管理會計在事業(yè)單位中的應(yīng)用

陳世忠 彭俊英

【摘 要】 政府會計改革全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，有力地推動管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用。這場改革給政府會計帶來的新變化是：從過去單一的收付實現(xiàn)制，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時并存;從過去小范圍的財務(wù)收支，改為大范圍的財務(wù)收支;從過去的基本建設(shè)單獨建賬，改為基本建設(shè)并入大賬;從過去沒有受托責(zé)任，改為增加受托責(zé)任。因此，變動成本法、責(zé)任成本法、本量利分析、平衡計分卡等將在事業(yè)單位中大有用武之地。為構(gòu)建和完善具有事業(yè)單位特色的管理會計體系，需要加強事業(yè)單位內(nèi)部控制，重視大數(shù)據(jù)管理會計人才培養(yǎng)，制定科學(xué)、客觀的管理會計考核指標(biāo)，開發(fā)管理會計網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用平臺，從而提高事業(yè)單位資金效率，實現(xiàn)事業(yè)單位社會效益。

【關(guān)鍵詞】 政府會計改革; 管理會計; 事業(yè)單位; 社會效益

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0052-03

在中國特色社會主義新時代，我國政府會計改革正在如火如荼地進行。2017年1月1日我國實施了《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》[1]，2019年1月1日進一步實施《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》[2]。這些舉措逐步地規(guī)范政府會計核算，提高政府會計信息質(zhì)量，準(zhǔn)確地反映行政、事業(yè)單位的運行成本，客觀地評價行政、事業(yè)單位的績效成果，合理地編制政府綜合財務(wù)報告。

在這場政府會計改革中，權(quán)責(zé)發(fā)生制的全面引入，無疑是其中的“重頭戲”。權(quán)責(zé)發(fā)生制這種核算基礎(chǔ)在政府會計中的應(yīng)用，將大力促進管理會計在行政事業(yè)單位的推廣和運用。可以肯定，管理會計將在行政事業(yè)單位中蓬勃發(fā)展，綻放光彩。

本文以事業(yè)單位為視角，討論管理會計如何在政府會計改革的背景下開展應(yīng)用。事業(yè)單位包括醫(yī)院、學(xué)校、測繪、園林等帶有公益性質(zhì)的單位，職能是為生產(chǎn)服務(wù)，為改善人民生活服務(wù)，為增進社會福利服務(wù)。在事業(yè)單位中，管理會計的作用是提高預(yù)算績效和理財水平，推動單位戰(zhàn)略規(guī)劃的實現(xiàn)。作為一種先進的、科學(xué)的管理工具，管理會計為新時代事業(yè)單位加強運行管理、強化財務(wù)監(jiān)督，帶來了一個嶄新的契機。

一、事業(yè)單位財務(wù)活動的特點

（一）政策性強，與人民群眾的美好生活需要密切相關(guān)

目前，我國社會主要矛盾是人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾。在整個社會再生產(chǎn)中，事業(yè)單位屬于非生產(chǎn)性質(zhì)的部門，所以，運行管理活動所需的物質(zhì)條件，主要是依靠國家財政提供。

對于事業(yè)單位的收入，怎樣收、收多少、哪些免收，這些都具有很強的政策性，取決于中央或地方的政策導(dǎo)向。例如，公共圖書館免收費，九年義務(wù)教育免學(xué)費，博物館、歷史遺跡陳列館等場所免門票費。

對于事業(yè)單位的支出，怎樣支，支多少、哪些少支，也有很強的政策性。例如，事業(yè)單位根據(jù)國家大政方針，重點保證“三大攻堅戰(zhàn)”“保障和改善民生水平”等項目的資金支出。我們必須認(rèn)識到政策性強這個特點，認(rèn)真執(zhí)行“收支兩條線”，少花錢，多辦事，辦好事，把資金用在刀刃上，造福于人民。

（二）涉及范圍廣，關(guān)系到各行各業(yè)以及千家萬戶

事業(yè)單位遍布城鄉(xiāng)，例如，文化教育、廣播電視、計劃生育、衛(wèi)生體育、民政救助等單位，直接為人民提供生產(chǎn)、生活物質(zhì)條件，關(guān)系到群眾的衣食住行和生老病死，是整個國民經(jīng)濟計劃和發(fā)展不可缺少的組成部分。因此，事業(yè)單位必須適應(yīng)這個特點，在資金運用上做深做細(xì)，保證社會效益惠及到各地城鄉(xiāng)的每個角落。

