建筑企業(yè)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算相關(guān)問(wèn)題探討

張姝

【摘 要】 自PPP項(xiàng)目實(shí)施以來(lái)，全國(guó)有四千多個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)順利簽約并建設(shè)，投資超過(guò)了6萬(wàn)億，這是政府和社會(huì)資本合作的一項(xiàng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革成果，與此同時(shí)，還應(yīng)看到由于PPP項(xiàng)目投資雙方關(guān)系的特殊性，相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題的討論也呈現(xiàn)出百家爭(zhēng)鳴之態(tài)勢(shì)，為此本文從項(xiàng)目公司角度對(duì)建筑業(yè)PPP項(xiàng)目的相關(guān)會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行探討和研究，結(jié)合實(shí)踐提出對(duì)策和建議，見(jiàn)微知著，以期能夠撥開(kāi)PPP項(xiàng)目中會(huì)計(jì)核算問(wèn)題之云霧，更好的發(fā)揮PPP項(xiàng)目在市場(chǎng)中配置資源的作用，保證公共利益最大化。

【關(guān)鍵詞】 BOT項(xiàng)目 會(huì)計(jì)核算 建筑業(yè)

1.研究背景和意義

2018年4月財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)政府和社會(huì)資本合作（PPP）示范項(xiàng)目規(guī)范管理的通知》后，各地的PPP項(xiàng)目迎來(lái)了寒冬，到2018年4月23日，各地累計(jì)清庫(kù)項(xiàng)目1695個(gè)、涉及投資額1.8萬(wàn)億元，雖然我國(guó)早已發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》，對(duì)PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題以一問(wèn)一答的方式進(jìn)行了指導(dǎo)性的規(guī)范，但隨著PPP項(xiàng)目的發(fā)展，如今已經(jīng)演化出多種模式，故還不能滿足諸多PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。

本文主要對(duì)PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性問(wèn)題及收入和費(fèi)用在建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題進(jìn)行研究和分析，進(jìn)而提出與之相匹配的對(duì)策，以規(guī)范項(xiàng)目公司PPP項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理工作，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，進(jìn)而提高項(xiàng)目公司的管理水平。

2.PPP項(xiàng)目概述

PPP（Public-Private Partnership）是指公共部門聯(lián)合私營(yíng)部門，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和利益進(jìn)行合理分?jǐn)偤?，向市?chǎng)供給公共物品或服務(wù)的過(guò)程。PPP項(xiàng)目包含諸多模式，大致分為三類：外包類、特許經(jīng)營(yíng)類、私有化類，其中特許經(jīng)營(yíng)類中的BOT項(xiàng)目（建設(shè)-運(yùn)營(yíng)-移交）較為常見(jiàn)，故本文探討會(huì)計(jì)核算問(wèn)題限于為此類PPP項(xiàng)目。并且會(huì)計(jì)主體是站在公共部門和私營(yíng)部門共同建立的項(xiàng)目公司角度上研究。

3.BOT項(xiàng)目中項(xiàng)目公司對(duì)資產(chǎn)核算問(wèn)題

由于建筑業(yè)提供的公共物品多為建筑物，故其會(huì)計(jì)核算就涉及到建筑會(huì)計(jì)，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》并未具體到項(xiàng)目公司在建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期BOT項(xiàng)目在建筑業(yè)中的應(yīng)用，故本文首先討論分析項(xiàng)目公司在不同時(shí)期對(duì)該資產(chǎn)怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)核算問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》已明確指出項(xiàng)目公司在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，其所核算的基礎(chǔ)實(shí)施不應(yīng)作為固定資產(chǎn)。故我們討論實(shí)踐中是確認(rèn)為金融資產(chǎn)還是無(wú)形資產(chǎn)更為恰當(dāng)。

3.1.1項(xiàng)目公司將資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》規(guī)定，基礎(chǔ)設(shè)施建成后，若項(xiàng)目公司可以無(wú)條件取得確定金額的貨幣資金或金融資產(chǎn)的，項(xiàng)目公司收取的經(jīng)營(yíng)服務(wù)費(fèi)低于限定金額時(shí)，授予方依合同彌補(bǔ)差價(jià)的，應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)。一旦項(xiàng)目公司確認(rèn)為金融資產(chǎn)，則運(yùn)營(yíng)期要按照實(shí)際利率法計(jì)算利息收入和攤余成本，相應(yīng)減少金融資產(chǎn)賬面價(jià)值直至為零。如此一來(lái)運(yùn)營(yíng)期就體現(xiàn)不出資產(chǎn)的損耗成本，對(duì)項(xiàng)目公司而言前期核算的利息收入較多，利潤(rùn)自然較多，后期利潤(rùn)則逐年減少。依據(jù)BOT項(xiàng)目發(fā)展趨勢(shì)則應(yīng)是前期投入較大利潤(rùn)較少，隨著基礎(chǔ)設(shè)施的投入使用及經(jīng)營(yíng)展開(kāi)，利潤(rùn)逐年提高。所以金融資產(chǎn)核算模式下，會(huì)計(jì)核算的經(jīng)營(yíng)成果與項(xiàng)目實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果相背離，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性會(huì)大打折扣。

