成本法轉權益法的“三補一并”法

常登超

隨著2014年新企業(yè)會計準則的頒布，長期股權投資的會計處理較以前更加細化，尤其是因處置投資導致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉為共同控制或重大影響的情況下長期股權投資由成本法轉為權益法在合并報表中的處理最為令人費解，本文對該項會計處理的思路進行梳理和巧妙總結，便于廣大會計實務工作者和學者的理解。

長期股權投資在持有期間，因各種情況的變化，可能導致其核算由一種后續(xù)計量模式轉化為另一種。主要有五種情況，可分為持股比例下降的：由成本法轉為權益法、由權益法轉為以公允價值計量、由成本法轉為以公允價值計量。持股比例上升的：公允價值計量或權益法轉為成本法、由公允價值計量轉為權益法。在這六種情況下，因持股比例下降導致成本法轉為權益法時合并報表中的處理最讓人難以理解，本文針對此展開分析，探討更加清晰的思路來解析該部分的處理，提出“三補一并”法對其進行巧妙總結，以期揭示本質，幫助廣大會計實務工作者理解和使用。

一、目前準則中成本法轉為權益法的會計處理及存在的問題

（一）準則中的做法

目前準則中，在處置方個別報表中的處理就是將出售部分終止確認，而將剩余股權按照會計政策變更進行追溯調整。在處置方的合并報表中，將剩余股權按照喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按照原持股比例應享有原子公司自購買日開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原子公司股權投資相關的其他的綜合收益，轉為投資收益。

（二）會計處理舉例

例1.20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為500萬元，商譽100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按購買日公允價值計算實現(xiàn)的凈利潤50萬元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價值升值25萬元。

20×9年1月8日，甲公司轉讓乙公司60%的股權，收取現(xiàn)金480萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為40%，能對其施加重大影響。20×9年1月8日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余40%股權的公允價值為320萬元。假定甲乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利并不考慮其他因素。（例題來源：2016年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試會計用書P70，例4-14）

甲公司在其個別財務報表的處理：

①確認部分股權處置收益：

借：銀行存款 4800 000

貸：長期股權投資 3600 000 （6000 000×60%）

投資收益 1200 000

②將剩余股權改按權益法核算

借：長期股權投資 300 000

貸：盈余公積 20 000

利潤分配——未分配利潤 180 000

其他綜合收益 100 000

經(jīng)上述調整后，在個別財務報表中，剩余股權的賬面價值為270萬元（600×40%+30）

甲公司在合并報表的處理：

合并報表中應確認的投資收益為150萬元[（480+320）-675+25]。由于個別報表中已經(jīng)確認了120萬元的投資收益，在合并報財務報表中作如下調整：

對剩余股權按喪失控制權日的公允價值重新計量的調整：

①借：長期股權投資 3200 000

貸：長期股權投資 2700 000

投資收益 500 000

②對個別報表中的部分處置收益的歸屬期間進行調整：

借：投資收益 300 000

貸：未分配利潤 300 000

③從其他綜合收益中轉出與剩余股權相對應的原計入權益的其他綜合收益10萬元，重分類轉入投資收益

借：其他綜合收益 10

貸：投資收益 10

（三）目前的處理存在的問題

如上注會教材中的會計處理，在個別報表中的處理沒有什么問題，即甲公司的長期股權投資因處置60%的部分而導致其后續(xù)計量由成本法轉為權益法，故采用追溯調整法，將剩余40%部分的長期股權投資按照權益法追溯，由240萬元調整至270萬元，同時調整了貸方所有者權益項目。

而在合并報表中的處理，第一步，將剩余40%股權按照公允價值重新調整，視同出售，無法看到原理，沒有依據(jù)。第二步，將處置部分收益的歸屬期間進行調整不合理，表現(xiàn)在：（1）為何要調整處置收益的歸屬期間，同樣沒有體現(xiàn)原理，晦澀難懂；（2）對收益的歸屬期間進行調整時，僅調整“未分配利潤”項目不符合客觀實際，應該同時調整“盈余公積”項目。第三步，從其他綜合收益轉入到投資收益的金額為10，亦無法解釋。

二、成本法轉為權益法處理的原理推導

根據(jù)準則講解的表達，當企業(yè)所持有的長期股權投資因部分出售等原因，導致由控制變?yōu)橛兄卮笥绊?，從而需要將后續(xù)計量模式由成本法轉換為權益法的，其在個別報表中的處理，如上，沒有問題。在合并報表中，處理原理為將全部長期股權投資賬面價值按照權益法調整，之后按照喪失控制權日的公允價值全部出售，再將剩余部分按照出售當天的公允價值回購回來。在這個指導思想下，有了上述的站在集團角度在當期應當確認的投資收益：150萬元[（480+320）-675+25]。所以，本文對成本法轉為權益法在合并報表中會計處理的推導亦從該式子入手。

