論同一控制下企業(yè)控股合并的會(huì)計(jì)處理與稅收政策

李玉娥

[摘?要]隨著我國經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，一些大型企業(yè)為了發(fā)展需要成為企業(yè)集團(tuán)，一個(gè)大型的集團(tuán)企業(yè)下面有幾十上百的下屬分公司，這樣做有利于企業(yè)整合資源，降低風(fēng)險(xiǎn)，使企業(yè)在行業(yè)做大做強(qiáng)，為了更好地達(dá)到這個(gè)目的，企業(yè)之間需要進(jìn)行股權(quán)的收購來進(jìn)行兼并。文章通過實(shí)例分析討論了同一控制下企業(yè)控股合并的會(huì)計(jì)處理和稅收政策。

[關(guān)鍵詞]控股合并;同一控制;會(huì)計(jì);稅收

[中圖分類號(hào)]F275

1?控股合并的政策

1.1?會(huì)計(jì)方面的規(guī)定

企業(yè)的合并可以分為同一控制與非同一控制兩種情況。前者是指需要進(jìn)行合并的兩家企業(yè)，它們在合并的前后均受同一方或同一集團(tuán)的控制，而且不是暫時(shí)控制。[1]同一方是指企業(yè)在合并前后都是同一投資人，非暫時(shí)控制是指在企業(yè)合并前后的一年之內(nèi)都不能有對(duì)外轉(zhuǎn)讓的情況發(fā)生。

企業(yè)在合并之初，需要簽訂合約，明確雙方所持有的投資資本，以便以后長期的股權(quán)投資。關(guān)于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表編制問題，企業(yè)控股合并之處，要在合并日共同編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，如果企業(yè)有負(fù)債，還要編制資產(chǎn)負(fù)債表，在確定要進(jìn)行長期投資時(shí)，要將負(fù)債表做抵消處理。

1.2?合并日的會(huì)計(jì)處理

同一控制下的企業(yè)股權(quán)合并，控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)是關(guān)鍵要素，它直接影響了合并企業(yè)在合并之后的經(jīng)營狀況，也大量涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)問題，因此國家相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)控股合并的合并日提出了五個(gè)條件，企業(yè)在控股合并時(shí)必須全部滿足。

（1）企業(yè)在合并時(shí)要簽訂合并協(xié)議，該協(xié)議必須要企業(yè)的董事局或股東大會(huì)等掌握公司實(shí)權(quán)的機(jī)構(gòu)通過才合法有效。

（2）合并事項(xiàng)要按照國家相關(guān)規(guī)定，經(jīng)過國家工商局、國家審計(jì)局、國家發(fā)改委、國家稅務(wù)局等有關(guān)主管部門審批，獲得批準(zhǔn)之后才能進(jìn)行股權(quán)合并。

（3）參與合并的所有企業(yè)都辦理了相應(yīng)的手續(xù)，特別是財(cái)產(chǎn)權(quán)的交接，涉及企業(yè)資產(chǎn)，各方都應(yīng)該更加慎重，注意手續(xù)的合法嚴(yán)謹(jǐn)。

（4）要確保收購方有足夠的資金儲(chǔ)備，在確定合并收購的價(jià)格之后，收購方至少要支付合并對(duì)價(jià)50%，并且有能力在后續(xù)支付完剩余的款項(xiàng)。

（5）在控股合并完成之后，收購方要確保自己對(duì)被收購企業(yè)的控制權(quán)，包括企業(yè)的資產(chǎn)、財(cái)務(wù)和人力資源等硬件資源，還包括企業(yè)的經(jīng)營策略和發(fā)展方向，在享受企業(yè)受益的同時(shí)，承擔(dān)企業(yè)發(fā)展過程中的危機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)。

