關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露問題研究

傅巧丹

摘要：隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展，對(duì)于上市公司的審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量要求也越來越嚴(yán)格。2016年12月23日，我國(guó)正式公布《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)—在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，A+H股上市公司于2017年1月1日起在其財(cái)務(wù)報(bào)告中實(shí)行新準(zhǔn)則，并在2018年1月1日起全面實(shí)行1504號(hào)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則下，上市公司的審計(jì)報(bào)告披露當(dāng)期審計(jì)過程中確認(rèn)的關(guān)鍵的有重大影響的審計(jì)事項(xiàng)。該事項(xiàng)的披露有利于提高審計(jì)報(bào)告的信息含量，滿足資本市場(chǎng)對(duì)于高質(zhì)量信息的需求。本文根據(jù)具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司出具了帶關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容，分析審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告使用者的利弊及原因，研究新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則下關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否影響及如何影響利益相關(guān)者的決策，針對(duì)存在的問題提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：重要審計(jì)事項(xiàng);充分披露

根新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的要求，對(duì)于股票同時(shí)在內(nèi)地和香港交易所上市的公司（A+H股公司），其內(nèi)地上市部分的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，于2017年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則。對(duì)于股票在上海、深圳證券交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司）、首次公開發(fā)行股票的申請(qǐng)企業(yè)（IPO公司）、股票在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)公開轉(zhuǎn)讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創(chuàng)新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發(fā)行債券的公司，其財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，于2018年1月1日起執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告相關(guān)準(zhǔn)則。

2017年度，披露共有12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)119家上市公司披露了含有關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告，作為改革的試水，體量較小，且為初次實(shí)行，經(jīng)驗(yàn)尚淺。自2018年起全面實(shí)施新準(zhǔn)則后，如何確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，審計(jì)報(bào)告的披露中存在哪些問題以及相應(yīng)的對(duì)策，對(duì)于這一課題的研究有了越來越重要的意義。

作為審計(jì)報(bào)告模式重大變革的新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，審計(jì)報(bào)告中所披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成了上市公司利益相關(guān)者的重點(diǎn)閱讀內(nèi)容，并為其提供了就審計(jì)報(bào)告模式下難以直接獲得的有價(jià)值信息，增強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的決策相關(guān)性及有用性，與此同時(shí)，為保證新準(zhǔn)則能夠?qū)嵤┑轿?，新?zhǔn)則也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，職業(yè)判斷能力都有了更高的要求。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段是否能夠真正縮小信息差距和使用者的期望差距，解決實(shí)施過程中所出現(xiàn)的一系列問題，這都有待進(jìn)一步研究。

一、概念的理論分析

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)概念

根據(jù)CSA 1504的定義，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層溝通過的事項(xiàng)中選取。這些事項(xiàng)對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者而言可以使他們更加關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵領(lǐng)域以及潛在風(fēng)險(xiǎn)，并且能夠幫助使用者更好地理解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作以及評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)告的過程。

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容確定

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)必須是財(cái)務(wù)報(bào)告中所包含的內(nèi)容，并且要為公眾所需要的。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所涉及的主體不同可以從以下兩個(gè)方面進(jìn)行分類，第一類是直接與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)容：1）審計(jì)師評(píng)估的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域;2）財(cái)務(wù)報(bào)告中設(shè)計(jì)的有關(guān)管理層重大判斷的領(lǐng)域;第二類是直接與審計(jì)師工作相關(guān)的內(nèi)容：1）占據(jù)審計(jì)師較多的時(shí)間和精力的領(lǐng)域;2）涉及審計(jì)師的重要職業(yè)判斷的領(lǐng)域，如商譽(yù)、金融工具、收入確認(rèn)等。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求