第一步，將長期股權投資的賬面價值由600萬元調整至675萬元。

第二步，按照公允價值將全部長期股權投資出售，差額計入投資收益，同時將母公司享有的被合并方實現(xiàn)的其他綜合收益全額轉入投資收益。

第三步，將未出售的部分長期股權投資按照當天的公允價值予以回購。

需要注意的是，合并報表編制的過程是在合并工作底稿中完成，合并報表的編制程序是先將母、子公司的個別報表簡單相加，再編制調整和抵消分錄，從而得到合并數(shù)。依據(jù)上述三個處理步驟得出的處理結果應當是在合并報表中的最終結論，而個別報表的處理已經(jīng)存在，所以在合并報表中需要做的調整和抵消分錄就是將個別報表的現(xiàn)有情況轉變?yōu)楹喜蟊碇袘星闆r的分錄，需要與個別報表結合進行，推導過程如下：

將現(xiàn)狀調整為目的，所做的分錄即為我們在這里要推導的調整分錄。

由上表可以看出：在甲公司的個別報表中，僅僅將未出售的40%部分的長期股權投資由成本法調整為了權益法（②），而根據(jù)本文所述原理的第一步，應當將已出售的60%的部分亦由成本法轉為權益法，分錄為：

借：長期股權投資 45 （75×60%）

貸：盈余公積 3 （50×10%×60%）

未分配利潤 27 （50×90%×60%）

其他綜合收益 15 （25×60%） ……分錄1

經(jīng)過該調整后，處置前，長期股權投資的賬面價值為：600+30+45=675

第二步，全部出售

個別報表中出售時按照長期股權投資賬面價值600×60%=360出售，售價480，所以確認投資收益120，而如果按照如上原理，按照權益法調整后的金額全部出售，則應當在甲公司個別報表所做分錄（①）的基礎上，作如下調整分錄：

借：銀行存款 320

貸：長期股權投資 315

投資收益 5 ……分錄2

同時，將母公司享有的子公司的其他綜合收益全部轉出：

借：其他綜合收益 25

貸：投資收益 25 ……分錄3

第三步，將未出售的40%的部分按照股權的公允價值回購

借：長期股權投資 320

貸：銀行存款 320 ……分錄4

因實際上調整的金額并未涉及到銀行存款，所以，將如上分錄2和分錄4合并，抵消掉銀行存款，即可得到的成本法轉為權益法時，在合并報表中應當做的處理為：

借：長期股權投資 45 （75×60%）

貸：盈余公積 3 （50×10%×60%）

未分配利潤 27 （50×90%×60%）

其他綜合收益 15 （25×60%）

借：長期股權投資 5

貸：投資收益 5

借：其他綜合收益 25

貸：投資收益 25

三、成本法轉為權益法在合并報表中的“三補一并法”

根據(jù)上述原理推導，成本法轉為權益法時在合并報表中的會計處理可以總結為“三補一并”四個步驟：

1.“補調整”——將出售部分長期股權投資由成本法調整為權益法

借：長期股權投資（母公司持有期間子公司所有者權益變化總額×出售比例）

貸：投資收益（子公司在出售當年實現(xiàn)的凈利潤×出售比例）

盈余公積 （子公司以前實現(xiàn)的凈利潤×出售比例）

未分配利潤

其他綜合收益（子公司累計其他綜合收益×出售比例）

2.“補出售”——將全部長期股權投資按照權益法下的結果出售

借：銀行存款（剩余長期股權投資的公允價值）

貸：長期股權投資（出售部分由成本法到權益法調整的金額+剩余部分權益法下的金額）

投資收益（差額，出售損益）

同時，將母公司享有的子公司確認的累計其他綜合收益全部轉入投資收益

借：其他綜合收益

貸：投資收益 （或相反方向）

3.“補回購”——（將未出售部分回購回來）

借：長期股權投資（未出售部分的公允價值）

貸：銀行存款

4.“一合并”——將涉及到銀行存款的分錄合并（即上述2、3步驟中的設計銀行存款的兩筆分錄合并）

借：長期股權投資[未出售部分的公允價值—（出售部分成本法到權益法調整的金額+剩余部分權益法下的金額）]

貸：投資收益（補出售時的出售差額）（或相反方向）

四、結語

文章針對目前企業(yè)會計準則中成本法轉為權益法會計處理在合并報表中的描述，并結合注會教材中的案例，對該晦澀難懂的知識點進行了原理的深刻解析，并巧妙的總結，以期使得學習者和會計工作者可以熟練掌握和應用。（作者單位：鄭州商學院會計學院學生）