1.3?業(yè)務(wù)重組的稅收政策

根據(jù)國家稅務(wù)局的相關(guān)法律，企業(yè)的重組業(yè)務(wù)有一般稅務(wù)和特殊稅務(wù)兩種業(yè)務(wù)處理方法。[2]只有滿足一些特殊的條件，才能使用特殊稅務(wù)處理。首先，不能以偷稅漏稅為目的，必須有合理的商業(yè)目的。其次，企業(yè)的股權(quán)比例要符合規(guī)定，具體是被收購的股權(quán)要達(dá)到企業(yè)實(shí)際資產(chǎn)的75%。企業(yè)在被收購之后一年之內(nèi)不能進(jìn)行資本重組，不能改變其原來的實(shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)。企業(yè)在重組交易時(shí)，它的股權(quán)金額要超過企業(yè)總資產(chǎn)的85%時(shí)才能申請(qǐng)?zhí)厥舛悇?wù)處理。[3]企業(yè)在重組之后，在重組時(shí)獲得股權(quán)的股東，在一年之內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓和銷售他所持有的股權(quán)，因?yàn)殇N售股權(quán)涉及納稅的問題，股東要將股權(quán)變現(xiàn)，就不能申請(qǐng)?zhí)厥舛悇?wù)處理。

2?控股合并時(shí)，會(huì)計(jì)的處理方法

這里通過一個(gè)案例來加以說明。

假設(shè)現(xiàn)有大型公司A，A公司旗下有子公司B和C，A公司作為總公司，持有B公司55%的股份，投資8億元;持有C公司80%的股份，投資5億元。三家公司都使用同一政策，如果不考慮稅務(wù)問題，C公司有凈資產(chǎn)7億元，其中股本6億元，還有4500萬元的資本公積金，2000萬元的盈余公積金，剩余利潤3500萬元。此時(shí)B公司向A公司增發(fā)了8000萬元面值1元的普通股作為合并對(duì)價(jià)，這時(shí)，B公司的普通股市價(jià)為10元1股，AB公司合并后，一年內(nèi)不改變原資產(chǎn)的經(jīng)營活動(dòng)。在這種情況下，A公司要支付稅率為25%的相關(guān)的稅費(fèi)50萬元。

2.1?A公司的會(huì)計(jì)處理

A公司進(jìn)行企業(yè)重組，如果使用一般性稅務(wù)處理方法，那么有3億元的資本公積金需要進(jìn)行納稅調(diào)整，需要繳稅7500萬元。

但是本次公司重組屬于特殊性稅務(wù)處理，符合稅務(wù)局的相關(guān)條例，可以申請(qǐng)?zhí)厥舛悇?wù)處理，到有關(guān)部門備案之后，可以享受國家的優(yōu)惠，當(dāng)期免交7500萬元的稅金。[4]

2.2?B公司的會(huì)計(jì)處理

B公司收購C公司80%股權(quán)的行為，是同一控制下的控股合并，要以B公司的賬面價(jià)值來計(jì)算。

B公司進(jìn)行企業(yè)重組，如果使用一般性稅務(wù)處理方法，那么有4.8億元的資本公積金需要進(jìn)行納稅調(diào)整，需要繳稅1.2億元。如果采用特殊性稅務(wù)處理，則無須繳納1.2億元的稅金。

2.3?C公司的會(huì)計(jì)處理

C公司的會(huì)計(jì)處理和B公司一樣，是同一控制下的股權(quán)收購，和B公司進(jìn)行相同的處理方式。而且C公司的業(yè)務(wù)重組對(duì)稅務(wù)方面不產(chǎn)生影響。

3?股權(quán)長期投資的計(jì)稅

同一控制下的股權(quán)合并，被合并的公司的股權(quán)投資入賬價(jià)值由其自身賬面價(jià)值所占的份額來決定，而非股權(quán)資產(chǎn)不納入資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益的計(jì)算范圍內(nèi)。稅務(wù)局相關(guān)規(guī)定指出，在一般的稅務(wù)處理工作中，公允價(jià)值是長期股權(quán)投資的基礎(chǔ)。特殊及長期的稅務(wù)處理和投資情況下，計(jì)稅基礎(chǔ)分為股權(quán)支付部分和非股權(quán)支付部分，前者以被收購企業(yè)的計(jì)稅份額為基礎(chǔ)，后者以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，其得失需要按照相關(guān)的稅務(wù)政策進(jìn)行納稅。[5]稅務(wù)局對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也有不同的處理方法，企業(yè)經(jīng)營者可以關(guān)注這樣信息，進(jìn)行合理的規(guī)劃，讓企業(yè)更好地發(fā)展。