（1）關(guān)鍵事項(xiàng)段披露的格式問題。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分包括引言段和正文段，對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)逐項(xiàng)進(jìn)行描述，可按重要程度的優(yōu)先性進(jìn)行排序，也可以按照相關(guān)事項(xiàng)在財(cái)報(bào)附注披露的先后順序披露。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意事項(xiàng)內(nèi)容與要素的完整性和適當(dāng)性，并且也要注意使用恰當(dāng)?shù)恼Z言文字措辭。在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，CSA 1504也做了具體的規(guī)定，關(guān)鍵事項(xiàng)段由兩部分組成，分別是引言段和正文段時(shí)，在描述時(shí)要提供在財(cái)務(wù)報(bào)表中的索引。

（2）披露關(guān)鍵事項(xiàng)的數(shù)量問題。對(duì)于披露關(guān)鍵事項(xiàng)的數(shù)量，CSA 1504并未做明確具體規(guī)定，由于經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和行業(yè)環(huán)境的不同，以及被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度的差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況，依靠自身的職業(yè)判斷能力進(jìn)行適當(dāng)合理披露。通常來說，被審計(jì)單位規(guī)模越大，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越復(fù)雜，則披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)越多，反之亦然。但是，在披露時(shí)應(yīng)當(dāng)注意適度原則，如果數(shù)量過多，則無法體現(xiàn)“最重要性”，如果數(shù)量過少，則不能發(fā)揮新準(zhǔn)則增強(qiáng)審計(jì)工作透明性，提高審計(jì)報(bào)告內(nèi)容相關(guān)性的作用，無法達(dá)到預(yù)期改革效果。

二、理論基礎(chǔ)

（一）信息不對(duì)稱理論

20世紀(jì)70年代，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·斯蒂格利茨等人提出了信息不對(duì)稱理論。他們認(rèn)為在社會(huì)活動(dòng)中，各方對(duì)于信息的了解和掌握程度是不同的，掌握信息較多的一方自然而然地占據(jù)了有利的主導(dǎo)地位，方便其開展投機(jī)性活動(dòng)，而使得掌握信息較少的一方處在劣勢(shì)。在現(xiàn)代資本市場(chǎng)中，信息不對(duì)稱現(xiàn)象也廣泛存在。由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，職業(yè)經(jīng)理人管理公司的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而股東無法了解公司經(jīng)營(yíng)的充足信息。舉個(gè)例子，如果投資者不能了解被投資企業(yè)的真實(shí)狀況，判斷其所披露的信息的優(yōu)劣，就無法做出合理的投資決策，不利于資本市場(chǎng)地發(fā)展。為了能夠解決這一問題，相關(guān)的機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)，能夠來因緩解信息不對(duì)稱所帶來的矛盾，增強(qiáng)披露信息的真實(shí)性和可靠性，從而降低相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段能夠有效地提醒信息使用者關(guān)注審計(jì)工作中所重視的關(guān)鍵問題，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的信息價(jià)值。

在審計(jì)關(guān)系中，涉及三方關(guān)系人，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位以及審計(jì)委托人，新審計(jì)準(zhǔn)則的變動(dòng)對(duì)于不同立場(chǎng)的關(guān)系人的影響是不同的。由于信息的不對(duì)稱，審計(jì)委托人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行相關(guān)審計(jì)工作。那么，被審計(jì)單位提供的審計(jì)資料是否真實(shí)可靠，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值高低，都關(guān)系到審計(jì)委托人所獲取的信息質(zhì)量，如何做到趨利避害，實(shí)現(xiàn)共贏，是值得我們深入探討的問題。

（二）價(jià)值相關(guān)性理論

價(jià)值相關(guān)性，也稱作決策有用性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員（Financial Accounting Standards Board，簡(jiǎn)稱 FASB）曾對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中相關(guān)性的含義做出解釋，即：信息能夠幫助使用者評(píng)價(jià)過去或現(xiàn)在發(fā)生的事件的結(jié)果，預(yù)測(cè)將來可能發(fā)生的事項(xiàng)，并驗(yàn)證及修正他們之前的期望，從而影響決策。也就是說，會(huì)計(jì)信息的提供者應(yīng)當(dāng)考慮到信息使用者的需求，這些信息不僅能使得信息使用者對(duì)于過去決策做出合理判斷，也能夠幫助他們預(yù)見未來的經(jīng)營(yíng)狀況，財(cái)務(wù)以及現(xiàn)金流情況。