（三）無償使用財政資金，沒有盈利壓力

事業(yè)單位經(jīng)費來源，除了個別自收自支以外，主要是來自國家財政撥款，具體有全額撥款和差額撥款兩種方式。在撥款時，財政部門采用國庫集中支付制度。由于無須償還財政投入的資金，事業(yè)單位不必追求利潤最大化，沒有成本及虧損的概念。但是，事業(yè)單位不能因為經(jīng)費無償使用，就大手大腳，鋪張浪費，相反，應(yīng)該精打細(xì)算，最大限度地提高經(jīng)費使用的社會效益。

（四）預(yù)算、決算是業(yè)績考核的重要內(nèi)容

事業(yè)單位財務(wù)人員經(jīng)常把工作重點放在預(yù)算、決算方面。按照規(guī)定，事業(yè)單位的預(yù)算編制，以量入為出、收支平衡為原則，不允許超出預(yù)算。在實際編制時，事業(yè)單位往往根據(jù)去年的預(yù)算，稍作修改，不考慮新一年度的新情況、新形勢，在預(yù)算數(shù)字上“做文章”，在“超”與“不超”之間“走鋼絲”，甚至搞“數(shù)字游戲”，以達到表面上的收支平衡。結(jié)果，預(yù)算編制不合理，預(yù)算執(zhí)行不到位，決算數(shù)字不準(zhǔn)確。

二、管理會計在事業(yè)單位中的現(xiàn)狀

在實際工作中，雖然有些事業(yè)單位有意或無意中運用了管理會計，但是，從總體上說，事業(yè)單位沒有充分地發(fā)揮管理會計的作用。

（一）許多事業(yè)單位缺乏管理會計的概念

由于資金來源大多來自財政撥款，事業(yè)單位人員普遍存在“不要白不要”“吃皇糧”的心態(tài)，認(rèn)為事業(yè)單位既然為社會服務(wù)，社會服務(wù)又是只增不減，因此，沒法控制資金使用。在這種思想的支配下，事業(yè)單位不注重開源節(jié)流，不注意增收節(jié)支，往往認(rèn)為只要做到不超預(yù)算，就萬事大吉。他們沒有意識到，預(yù)算編制工作其實是可以與管理會計的全面預(yù)算一起結(jié)合進行的。

（二）部分財務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)不高

我國90%的財務(wù)人員集中于財務(wù)會計崗位，管理會計人才十分缺乏。從整個社會來說，事業(yè)單位需要大批管理會計人才。在實際工作中，有些財務(wù)人員素質(zhì)不高，編制會計信息不正確，影響了會計信息披露，也嚴(yán)重阻礙了管理會計的發(fā)展。例如，有些財務(wù)人員編制多借多貸的會計分錄，導(dǎo)致資金來源與資金運用對應(yīng)關(guān)系不清晰，無法核算每個具體項目支出的社會效益。

（三）內(nèi)部控制制度不健全，不利于管理會計應(yīng)用

內(nèi)部控制制度是管理會計應(yīng)用的基礎(chǔ)，但是，有些事業(yè)單位內(nèi)部控制制度不健全。例如，招標(biāo)工作走形式，除了一個投標(biāo)單位是內(nèi)定的，其他投標(biāo)單位都是“陪襯”。個別單位在項目支出上，化整為零，逃避政府采購制度的額度管理。結(jié)果，單位內(nèi)部控制形同虛設(shè)，未能真正起到財務(wù)監(jiān)督的作用，嚴(yán)重地影響管理會計的應(yīng)用。

（四）有些事業(yè)單位管理層認(rèn)為管理會計可有可無

有些事業(yè)單位管理層不重視管理會計，導(dǎo)致管理會計的積極作用難以發(fā)揮。他們認(rèn)為管理會計專業(yè)性強、數(shù)據(jù)繁多、應(yīng)用抽象，在實際中不容易運用;認(rèn)為管理會計不如財務(wù)會計實用，忽視管理會計的預(yù)測和控制功能，看低管理會計的統(tǒng)籌作用。

（五）管理會計未能在事業(yè)單位中實現(xiàn)“本土化”

