萬(wàn)元)；2017年提取折舊后可回收金額小于賬面凈值3(萬(wàn)元)：

借：資產(chǎn)減值損失3；貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備3

(2)運(yùn)用未來(lái)適用法計(jì)量分析的2018年相關(guān)金額

2018年會(huì)計(jì)折舊=28×(1-10%)×5/15=8.4(萬(wàn)元)

2018年末提取折舊后該設(shè)備的賬面凈值=50-19-8.4=22.6(萬(wàn)元)

2018年提取折舊后可回收金額大于賬面凈值，表明設(shè)備價(jià)值回升，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》第17條規(guī)定，該回升價(jià)值額不作轉(zhuǎn)回處理。

同理，可以計(jì)量該設(shè)備2018年以及后續(xù)各年應(yīng)提取的折舊額，在此不一一展開(kāi)。