應(yīng)付賬款漏計(jì)手段及其審計(jì)識(shí)別研究

董嬌

摘 要：應(yīng)付賬款對(duì)于企業(yè)而言有著重要的意義，它是企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的重要組成部分之一，影響著企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和資金流動(dòng)狀況。在進(jìn)行采購(gòu)與付款循環(huán)審計(jì)時(shí)，應(yīng)收賬款審計(jì)是核心部分。因此，應(yīng)特別注意應(yīng)付賬款審計(jì)的重點(diǎn)和審計(jì)方法。上市公司存在大量財(cái)務(wù)欺詐行為，很多選擇使用應(yīng)付賬款這一往來賬項(xiàng)來操縱利潤(rùn)。低估負(fù)債是提高償債能力的最常用的一個(gè)方法，很多企業(yè)便利用漏計(jì)應(yīng)付賬款隱瞞負(fù)債、少計(jì)利潤(rùn)，從而達(dá)到提高償債能力的目的。應(yīng)付賬款的真實(shí)和準(zhǔn)確與財(cái)務(wù)報(bào)告的法律公正性直接相關(guān)。根據(jù)公司應(yīng)付賬款中的遺漏和欺詐情況，提出了相應(yīng)的識(shí)別措施。

關(guān)鍵詞： 應(yīng)付賬款;漏計(jì);審計(jì)識(shí)別

中圖分類號(hào)： F23????? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼： A????? doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.13.044

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，越來越多的企業(yè)選擇信用支付這種結(jié)算方式來進(jìn)行經(jīng)濟(jì)往來，應(yīng)付賬款便是信用支付方式的產(chǎn)物之一。應(yīng)付賬款是指因購(gòu)買原材料，商品或接受勞務(wù)而產(chǎn)生的債務(wù)，是信用銷售的主要方式。這是由于所獲得的材料與支付貸款之間的不一致而導(dǎo)致買方和賣方在購(gòu)買和銷售活動(dòng)中不一致所產(chǎn)生的負(fù)債。應(yīng)付賬款是上市公司占比較大、流動(dòng)性較強(qiáng)的債務(wù)，在企業(yè)面臨資金有限甚至周轉(zhuǎn)困難的情況時(shí)，通常采用賒購(gòu)的形式。大多數(shù)公司認(rèn)為應(yīng)付賬款是賣方企業(yè)的資金，因此應(yīng)付賬款管理松懈，應(yīng)收賬款是這些企業(yè)往來賬戶管理的重點(diǎn)。這就導(dǎo)致管理層易通過應(yīng)付賬款來操縱利潤(rùn)造假舞弊。

1 關(guān)于應(yīng)付賬款漏計(jì)的審計(jì)目標(biāo)

應(yīng)付賬款審計(jì)的目標(biāo)有五類，包括存在與發(fā)生認(rèn)定、完整性認(rèn)定、權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定、計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定。存在與發(fā)生認(rèn)定是指確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債表中列出的應(yīng)付賬款存在;完整性認(rèn)定是指證明所有應(yīng)記錄的應(yīng)付賬款均已記錄;權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定是指確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的應(yīng)付賬款是被審查單位應(yīng)履行的還款義務(wù);計(jì)價(jià)與分?jǐn)傉J(rèn)定是指確定應(yīng)付賬款的披露是恰當(dāng)?shù)?。與應(yīng)付賬款漏計(jì)相關(guān)的認(rèn)定是完整性認(rèn)定，即有必要證明是否已記錄應(yīng)記錄的所有應(yīng)付賬款。

2 應(yīng)付賬款的漏記原因及手段

應(yīng)付賬款屬于企業(yè)的負(fù)債類科目，企業(yè)為了虛增利潤(rùn)，提高償債能力，常常采用的低估負(fù)債的方式，高估資產(chǎn)、低估負(fù)債會(huì)使資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，凈資產(chǎn)相對(duì)增大，償債能力和盈利能力提高，這將使財(cái)務(wù)報(bào)表用戶在了解企業(yè)的財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)判斷錯(cuò)誤。