管理會計大多應(yīng)用于企業(yè)，所以，在應(yīng)用于事業(yè)單位時，須轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂惺聵I(yè)單位特色的管理會計。例如，在成本模型（y=a+bx）中，bx是變動成本，其中的x，在企業(yè)中是指產(chǎn)品數(shù)量，在事業(yè)單位中須轉(zhuǎn)變?yōu)樯鐣?wù)量（醫(yī)院的總床天數(shù)、學(xué)校的學(xué)生人數(shù)、公園的游客人次等）。

三、政府會計改革帶來新變化，對管理會計產(chǎn)生新影響

政府會計的前身是預(yù)算會計，分為行政單位會計、事業(yè)單位會計和財政總預(yù)算會計?，F(xiàn)在，統(tǒng)一合并為政府會計。這場政府會計改革為管理會計在事業(yè)單位的應(yīng)用創(chuàng)造了更多的、更有利的條件。

（一）從過去單一的收付實現(xiàn)制，改為權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制同時并存

兩種制度并存，是政府會計改革的最大變化。以前，事業(yè)單位著重于編制決算報告，關(guān)注預(yù)算、決算是否存在差異數(shù)，不關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債和運行成本?，F(xiàn)在，政府會計準(zhǔn)則引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)，采用8個會計要素，其中，3個是預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，5個是資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用。在期末，事業(yè)單位需要編制兩類報表：財務(wù)報表和決算報表。這樣，會計信息的完整性、真實性和相關(guān)性有了很大的提高。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，事業(yè)單位對應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款計提減值準(zhǔn)備。由此產(chǎn)生的減值損失，可以劃入具體的責(zé)任部門（即責(zé)任中心），明確責(zé)任部門應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任成本，促使責(zé)任部門早日收回債權(quán)。

在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，事業(yè)單位對固定資產(chǎn)計提折舊，與管理人員工資、辦公費用等一起計入固定成本。通過全面地、準(zhǔn)確地計算固定成本和可變成本，事業(yè)單位可以有效地應(yīng)用變動成本法。以某市職業(yè)技術(shù)學(xué)院為例（見表1），學(xué)院固定資本包括教學(xué)樓、教學(xué)設(shè)備、宿舍樓等，變動成本是依據(jù)學(xué)生數(shù)量增加而成比例增加的支出，包括教職工工資、學(xué)生獎學(xué)金、教學(xué)材料消耗等。

（二）從過去小范圍的財務(wù)收支，改為大范圍的財務(wù)收支

在財務(wù)報表中，事業(yè)單位增加了“收入費用表”。在收入上，報表列出“財政撥款收入、事業(yè)收入、上級補助收入”等11種收入，既有來源于政府財政的資金，又來源于自身運行的收入。在支出上，報表列出“業(yè)務(wù)活動費用、單位管理費用、經(jīng)營費用”等8種費用，對費用進行細(xì)分。

事業(yè)單位財務(wù)收支范圍的擴大，可以全面地計算不同類別的收入、成本、社會服務(wù)量等，便于綜合進行本量利分析，計算盈虧平衡點。

（三）從過去的基本建設(shè)單獨建賬，改為基本建設(shè)并入大賬

在政府會計改革中，“在建工程”和“基建工程”兩者合并，納入事業(yè)單位大賬。

納入之后，事業(yè)單位全面、及時地反映財務(wù)狀況全貌，特別是反映基建項目資產(chǎn)數(shù)和財政撥款數(shù)或銀行貸款數(shù)，便于以后的工程結(jié)算和固定資產(chǎn)計量、確認(rèn)和折舊。

（四）從過去沒有受托責(zé)任，改為增加受托責(zé)任

從真正意義上來說，受托代理資產(chǎn)、受托代理負(fù)債不屬于事業(yè)單位，但是，事業(yè)單位受到委托方的委托，管理這些資產(chǎn)及承擔(dān)相應(yīng)的債務(wù)。

受托責(zé)任是指事業(yè)單位充當(dāng)中轉(zhuǎn)角色和承擔(dān)中轉(zhuǎn)職責(zé)，先接收委托方轉(zhuǎn)來的資產(chǎn)，再轉(zhuǎn)交給承受方，包括捐款、醫(yī)療設(shè)備、罰沒物資、救濟物品等。有了受托責(zé)任，事業(yè)單位除了做好自身資產(chǎn)管理，也要做好受托資產(chǎn)管理，使委托方、承受方這些特殊客戶都感到滿意。這樣，擴大了“平衡計分卡”客戶范圍，豐富了客戶滿意度內(nèi)容。以某市動物保護站為例，該保護站接受國家市場監(jiān)管部門（委托方）的委托，代其飼養(yǎng)在農(nóng)貿(mào)市場上收繳的非法出售的珍稀動物，這些珍稀動物在保護站的賬務(wù)處理中，列為受托代理資產(chǎn)，價值估計是220 000元（見表2），以后，全部移交給國家林草部門（承受方）。

