合并報(bào)表編制中有關(guān)內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消的處理探討

劉夢(mèng)鈺

[摘 要] 由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)內(nèi)部資產(chǎn)交易逐漸增多，企業(yè)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表難度日益增大。而內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消在某些情況下存在一定的特殊性，所以相較于其他合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消項(xiàng)目較為復(fù)雜，處理起來(lái)更為困難。現(xiàn)在的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于內(nèi)部資產(chǎn)交易的抵消處理表述較為概括，實(shí)務(wù)操作方面還有很大的探討空間。通過(guò)探討企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)交易抵消，具體通過(guò)對(duì)內(nèi)部存貨交易、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易及無(wú)形資產(chǎn)交易的實(shí)務(wù)操作進(jìn)行展開(kāi)探討。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部資產(chǎn)交易;合并報(bào)表;抵消

[中圖分類號(hào)] F270[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A[文章編號(hào)] 1009-6043（2019）06-0161-03

一、合并報(bào)表編制中內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)交易概述

（一）集團(tuán)內(nèi)部公司間存貨交易流轉(zhuǎn)抵消處理的含義及類型

內(nèi)部存貨交易流轉(zhuǎn)抵消處理的含義：在集團(tuán)中發(fā)生一系列的關(guān)于存貨的流轉(zhuǎn)交易，從合并報(bào)表集團(tuán)層面來(lái)說(shuō)，此類型流轉(zhuǎn)只是存貨的移動(dòng)，并沒(méi)有增加存貨，也沒(méi)有增加收入，更不能增加集團(tuán)企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，需要進(jìn)行相關(guān)內(nèi)部存貨流轉(zhuǎn)抵消。

集團(tuán)公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)抵消類型：（1）集團(tuán)公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)存貨全部外售，期末無(wú)內(nèi)部集團(tuán)間存貨。（2）集團(tuán)公司內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品未售出，都形成了存貨。（3）集團(tuán)公司內(nèi)部間流轉(zhuǎn)商品部分處理，期末部分形成存貨。

（二）集團(tuán)公司內(nèi)部間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

1.含義。集團(tuán)公司內(nèi)部間固定資產(chǎn)流轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，嚴(yán)格來(lái)說(shuō)內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的抵消與存貨流轉(zhuǎn)的抵消有類似之處，但是資產(chǎn)的取得并組資往往要跨多個(gè)期間。并且在生命周期過(guò)程通過(guò)攤銷將其轉(zhuǎn)移至成本或費(fèi)用中，因而其抵消具有特殊性。

內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)抵消流轉(zhuǎn)是指集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生的涉及無(wú)形資產(chǎn)的交易在編制合并報(bào)表時(shí)需要進(jìn)行相應(yīng)抵消。其抵消和內(nèi)部固定資產(chǎn)抵消整體相似。

2.類型。集團(tuán)公司內(nèi)部間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的類型：（1）集團(tuán)公司內(nèi)部將其生產(chǎn)或采購(gòu)的產(chǎn)品或銷售給購(gòu)買方，購(gòu)買方將該商品為資產(chǎn)使用。（2）集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)出售。即集團(tuán)內(nèi)的一家企業(yè)將其資產(chǎn)出售給另一家公司為資產(chǎn)使用。（3）集團(tuán)公司內(nèi)部資產(chǎn)出售。即集團(tuán)內(nèi)的一家企業(yè)將其資產(chǎn)出售給另一家為存貨使用。內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的類型與集團(tuán)公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消類型基本類似。

二、合并報(bào)表編制內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消的必要性分析

（一）集團(tuán)公司內(nèi)部公司間存貨流轉(zhuǎn)抵消

集團(tuán)內(nèi)部的存貨流轉(zhuǎn)是母子公司的交易，屬于整個(gè)集團(tuán)為主體的內(nèi)部循環(huán)流轉(zhuǎn)。如果不進(jìn)行抵消的話會(huì)造成銷售收入和成本的重復(fù)確認(rèn)，造成集團(tuán)公司利潤(rùn)的虛增或者虛減，最終造成企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的虛列。抵消后消除了這方面影響，能夠保證合并報(bào)表編制的真實(shí)。

（二）內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

在內(nèi)部固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)中，售賣方計(jì)算銷售利潤(rùn)并作收入，而購(gòu)買方則計(jì)入資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)成本，因此購(gòu)買一方的資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)原價(jià)是包括資產(chǎn)銷售毛利和成本的。而從集團(tuán)整體層面看，內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)不會(huì)有價(jià)值增加也不會(huì)增加利潤(rùn)。因此相關(guān)抵消對(duì)保證報(bào)表準(zhǔn)確十分必要。