審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否有低估負(fù)債的情形，應(yīng)付賬款漏記是企業(yè)常用的低估負(fù)債的手段，而這其中漏計(jì)賒購(gòu)業(yè)務(wù)最常見，通常包括以下幾種情形：

（1）接近年末的發(fā)票遲到導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表日后才收到收到的采購(gòu)發(fā)票，有些企業(yè)，不將這些發(fā)票計(jì)入上一年度的付款記賬憑證，而是采用轉(zhuǎn)賬分錄記賬，這樣應(yīng)付賬款的會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)間不正確，造成漏計(jì)應(yīng)付賬款。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表日后資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款信用的相應(yīng)憑證應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日前記錄，應(yīng)付賬款予以省略。

（3）不一致的采購(gòu)發(fā)票和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與物料收據(jù)憑證但資產(chǎn)負(fù)債表日沒有采購(gòu)發(fā)票可能會(huì)錯(cuò)過應(yīng)付賬款。

3 對(duì)應(yīng)付賬款漏記的審計(jì)方法及程序

為了防止企業(yè)低估負(fù)債和操縱利潤(rùn)，審計(jì)師應(yīng)檢查被審計(jì)單位是否故意從誠(chéng)信的角度錯(cuò)過應(yīng)付賬款。

3.1 對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行控制測(cè)試

對(duì)應(yīng)付賬款的控制測(cè)試包括測(cè)試應(yīng)付賬款記錄是否與授權(quán)，采購(gòu)，付款等不相容，以防止欺詐;在獲得所有必要的憑證后，測(cè)試應(yīng)付賬款是否入賬;測(cè)試是否定期檢查應(yīng)付賬款分類賬和客戶對(duì)賬單，以確保賬戶一致;測(cè)試是否定期檢查應(yīng)付帳款分類賬和分類賬以確保賬戶一致。

3.2 對(duì)應(yīng)付賬款進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試

3.2.1 測(cè)試資產(chǎn)負(fù)債表日后支出

檢查資產(chǎn)負(fù)債表日未處理的采購(gòu)發(fā)票;檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后收到的采購(gòu)發(fā)票，如果應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日前記錄，可能會(huì)遺漏應(yīng)付賬款;在資產(chǎn)負(fù)債表日期之后，檢查與資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款信用額相關(guān)的相應(yīng)憑證。比較應(yīng)付賬款本期期末余額和上期期末余額，對(duì)變動(dòng)的幅度和原因進(jìn)行分析，如果有出入，審計(jì)人員應(yīng)考慮是否是由于采購(gòu)增加而引起應(yīng)付賬款的增加。

3.2.2 測(cè)試未支付發(fā)票

未支付發(fā)票是指已經(jīng)取得但未入賬的發(fā)票，取得未支付發(fā)票時(shí)的正確會(huì)計(jì)處理分錄為：借：庫存商品/原材料，應(yīng)納稅額/增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅）;貸：應(yīng)付賬款。

3.2.3 測(cè)試發(fā)票未到的收貨報(bào)告單

收到收貨報(bào)告單而未收到發(fā)票的情況一般發(fā)生在年末，這種情況下應(yīng)結(jié)合存貨鍵盤按暫估價(jià)入賬，重點(diǎn)檢查不一致的采購(gòu)發(fā)票和收到的資產(chǎn)負(fù)債表日未處理的收據(jù)報(bào)告，但沒有采購(gòu)發(fā)票，企業(yè)可能會(huì)利用這種情況故意不考慮臨時(shí)估價(jià)，從而使庫存資產(chǎn)膨脹和應(yīng)付賬款核算。

3.2.4 測(cè)試供應(yīng)商結(jié)算單

審計(jì)人員可直接與供應(yīng)商聯(lián)系來測(cè)試供應(yīng)商結(jié)算單，必要時(shí)到供應(yīng)商單位核實(shí)被審計(jì)單位是否存在應(yīng)付賬款造假的情況。

