新收入準(zhǔn)則變化對企業(yè)稅收產(chǎn)生的影響分析

鄭小玲

摘要：本文分析和闡述了新收入準(zhǔn)則對企業(yè)稅收產(chǎn)生的影響，從采用統(tǒng)一的收入確認模型、控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移、計量環(huán)節(jié)樹立了以交易價格為核心的計量基礎(chǔ)、合同成本的引入、列報和披露等視角探討了具體的影響效果。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;稅收;影響

一、采用統(tǒng)一的收入確認模型—使稅收計算更加明確

原本的會計淮則將收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則之間進行了明確的界線劃分，這導(dǎo)致不同會計主體在面對類似業(yè)務(wù)的時候往往會采取不同的會計政策和收入確認方式。部分企業(yè)甚至前后各期采取不同收入會計淮則的方式來進行悅務(wù)籌劃，顯然這是不符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的。新收入準(zhǔn)則將收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則進行了合并，不再對不同類型的業(yè)務(wù)進行區(qū)分，通過統(tǒng)一的收入確認模型來對客戶簽訂合同產(chǎn)生的收入進行規(guī)范，這可以避免企業(yè)在會計政策選擇上的隨意性，加強會計信息的橫向可比性，與此同時世臺稅收征管帶來了便利，讓稅收計算更加明確和精準(zhǔn)。例如，軟件行業(yè)近年來在我國得到突飛貌石左的發(fā)展，其復(fù)雜的業(yè)務(wù)形式使得不同企業(yè)在業(yè)務(wù)界定上存在不同的理解。以復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)為例，該業(yè)務(wù)的本質(zhì)就是銷售商品，但是因為銷售期限比較長，收入的確定往往?？湓讲煌臅嬈陂g。有的企業(yè)將之現(xiàn)為服務(wù)業(yè)務(wù)，有的企業(yè)則將之現(xiàn)為建造合同業(yè)務(wù)。如果在傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則下，不同企業(yè)的會計核算方式就會出現(xiàn)差異，方面掩蓋了業(yè)務(wù)實質(zhì)，仿面混亂了收入確認時點。稅法在收入確認原則上基本和收入準(zhǔn)則趨同，因此在征稅上也面臨著混亂。新收入準(zhǔn)則采取統(tǒng)一的收入確認模型，統(tǒng)一以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認的判斷原則，收入時點能夠得到明確，軟件行業(yè)之中復(fù)雜系統(tǒng)集成業(yè)務(wù)的收入確認混亂的現(xiàn)象將會從根本日導(dǎo)到遏制。

二、控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移一導(dǎo)致會計與稅法收入確認金額存在差異

傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則在確認商品收入的過程中一直強調(diào)要將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購買方的重要性，但是這一點在實務(wù)判斷的過程中存在一定的困難。新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認的標(biāo)準(zhǔn)，而稅法依然堅持風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移方法作為收入確認的基礎(chǔ)，在風(fēng)險轉(zhuǎn)移和控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點出現(xiàn)偏差的時候，會計和稅法收入確認的時點就出現(xiàn)了錯位，各期收入金額的確定會受到影響。

汽牟零配件行業(yè)作為價、生產(chǎn)高度專門化的行業(yè)，其一個生產(chǎn)線或者價、車間生產(chǎn)的零配件產(chǎn)品往往只能被某一個品牌的某一型號的汽車專.用，具有高度的專一性。因此，合同雙方往往會在合同中約定，供應(yīng)商有權(quán)對已經(jīng)完成的工作獲取報酬，其在簽訂銷售合同的過程中往往約定，自身有權(quán)在完成相應(yīng)工作之后獲取報酬，因為生產(chǎn)的產(chǎn)品具有高度的不可替代性，合同簽訂的時候本質(zhì)上就已經(jīng)實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。新收入準(zhǔn)則規(guī)定，供應(yīng)商在履約的過程中可以逐步地確認收入。但是現(xiàn)行稅法規(guī)定，供應(yīng)商在將零配件產(chǎn)品交付客戶使用并取得收款權(quán)利之后，才能確認風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移，由此可見稅法和新收入準(zhǔn)則之間出現(xiàn)了控制權(quán)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移之間的差異：收入準(zhǔn)則在毅期間內(nèi)逐步確認收入稅法在某一時點確認收入，收入確認時間的差異導(dǎo)致不同期間確認的收入出現(xiàn)了差異。

三、單項履約義務(wù)的識別一使會計確認收入時點與納稅時點出現(xiàn)差異

在收入確認原則之中，五步法模型在第二步就規(guī)定了識別各項合同的單項履約義務(wù)的必要性。新收入準(zhǔn)則認為在收人確認過程中首先要明確實際履約義務(wù)和潛在履約義務(wù)的區(qū)別，這樣一來一次性確認收入、多重交易安排的合同就被劃分為兩項履約義務(wù)，在各自控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點進行收入確認，這樣一來會計和稅法上收入時點的確認又出現(xiàn)了出入。比如，某企業(yè)與客戶簽訂了10萬元的機器設(shè)備銷售合同。合同條款規(guī)定機器設(shè)備所有權(quán)在起運點開始就完成了交貨，所有權(quán)直接實現(xiàn)了轉(zhuǎn)移。根據(jù)企業(yè)長期以來的銷售慣例，其需要在運送過程中發(fā)生損失的時候免費提供替代產(chǎn)品。

在傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則下，企業(yè)在起運的時候其產(chǎn)品的主要風(fēng)險和報酬就已經(jīng)轉(zhuǎn)移出去了，企業(yè)可以按照合同價款確認十萬元的收入。但是在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)需要區(qū)分合同是否為單向履約義務(wù)。該項合同中實際上包含了兩項義務(wù)，一是向客戶提供機器設(shè)備，二是承擔(dān)運送過程中的損失風(fēng)險。因此，商品交易價格實際上需要在兩項義務(wù)之間進行分攤，因此，企業(yè)需要在兩個時點進行收入確認：第一是設(shè)備起運的時點;第二是收貨的時點。

四、計量環(huán)節(jié)樹立了以交易價格為核心的計量基礎(chǔ)一使稅收計算更加合理

傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則以公允價值作為確定收入的計價基礎(chǔ);新收人準(zhǔn)則采取五步法模型，其中第三步對交易價格進行了規(guī)定和約束。新收入準(zhǔn)則將交易價格界定為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營、提供產(chǎn)品和勞務(wù)的過程中所獲得收取對價金額的權(quán)利，在這個過程中企業(yè)需要將可變對價、融資成分、應(yīng)付客戶對價等等多種因素考慮其中，這過程會更加依賴于會計人員的估計，但是因為能夠全方位考慮到交易的真實情況，會讓稅收計算變得更力瞇卜學(xué)合理。除此之外，稅法依然延續(xù)傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則的收入確定規(guī)定，這可能會導(dǎo)致企業(yè)收入確定時點早于稅法納稅時點。

以可變對價的角度來看，傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則和稅法只在期末對需要彌補的合同成本進行收入確認，或者只在收入金額基本確定可收回的情況下一次性確認收入。新收入準(zhǔn)則則將最有可能實現(xiàn)收入和期望值收入作為可變對價的組成要素考慮其中。比如，企業(yè)與分包商簽訂產(chǎn)品生產(chǎn)合同，要求的完工日期為20X8年12月31日，如果分包商能夠提前完工，那么就可以根據(jù)提前完成的天數(shù)獲得相應(yīng)的物質(zhì)獎勵（每提前一天可以獲得五萬元物質(zhì)獎勵）。按照以往估計，分包商提前十天可以完工的概率為10%，提前六天完工的概率為20%，提前五天完工的概率為30%，20X8年12月31日完工的概率是40%傳統(tǒng)收入準(zhǔn)則和稅法體系下，企業(yè)因為無法確定支付給分包商的金額而不能確認收入，只有分包商徹底完工、明確交易金額的情況下才能進行收入確認。新準(zhǔn)則允許將不同概率進行綜合測算，確定最佳可能交易價格，再根據(jù)生產(chǎn)進度、完工情況等要素確定在某一個時點的收入，這樣更能精準(zhǔn)地反映收入的本質(zhì)，使得稅收計算更加科學(xué)。

五、合同成本的引入一增加了當(dāng)前稅負，減少了未來稅負

新收入準(zhǔn)則明確了合同成本的概念，對合同成本應(yīng)該在何時資本化、何時費用化進行了明確的規(guī)定。新收入準(zhǔn)則允許將為了取得合同而發(fā)生的增量成本進行資本化。傳統(tǒng)會計準(zhǔn)則將上述成本作為銷售費用列示在利潤表之中，新準(zhǔn)則則將上述費用資本化，計入到資產(chǎn)成本之中，這就會增加企業(yè)當(dāng)期凈利潤，導(dǎo)致企業(yè)在當(dāng)期月到旦的稅收加重。但是在以后的會計期間，企業(yè)可以將資本化的合同成本通過折舊的方式計入到生產(chǎn)經(jīng)營成本之中，使得企業(yè)未來承擔(dān)的稅負有所降低。

六、列報和披露—減少偷稅漏稅行為

外部監(jiān)督力量是通過收入信息披露來對企必羞行監(jiān)督的。當(dāng)前石業(yè)會計信息披露制度中披露的收入信息往往不能充分地和財務(wù)報告之中的其他項目之間建立高度的關(guān)聯(lián)，各個直業(yè)之間的信息披露往往是干篇二律的。新收入準(zhǔn)則規(guī)定在財務(wù)報表列報之中列示合同資產(chǎn)和合同負債，明確在履約業(yè)務(wù)之中各期需要確認的收入和負債，明確合同履約進度和履約進度的評估方法

以近年來快速崛起的互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和軟件行業(yè)為例，.方面他們在發(fā)展規(guī)模和發(fā)展速度上超越任何行業(yè)，另一方面它們則因為業(yè)務(wù)形式過于復(fù)雜而出現(xiàn)難以有效入賬，脫離會計準(zhǔn)則控制的情況。不少互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)和軟件行業(yè)之中的企業(yè)利用這種漏洞，通過不正當(dāng)?shù)氖侄蝸硌谏w自身在復(fù)雜業(yè)務(wù)L的收入，進而實現(xiàn)偷稅漏稅的目的。新收入準(zhǔn)則加入了收入信息披露的詳細規(guī)定，力求通過引入全社會的監(jiān)督力量來對企業(yè)進行監(jiān)督，使其通過不法手段偷稅漏稅的可能性大大降低。

參考文獻

[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》財會[2017]22號[DB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilamnu/kuaijizhuanzeshishi/201709/t20170907_2694006.html，2017-09-07.

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