3.1.2項(xiàng)目公司將資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

從嚴(yán)格意義上講，在BOT項(xiàng)目中，項(xiàng)目公司建設(shè)此基礎(chǔ)設(shè)施后需要移交給合同授予方歸其所有，所以從物權(quán)上看，項(xiàng)目公司對(duì)此基礎(chǔ)設(shè)施并無(wú)所有權(quán)，并不對(duì)其形成控制，故稱其為金融資產(chǎn)有失妥當(dāng)。但若確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，則可從特許經(jīng)營(yíng)權(quán)角度進(jìn)行解釋，體現(xiàn)的是取得回報(bào)的權(quán)利，并且是可辨認(rèn)的。我國(guó)學(xué)者周國(guó)光（2010）則對(duì)國(guó)外收費(fèi)公路PPP項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了實(shí)證研究，八家公司中沒(méi)有一家選擇將資產(chǎn)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，其中有兩家選擇將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。另外，其后續(xù)無(wú)形資產(chǎn)攤銷則能夠體現(xiàn)資產(chǎn)的損耗，在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)進(jìn)行合理攤銷也符合項(xiàng)目實(shí)際。由此筆者認(rèn)為，項(xiàng)目公司將BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)核算更為準(zhǔn)確?；诖朔治觯诤罄m(xù)對(duì)策和建議中，將著重對(duì)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)核算的BOT項(xiàng)目進(jìn)行闡述。

3.2BOT項(xiàng)目資產(chǎn)計(jì)量及費(fèi)用會(huì)計(jì)核算問(wèn)題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》指出項(xiàng)目公司未提供建筑服務(wù)，并將其發(fā)包給第三方的，不應(yīng)確認(rèn)為建筑收入。若項(xiàng)目公司提供建筑服務(wù)，則會(huì)計(jì)核算會(huì)發(fā)生怎樣變化，由此我們要探討在建設(shè)期建筑業(yè)的項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算問(wèn)題。另外，BOT項(xiàng)目建造期前和運(yùn)營(yíng)期的各項(xiàng)費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題也值得商榷。

3.2.1BOT項(xiàng)目資產(chǎn)初始計(jì)量問(wèn)題

建設(shè)期基礎(chǔ)設(shè)施尚未構(gòu)建完成，項(xiàng)目公司不提供建筑服務(wù)，不能確認(rèn)收入，應(yīng)計(jì)入哪個(gè)科目核算其資產(chǎn)初始成本？胡熙敏（2014）建議在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”科目下設(shè)二級(jí)科目，還有學(xué)者指出可以在“無(wú)形資產(chǎn)”科目下的二級(jí)科目進(jìn)行資產(chǎn)核算。實(shí)操中，BOT項(xiàng)目在建造前期可能會(huì)發(fā)生資金支出，如項(xiàng)目科研、環(huán)保測(cè)評(píng)、節(jié)能評(píng)估、圖紙?jiān)O(shè)計(jì)、土地征用費(fèi)及土方外運(yùn)費(fèi)等，這些支出是費(fèi)用化還是資本化; 筆者認(rèn)為計(jì)入資產(chǎn)的初始成本應(yīng)是完全成本，包括建造前的各項(xiàng)支出、工程建造成本、建設(shè)期予以資本化的利息等。若項(xiàng)目公司提供建筑服務(wù)，是否需結(jié)合建筑會(huì)計(jì)，在“工程施工”等科目中進(jìn)行歸集，最后結(jié)轉(zhuǎn)入相應(yīng)會(huì)計(jì)科目。

3.2.2 BOT項(xiàng)目費(fèi)用核算問(wèn)題

BOT項(xiàng)目在建設(shè)期都會(huì)涉及到借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用的規(guī)定，借款利息資本化時(shí)點(diǎn)應(yīng)為資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則項(xiàng)目公司結(jié)束資本化時(shí)點(diǎn)是資產(chǎn)構(gòu)建完成時(shí)還是資產(chǎn)竣工驗(yàn)收時(shí)。實(shí)踐中，項(xiàng)目公司在建設(shè)期初就已簽訂貸款合同，借款利息在資產(chǎn)構(gòu)建完成前已提前發(fā)生，此項(xiàng)費(fèi)用是否能夠資本化需結(jié)合實(shí)際情況。