還是借用上個(gè)例子來具體說明。把B公司的股權(quán)合并行為改為股權(quán)收購行為，就不符合稅務(wù)局的特殊性稅務(wù)處理的要求，A和B兩個(gè)公司都要繳納大額的稅金。這個(gè)實(shí)例我們可以看出，A公司和其兩個(gè)子公司只是進(jìn)行了股權(quán)轉(zhuǎn)移，整個(gè)集團(tuán)公司沒有發(fā)生本質(zhì)的變化，只是公司為了發(fā)展需要進(jìn)行了股權(quán)的合并轉(zhuǎn)移，但這里涉及了會(huì)計(jì)和稅法的相關(guān)問題，不同的處理方法會(huì)對(duì)企業(yè)的資金儲(chǔ)備和發(fā)展造成重大的差異。對(duì)此，稅務(wù)局也出臺(tái)了相應(yīng)的法律法規(guī)，來約束想要鉆法律漏洞牟取不法利益的企業(yè)，特別是提高了被收購企業(yè)在重組時(shí)的實(shí)質(zhì)資產(chǎn)要求，要求比例高達(dá)75%，這種方法減少了不法企業(yè)的數(shù)量，但是一般企業(yè)的權(quán)益受到了損害，難以達(dá)到這么高的金額要求，就不能享受特殊稅務(wù)處理帶來的優(yōu)惠。[6]國家如果想要支持企業(yè)進(jìn)行合并重組，惠及中小企業(yè)，應(yīng)該降低要求，嚴(yán)格把關(guān)，在打擊違法企業(yè)的同時(shí)，助力中小企業(yè)的發(fā)展，讓特殊性稅務(wù)處理政策發(fā)揮更大的作用。[7]

4?結(jié)?論

我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，國民生產(chǎn)總值越來越高，大型企業(yè)更是我國經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，優(yōu)化結(jié)構(gòu)，大型集團(tuán)企業(yè)的控股合并及重組十分重要，國家出臺(tái)相應(yīng)的稅務(wù)政策，正是為了更好地支持其企業(yè)的發(fā)展，進(jìn)行資源的優(yōu)化配置，國家經(jīng)濟(jì)越來越強(qiáng)盛。對(duì)于企業(yè)而言，在控股合并和重組時(shí)，進(jìn)行適宜的會(huì)計(jì)處理及選擇優(yōu)惠的稅務(wù)政策至關(guān)重要，國家的優(yōu)惠政策能有效的節(jié)約企業(yè)開支，確保企業(yè)資金健康周轉(zhuǎn)。企業(yè)如果想獲得國家政策的支持，就必須做好自己的會(huì)計(jì)處理工作，提前進(jìn)行合理的籌備規(guī)劃，合理合法地享受優(yōu)惠政策，保證企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

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[2]王春玲.同一控制下企業(yè)合并——股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理和賬務(wù)處理[J]. 財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版）， 2016（13）.

[3]張松.子公司股權(quán)處置形成同一控制下企業(yè)合并的財(cái)稅處理[J]. 財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)， 2017（11）：52-53.

[4]陳玲.同一控制與非同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理差異分析[J]. 中外企業(yè)家， 2016（26）.

[5]齊建云.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理異同及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析[J].財(cái)經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2017（3）：95，98.

[6]毛維儉.非同一控制下企業(yè)合并中評(píng)估增值影響——以MM公司收購SS公司股權(quán)為例[J].新會(huì)計(jì)， 2018（7）：58-60.

[7]樸曉明.同一控制下企業(yè)合并對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)指標(biāo)影響的探析[J].中國商論， 2017（10）.