3.2.5 應(yīng)付賬款占流動(dòng)負(fù)債和存貨的百分比

與上期相比，評(píng)估了應(yīng)付賬款的整體合理性。應(yīng)將應(yīng)付賬款與庫存，運(yùn)營(yíng)成本等趨勢(shì)進(jìn)行比較。應(yīng)付賬款主要來自購(gòu)買活動(dòng)。庫存，成品和運(yùn)營(yíng)成本之間的成本流量以及應(yīng)付賬款的趨勢(shì)應(yīng)與材料趨勢(shì)相似。如果庫存大幅增加，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和主營(yíng)業(yè)務(wù)收入變化不大，在這種情況下，如果應(yīng)付賬款變化很小，有必要考慮今年，新的庫存將被支付，否則會(huì)有欺詐或錯(cuò)誤的行為。

4 應(yīng)付賬款審計(jì)應(yīng)注意的問題

4.1 應(yīng)付賬款的函證

在正常情況下，應(yīng)付賬款不需要信件有三個(gè)原因：首先，應(yīng)付賬款的審計(jì)目標(biāo)主要是為了防止低估負(fù)債。它通常用于資產(chǎn)項(xiàng)目的審計(jì)，但不能保證檢測(cè)錯(cuò)過的措施;第二，函證多用來測(cè)試只有內(nèi)部憑證而外部憑證較少的項(xiàng)目，因?yàn)閮?nèi)部憑證的可靠性較小，然而應(yīng)付賬款多來自外部，本身具有很強(qiáng)的證明性，無需函證來證明它的真實(shí)性;第三，以后發(fā)生的付款行為也能用來證明入賬的應(yīng)付賬款的真實(shí)性，無需用函證來證明。

但是，當(dāng)被審計(jì)單位與同一供應(yīng)商進(jìn)行多次信貸交易時(shí)，信用證不一定無法找到缺少的應(yīng)付賬款，信用證可以識(shí)別被審查單位遺漏的應(yīng)付賬款。應(yīng)付賬款時(shí)，應(yīng)選擇金額大，控制風(fēng)險(xiǎn)高的債權(quán)人，或者資產(chǎn)負(fù)債表日期為企業(yè)重要供應(yīng)商的債權(quán)人，或財(cái)務(wù)困難階段的債權(quán)人。

4.2 詢證與查閱

在審查時(shí)，注冊(cè)培訓(xùn)師還可以通過咨詢被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)和采購(gòu)人員來檢查資本預(yù)算，工作通知和基礎(chǔ)設(shè)施合同。

4.3 檢查應(yīng)付賬款的披露

檢查應(yīng)付賬款和預(yù)付款雙方是否有過賬項(xiàng)目，并檢查資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)付賬款的披露是否合適。一般而言，應(yīng)付賬款應(yīng)基于“應(yīng)付賬款”和“預(yù)付賬戶”分類賬的貸方期末余額總額。

5 結(jié)語

應(yīng)付賬款適當(dāng)對(duì)企業(yè)是有好處的，證明企業(yè)信譽(yù)良好，可以借別人的東西來供自己生產(chǎn)，但另外，過多的應(yīng)付賬款會(huì)使企業(yè)有資不抵債的可能，因此為了高估資產(chǎn)、低估負(fù)債會(huì)使資產(chǎn)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，相對(duì)增大凈資產(chǎn)，提高償債能力和盈利能力，使報(bào)表的外部使用者對(duì)企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)和能力產(chǎn)生錯(cuò)誤的判斷，企業(yè)會(huì)通過各種手段漏記應(yīng)付賬款。這是審計(jì)工作中的一個(gè)重要項(xiàng)目，也是風(fēng)險(xiǎn)較高的項(xiàng)目，需要審計(jì)人員專注于檢查。

參考文獻(xiàn)

[1] 孫保全.應(yīng)付賬款會(huì)計(jì)控制的審計(jì)評(píng)價(jià)[J].才智，2010，09（26）.

[2]夏艷.企業(yè)應(yīng)付賬款的財(cái)務(wù)管理與風(fēng)險(xiǎn)控制[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2014，03（07）.

[3]邢琰彬.應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款審計(jì)測(cè)試之比較[J].張家口職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2001，08（03）.

[4]師永平.應(yīng)付賬款的常見問題與審計(jì)方法[J].審計(jì)月刊，2009，12（12）.