4.對(duì)策與建議

由于BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算問(wèn)題涉及方面較多，僅就上述探討的資產(chǎn)確認(rèn)及初始計(jì)量、建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期借款利息利息及費(fèi)用會(huì)計(jì)問(wèn)題提出相應(yīng)對(duì)策，以期提高項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為其管理BOT項(xiàng)目提供新思路。

4.1BOT項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)方面對(duì)策

在實(shí)際操作中，BOT項(xiàng)目構(gòu)建完成后多確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，這也符合其對(duì)特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的核算界定。而且基于控制原則的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被許多國(guó)家所采納，如英國(guó)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋第15號(hào)》和美國(guó)《服務(wù)特許協(xié)議：授予方—第32號(hào)》，故我國(guó)BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算框架也與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。根據(jù)上述探討，若項(xiàng)目公司承擔(dān)資產(chǎn)構(gòu)建服務(wù)，則可計(jì)入“工程施工”，待資產(chǎn)構(gòu)建完成符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)后轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目下;若項(xiàng)目公司不提供建筑服務(wù)，則可計(jì)入“在建工程”科目，且在該科目下可增設(shè)二級(jí)科目用于核算前期費(fèi)用及建設(shè)費(fèi)用，如此能夠明晰成本支出，雖然該設(shè)施不屬于項(xiàng)目公司資產(chǎn)，但在運(yùn)營(yíng)期要轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，其初始計(jì)量需要進(jìn)行成本歸集。

4.2OT項(xiàng)目資產(chǎn)初始計(jì)量對(duì)策

項(xiàng)目建造前期發(fā)生的項(xiàng)目科研費(fèi)用、環(huán)保測(cè)評(píng)費(fèi)、節(jié)能、設(shè)計(jì)費(fèi)、土地征用費(fèi)用及土方外運(yùn)等費(fèi)用， 是為建造該資產(chǎn)產(chǎn)生的，故應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)初始成本，并在“在建工程”中進(jìn)行歸集，為了區(qū)分前期費(fèi)用，可以下設(shè)“在建工程-―前期費(fèi)用”來(lái)核算可資本化費(fèi)用。鑒于此，筆者建議確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)初始成本應(yīng)注重項(xiàng)目實(shí)際，擴(kuò)大初始成本核算范圍，不應(yīng)只包括建設(shè)該資產(chǎn)的建設(shè)成本，還應(yīng)包括所有為構(gòu)建資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用，包括建設(shè)前期費(fèi)用和可資本化借款利息費(fèi)用。另外，BOT項(xiàng)目確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)時(shí)點(diǎn)能否為開(kāi)始收取費(fèi)用時(shí)，筆者認(rèn)為如果合同沒(méi)有特別約定，則資產(chǎn)于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)取得收益時(shí)確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)也未為不可，若合同事先約定資產(chǎn)在構(gòu)造完成通過(guò)竣工驗(yàn)收后方可確認(rèn)，則以合同約定為準(zhǔn)。畢竟特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的核算以實(shí)物資產(chǎn)成本為基礎(chǔ)，由此才能實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算的全面性。

5.結(jié)論與展望

我們看到2018年P(guān)PP項(xiàng)目經(jīng)歷了清庫(kù)整頓后，仍然煥發(fā)著活力，公共基礎(chǔ)設(shè)施的供給方式由政府提供轉(zhuǎn)變?yōu)檎蜕鐣?huì)資本合作提供，把資源配置權(quán)交給市場(chǎng)，一方面緩解了地方財(cái)政壓力，另一方面提高了社會(huì)資本方參與市場(chǎng)資源配置的積極性，并且獲得收益，可以說(shuō)是達(dá)到了合作共贏的理想效果。隨著公共服務(wù)需求的不斷增長(zhǎng)，PPP項(xiàng)目仍然是目前較好的解決途徑之一。與此同時(shí)，隨著PPP項(xiàng)目發(fā)展，其會(huì)計(jì)核算也同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一道不斷完善改進(jìn)，更好的為PPP項(xiàng)目各方提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，以實(shí)現(xiàn)PPP項(xiàng)目的大發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋 2 號(hào).財(cái)會(huì)[2008（1）]號(hào)

[2] 周國(guó)光.西方國(guó)家收費(fèi)公路公司會(huì)計(jì)政策實(shí)證分析 [J].交通財(cái)會(huì)，2010（3）：4-13