三、合并報(bào)表編制中內(nèi)部的存貨流轉(zhuǎn)抵消分析

（一）內(nèi)部銷售收入與成本的抵消

內(nèi)部銷售收入是指集團(tuán)公司內(nèi)部發(fā)生的資產(chǎn)流轉(zhuǎn)所產(chǎn)生收入。內(nèi)部流轉(zhuǎn)成本是集團(tuán)公司內(nèi)部間發(fā)生的內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品的成本。例如：甲公司是母公司，A公司是子公司，甲公司將成本為10萬(wàn)元的商品以15萬(wàn)元的價(jià)格銷售給子公司A。A公司本年度又以20萬(wàn)元的價(jià)格將存貨全部外售。從合并報(bào)表層面的銷售收入是20，銷售成本是10。抵消分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入15

貸：營(yíng)業(yè)成本15

（二）內(nèi)部公司間存貨抵消

1.內(nèi)部流轉(zhuǎn)商品未售出，全部形成期末存貨

接上例，假如A公司從甲采購(gòu)的15萬(wàn)元的庫(kù)存商品未外售，形成期末存貨。從合并報(bào)表的角度看，甲售給A商品的銷售交易未真正實(shí)現(xiàn)，只是商品存放地點(diǎn)的變化，因此不能確認(rèn)收入和營(yíng)業(yè)成本。存貨成本應(yīng)為10萬(wàn)，包含了5萬(wàn)元的未實(shí)現(xiàn)損益。抵消分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入15

貸：營(yíng)業(yè)成本10 存貨5

2.內(nèi)部采購(gòu)商品部分外售，部分形成存貨

假如A公司從甲采購(gòu)的商品外售50%。從報(bào)表合并的角度看，甲售給A商品的銷售流轉(zhuǎn)未全部實(shí)現(xiàn)，對(duì)外銷售的部分只是商品存放地點(diǎn)的變化，不能確認(rèn)內(nèi)部收入。存貨成本應(yīng)為5萬(wàn)元。損益抵銷分錄如下：

外銷的50%未外銷的50%

借：營(yíng)業(yè)收入7.5 借：營(yíng)業(yè)收入7.5

貸：營(yíng)業(yè)成本7.5 貸：營(yíng)業(yè)成本5

存貨2.5

二者合并：借：營(yíng)業(yè)收入15

貸：營(yíng)業(yè)成本12.5

存貨2.5

（三）連續(xù)編制合并報(bào)表內(nèi)部商品流轉(zhuǎn)的抵消

連續(xù)編制抵消分錄時(shí)需要考慮以往年度抵消內(nèi)部的存貨的損益的影響。具體分錄為：

1.抵消以前年度集團(tuán)公司內(nèi)部公司間流轉(zhuǎn)對(duì)期初影響

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：營(yíng)業(yè)成本——A

2.抵消所發(fā)生的集團(tuán)公司內(nèi)部公司間流轉(zhuǎn)對(duì)收入、費(fèi)用的影響

借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部交易銷售收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本——B

3.抵消期末存貨中包含的銷售損益

借：營(yíng)業(yè)成本（A、B未實(shí)現(xiàn)的部分）

貸：存貨

（四）內(nèi)部流轉(zhuǎn)存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消

1.初次編制合并報(bào)表時(shí)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消

（1）購(gòu)買企業(yè)本期期末內(nèi)部采購(gòu)存貨的套現(xiàn)能力高于其成本，但低于其成本時(shí)將內(nèi)部公司間存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消。

（2）購(gòu)買企業(yè)本期期末內(nèi)部采購(gòu)存貨的套現(xiàn)能力低于成本，同時(shí)也低于其成本時(shí)，則將報(bào)表合并應(yīng)計(jì)提數(shù)與存貨實(shí)際計(jì)提數(shù)的差額抵消。

2.編制報(bào)表合并時(shí)的抵消

（1）期初未分配利潤(rùn)調(diào)整。

①上期末內(nèi)部存貨未售出：借：存貨-存貨跌準(zhǔn)備

貸：年初未分配利潤(rùn)

②結(jié)存內(nèi)部存貨本期全部售出：借：營(yíng)業(yè)成本

貸：年初未分配利潤(rùn)

③內(nèi)部存貨本期部分售出：

借：存貨（本期未出售部分）

營(yíng)業(yè)成本（本期已售出部分）

貸：年初未分配利潤(rùn)

（2）報(bào)表抵消或沖銷

借：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）或者：借：資產(chǎn)減值損失

貸：資產(chǎn)減值損失貸：存貨（存貨跌價(jià)準(zhǔn)備）

四、合并報(bào)表編制內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消

（一）內(nèi)部資產(chǎn)當(dāng)期的抵消處理

1.集團(tuán)公司內(nèi)部產(chǎn)品銷售給內(nèi)部其他企業(yè)為資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的抵消

從集團(tuán)合并層面來(lái)看，該類型集團(tuán)公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)相當(dāng)于自建固定資產(chǎn)，須將該產(chǎn)品的內(nèi)部收支相抵：

借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部交易銷售收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部交易銷售成本）

固定資產(chǎn)—原價(jià)（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）

如果提折舊，抵消固定資產(chǎn)多計(jì)折舊費(fèi)