四、管理會計在事業(yè)單位中的未來發(fā)展策略

財政部一直積極致力于管理會計體系建設(shè)，2014年發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，2016年6月制定了《管理會計基本指引》，2016年10月發(fā)布《會計改革與發(fā)展“十三五”規(guī)劃綱要》，促使各單位建設(shè)和完善管理會計體系，推進我國管理會計的快速發(fā)展。在今后工作中，應(yīng)圍繞以下五點在事業(yè)單位中大力開展管理會計的應(yīng)用。

（一）理論聯(lián)系實際，建立具有事業(yè)單位特色的管理會計體系

管理會計要在事業(yè)單位充分發(fā)展，必須把理論與實際結(jié)合起來，建立新時代事業(yè)單位特色的管理會計理論。事業(yè)單位從戰(zhàn)略高度，積極運用管理會計，進行事前預(yù)算、事中控制、事后評價[3]，從而促進事業(yè)單位的運行發(fā)展。

（二）加強事業(yè)單位內(nèi)部控制

事業(yè)單位內(nèi)部控制與管理會計應(yīng)用相輔相成，相得益彰。內(nèi)部控制是協(xié)調(diào)內(nèi)部機制，擴大對外影響的有效管理體系。良好的內(nèi)部控制，可為管理會計應(yīng)用提供一個良好的運作環(huán)境;反過來，管理會計可以幫助解決內(nèi)部控制中出現(xiàn)的問題，幫助解決預(yù)算執(zhí)行中的難點，提高事業(yè)單位的資金配置效率。

（三）培養(yǎng)大數(shù)據(jù)管理會計的應(yīng)用人才

在“互聯(lián)網(wǎng)+管理會計”時代，應(yīng)用云會計、大數(shù)據(jù)等技術(shù)，提高事業(yè)單位運行效率，控制事業(yè)單位運行成本。通過制定有效措施，例如，對財務(wù)人員開展管理會計的信息化定制培養(yǎng)，幫助財務(wù)人員職業(yè)化蛻變，規(guī)定總會計師必須具備管理會計資格證書等。

（四）制定科學(xué)客觀的事業(yè)單位管理會計考核指標(biāo)

以管理會計的管理理念與方法，對事業(yè)單位業(yè)績進行考核，分析與評定各部門工作效率及業(yè)績，提高所有干部職工的積極性，提高事業(yè)單位的運行管理水平，促使事業(yè)單位綜合能力節(jié)節(jié)上升。例如，制定有關(guān)管理會計績效評價指標(biāo)體系，內(nèi)容如表3所示。

（五）開發(fā)和完善事業(yè)單位的管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺

現(xiàn)在的管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺研發(fā)不足，比不上財務(wù)會計網(wǎng)絡(luò)平臺成熟、完善。管理會計涉及到事業(yè)單位的成本管理、投資評價、預(yù)算控制、產(chǎn)品定價及折扣、財務(wù)戰(zhàn)略制定、稅收管理等。為此，管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺分解為財務(wù)預(yù)測模塊、財政預(yù)算管理模塊，績效管理模塊等[4]。完善的管理會計網(wǎng)絡(luò)平臺，必能促進事業(yè)單位的運行和發(fā)展。

五、結(jié)語

政府會計改革給管理會計帶來了前所未有的發(fā)展機遇。管理會計在事業(yè)單位中的應(yīng)用，雖然不能“畢其功于一役”，但是，我們要積極應(yīng)對，充分認(rèn)識到管理會計的重要性和實用性。在實際工作中，把《政府會計準(zhǔn)則》《政府會計制度》的實施，與事業(yè)單位運行管理、財務(wù)監(jiān)督結(jié)合起來，構(gòu)建和完善事業(yè)單位管理會計體系，努力提高事業(yè)單位的社會效益。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[A].財政部令第78號，2015.

[2] 財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表[A].財會〔2017〕25號，2017.

[3] 謝志華，敖小波.管理會計價值創(chuàng)造的歷史演進與邏輯起點[J].會計研究，2018（2）：3.

[4] 賁慧.公立醫(yī)院管理會計信息化建設(shè)的研究[J].會計之友，2018（8）：3-5.