三、目前存在的現(xiàn)實(shí)問題分析

2017年是采用新準(zhǔn)則公布關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告的首年。根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)信息，共有12家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)119家上市公司采用新準(zhǔn)則出具審計(jì)報(bào)告。這其中有96份審計(jì)報(bào)告是A+H股上市公司為內(nèi)地所使用的報(bào)告，其他的則為H股公司自愿提前使用新準(zhǔn)則出具的審計(jì)報(bào)告。

基于對(duì)2016年度按照中國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告的A+H股或H股財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)情況的了解和分析，并對(duì)2016年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)個(gè)數(shù)的統(tǒng)計(jì)，所披露上市公司的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的平均數(shù)量為2.54個(gè)。由統(tǒng)計(jì)信息可知，通常情況下一份審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)數(shù)量在2-4個(gè)，而只有1個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況很少見，但也存在。

將這96家被審計(jì)單位按照所屬行業(yè)進(jìn)行分類，其關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)如表1：

對(duì)于同一關(guān)鍵事項(xiàng)的披露，不同的企業(yè)都有各自具體的情況，而不是籠統(tǒng)地描述。以收入確認(rèn)為例，有些涉及銷售收入的截止性，有的涉及收入計(jì)量分?jǐn)偡椒ǎ绮扇〗ㄔ旌贤旯ぐ俜直确?，有的涉及金額的確認(rèn)，有的是由于業(yè)務(wù)應(yīng)用系統(tǒng)至財(cái)務(wù)系統(tǒng)的遷移（2016年建設(shè)銀行所披露財(cái)報(bào)）。因而在描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)當(dāng)結(jié)合被審計(jì)單位真實(shí)情況全面完整地說明。

四、改善策略

上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是由證券監(jiān)管部門批準(zhǔn)的，具有證券業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展審計(jì)工作的。這些事務(wù)所大多基礎(chǔ)較好，業(yè)務(wù)能力強(qiáng)，能夠較快適應(yīng)新準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)工作帶來的影響。但是在新準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要做到保質(zhì)保量，就必須要采取一定的措施。

（一）優(yōu)化調(diào)整項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核程序

在新準(zhǔn)則下，審計(jì)過程不再是傳統(tǒng)的“黑匣子”，審計(jì)工作的透明度的提升，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加謹(jǐn)慎地參與審計(jì)活動(dòng)。因而，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)當(dāng)充分地理解新審計(jì)準(zhǔn)則的要求及實(shí)行目的，修訂內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量技術(shù)規(guī)范，也應(yīng)當(dāng)重新調(diào)整優(yōu)化項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的流程，做出新的安排措施，為全所提供技術(shù)性指導(dǎo)方向。

（二）創(chuàng)造新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)應(yīng)用的良好氛圍

會(huì)計(jì)師事務(wù)所有責(zé)任也有義務(wù)號(hào)召所內(nèi)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師自主學(xué)習(xí)了解新的審計(jì)準(zhǔn)則，了解新準(zhǔn)則的含義，并在審計(jì)實(shí)務(wù)中踐行新準(zhǔn)則，形成良好的新準(zhǔn)則學(xué)習(xí)氛圍。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)定期舉辦相關(guān)內(nèi)部培訓(xùn)，不僅針對(duì)修改后的新準(zhǔn)則，還包括最新的政策法規(guī)，經(jīng)營(yíng)管理，經(jīng)濟(jì)金融以及資本市場(chǎng)的最新動(dòng)態(tài)，全面提升會(huì)計(jì)師的專業(yè)及綜合能力和素養(yǎng)。并且，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)建設(shè)，創(chuàng)造良好的溝通平臺(tái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通交流新準(zhǔn)則實(shí)踐應(yīng)用的心得體會(huì)，提升整體的專業(yè)經(jīng)驗(yàn)及素養(yǎng)。

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