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（多計(jì)提的折舊）

貸：管理費(fèi)用等

2.企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)出售流轉(zhuǎn)的抵消

從集團(tuán)合并層面來(lái)看，這種方式的流轉(zhuǎn)屬于集團(tuán)內(nèi)固定資產(chǎn)的調(diào)撥，應(yīng)將因出售其資產(chǎn)產(chǎn)生的營(yíng)業(yè)外收入或支出進(jìn)行抵銷處理。同時(shí)抵銷企業(yè)購(gòu)買的固有資產(chǎn)中包括的未實(shí)現(xiàn)損益。

（1）抵消固定資產(chǎn)交易未實(shí)現(xiàn)損益（以收益為例）

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：固定資產(chǎn)（原價(jià)）

（2）如果提折舊，還應(yīng)抵消多提的折舊額

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊（多提的折舊）

貸：管理費(fèi)用等

（二）內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)取得后至處理間的抵消

1.抵消資產(chǎn)對(duì)期初利潤(rùn)的影響

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)（內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)）

2.抵消以前年度累計(jì)按未實(shí)現(xiàn)損益提的折舊費(fèi)

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊

貸：期初未分配利潤(rùn)

3.抵消當(dāng)年按未實(shí)現(xiàn)損益提的折舊費(fèi)

借：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（當(dāng)年多計(jì)提的折舊）

貸：管理費(fèi)用等

（三）內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理期間的抵消

1.使用期限屆滿進(jìn)行清理期間的抵消

內(nèi)部流轉(zhuǎn)的資產(chǎn)使用期限屆滿，期末進(jìn)行處理，處理后該內(nèi)部流轉(zhuǎn)資產(chǎn)已流出集團(tuán)。但在資產(chǎn)進(jìn)行處理當(dāng)期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：

（1）按內(nèi)部流轉(zhuǎn)原價(jià)調(diào)整利潤(rùn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）按以前期間抵的多提累計(jì)折舊額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）按處理期間因抵的多計(jì)折舊額列營(yíng)業(yè)外收入：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用

總分錄：借：期初未分配利潤(rùn)

貸：管理費(fèi)用

2.使用期限未滿提前進(jìn)行清理間的抵消

內(nèi)部流轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)使用期限未滿，提前進(jìn)行處理，處理后該內(nèi)部流轉(zhuǎn)資產(chǎn)已流出集團(tuán)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。但在資產(chǎn)進(jìn)行處理當(dāng)期仍須攤銷，折舊額中仍包括多提的折舊仍須抵：

（1）按內(nèi)部流轉(zhuǎn)原價(jià)調(diào)整利潤(rùn)，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支：

借：期初未分配利潤(rùn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入

（2）按以前期間抵的多提累計(jì)折舊，期初利潤(rùn)調(diào)整計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支出：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：期初未分配利潤(rùn)

（3）按本期（處理期間）多提折舊列營(yíng)業(yè)外收入：

借：營(yíng)業(yè)外收入

貸：管理費(fèi)用

總分錄：借：期初未分配利潤(rùn)

貸：管理費(fèi)用

營(yíng)業(yè)外收入

（四）內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵

內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵基本與集團(tuán)公司內(nèi)部公司間資產(chǎn)流轉(zhuǎn)抵消相同。

1.無(wú)形資產(chǎn)有效期間的抵消

（1）合并當(dāng)年抵消分錄

①將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)時(shí)利潤(rùn)相抵

借：營(yíng)業(yè)外收入（銷售方的利潤(rùn)）

貸：無(wú)形資產(chǎn)

②將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)攤銷額中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)抵消

借：無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷（每年多攤銷額）

貸：管理費(fèi)用等

2.內(nèi)部流轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)相抵分錄

①將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的利潤(rùn)相抵

借：期初未分配利潤(rùn)（銷售方的利潤(rùn)）

貸：無(wú)形資產(chǎn)

②未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相抵

借：無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷（累計(jì)的多攤銷額）

貸：期初未分配利潤(rùn)

③本期未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)相抵

借：無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷（每年的多攤銷額）

貸：管理費(fèi)用等

（二）內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)攤銷期間的抵消

無(wú)形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)不同，一般無(wú)殘值，所以無(wú)清理問(wèn)題。

1.將內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)流轉(zhuǎn)時(shí)無(wú)形資產(chǎn)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)抵消

借：期初未分配利潤(rùn)（銷售方的利潤(rùn)）

貸：無(wú)形資產(chǎn)

2.累計(jì)攤銷額中包含的已攤銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)抵消

借：無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷（累計(jì)的多攤銷額）

貸：期初未分配利潤(rùn)

3.將本期（攤銷完）無(wú)形資產(chǎn)攤銷相抵

借：無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷（前期多攤銷額）

貸：管理費(fèi)用等

綜上所述，本文對(duì)內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)中各項(xiàng)資產(chǎn)相抵的賬務(wù)處理，內(nèi)部資產(chǎn)流轉(zhuǎn)的相抵較為準(zhǔn)確和清晰。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]