破產(chǎn)清算企業(yè)審計(jì)的探索

王成國(guó)

隨著市場(chǎng)退出機(jī)制的不斷健全，越來(lái)越多的企業(yè)在資不抵債，無(wú)法償還到期債務(wù)的情況下，選擇了破產(chǎn)這條路。此時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)介入到破產(chǎn)清算審計(jì)當(dāng)中來(lái)，破產(chǎn)本身是企業(yè)的特殊狀態(tài)，對(duì)于把持續(xù)經(jīng)營(yíng)企業(yè)審計(jì)作為主要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)，破產(chǎn)清算是一個(gè)比較陌生的領(lǐng)域。對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)的審計(jì)，行業(yè)并沒(méi)有出臺(tái)相關(guān)的指引或參考意見(jiàn)，在實(shí)際工作中，我們采取的審計(jì)思路是以清產(chǎn)核資審計(jì)為基礎(chǔ)，結(jié)合破產(chǎn)法相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行針對(duì)性的審計(jì)。

一. 破產(chǎn)審計(jì)與清產(chǎn)核資審計(jì)的區(qū)別

1.清產(chǎn)核資審計(jì)是指在企業(yè)破產(chǎn)前或者正常經(jīng)營(yíng)期間，以可持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，而破產(chǎn)清算則是以終止經(jīng)營(yíng)為前提。

2.破產(chǎn)清算審計(jì)需要對(duì)債權(quán)人申報(bào)的債權(quán)進(jìn)行逐一核對(duì)，由于企業(yè)財(cái)務(wù)人員、業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員多數(shù)已經(jīng)離職，資產(chǎn)處于無(wú)人管理或者托管的狀態(tài)，賬務(wù)資料很可能不完整，相關(guān)數(shù)據(jù)無(wú)法核實(shí)，這就要求我們從外部獲取相關(guān)信息和資料。

二.破產(chǎn)清算審計(jì)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容

根據(jù)《破產(chǎn)法》第三十一條規(guī)定：人民法院受理破產(chǎn)申請(qǐng)前一年內(nèi)，涉及債務(wù)人財(cái)產(chǎn)的下列行為，管理人有權(quán)請(qǐng)求人民法院予以撤銷：

1.無(wú)償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的

2.以明顯不合理的價(jià)格進(jìn)行交易的

3.對(duì)沒(méi)有財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供財(cái)產(chǎn)擔(dān)保的

4.對(duì)未到期的債務(wù)提前清償?shù)?/p>

5.放棄債權(quán)的

三.破產(chǎn)清算具體審計(jì)程序

1.貨幣資金：盤點(diǎn)現(xiàn)金是否存在短缺；各類銀行存款是否與銀行對(duì)賬單存在差異。在實(shí)際操作中，可能存在企業(yè)財(cái)務(wù)人員已經(jīng)離職的情況，部分審計(jì)程序無(wú)法進(jìn)行，可以通過(guò)破產(chǎn)管理人及法院的協(xié)調(diào)，使其配合我們?nèi)チ私馇闆r，獲取審計(jì)證據(jù)。

2.應(yīng)收款項(xiàng)：審計(jì)重點(diǎn)為理清各筆應(yīng)收款項(xiàng)的性質(zhì)，逐一與對(duì)方單位核對(duì)，以雙方一致金額確認(rèn)。對(duì)有爭(zhēng)議的債權(quán)要認(rèn)真清理、查證、核實(shí)，重新明確債權(quán)關(guān)系。對(duì)長(zhǎng)期拖欠款項(xiàng)，要查明原因；對(duì)經(jīng)確認(rèn)難以收回或者非正常的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)明確責(zé)任，做好有關(guān)取證和進(jìn)一步向相關(guān)責(zé)任人追償?shù)墓ぷ鳌?/p>

3.壞賬損失：主要包括：應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款等發(fā)生壞賬造成的損失。清查出的各項(xiàng)壞賬，應(yīng)當(dāng)逐項(xiàng)分析形成原因，對(duì)有合法證據(jù)證明確實(shí)不能收回的應(yīng)收款項(xiàng)，分不同情況，認(rèn)定為損失。

4.存貨：重點(diǎn)關(guān)注存貨是否存在損失，存貨損失是指有關(guān)產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品等發(fā)生的盤盈、盤虧、變質(zhì)、毀損、報(bào)廢、淘汰、被盜等造成的凈損失，以及存貨成本的高留低轉(zhuǎn)資金掛賬等。

5.長(zhǎng)期股權(quán)投資：根據(jù)有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的合同、協(xié)議、章程、權(quán)力部門的批準(zhǔn)文件，確認(rèn)目前擁有被投資單位的實(shí)際股權(quán)、原始投入、股權(quán)比例、分紅等等信息。重點(diǎn)審計(jì)破產(chǎn)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)權(quán)清晰狀況、核算方法、財(cái)務(wù)狀況，判斷破產(chǎn)企業(yè)對(duì)外股權(quán)投資是否存在股東代持股的行為，理清投資各方的法律地位和責(zé)任，為長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置和資金的有效收回做好準(zhǔn)備。

6.固定資產(chǎn)：重點(diǎn)審計(jì)房屋建筑物入賬時(shí)的歷史成本和企業(yè)破產(chǎn)受理時(shí)的公允價(jià)值情況；大型設(shè)備的使用狀況；房屋建筑物設(shè)立擔(dān)保的時(shí)間；是否存在破產(chǎn)受理日前一年內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)股東或管理人員以不合理的價(jià)格購(gòu)買相關(guān)資產(chǎn)。我們要根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)盤點(diǎn)的固定資產(chǎn)盤點(diǎn)表確認(rèn)機(jī)器設(shè)備的損失或盤盈情況。

7.在建工程：重點(diǎn)審計(jì)在建工程的主要項(xiàng)目及工程結(jié)算情況，停建和待報(bào)廢工程的主要原因。可以根據(jù)需要聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)工程進(jìn)行重新的審價(jià)。

8.無(wú)形資產(chǎn)：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)要進(jìn)行全面登記盤點(diǎn)，確定其真實(shí)價(jià)值及內(nèi)容，核實(shí)權(quán)屬證明材料。重點(diǎn)審計(jì)土地使用權(quán)的入賬歷史成本和企業(yè)破產(chǎn)受理時(shí)的公允價(jià)值及擔(dān)保情況；其他無(wú)形資產(chǎn)是否被新技術(shù)所代替或已經(jīng)超過(guò)了法律保護(hù)的期限。清查出的無(wú)形資產(chǎn)損失，依據(jù)有關(guān)技術(shù)部門提供的鑒定材料或者已經(jīng)超過(guò)了法律保護(hù)期限的證明文件，將尚未攤銷的無(wú)形資產(chǎn)賬面余額，認(rèn)定為損失。

9.應(yīng)付款項(xiàng)：包括應(yīng)付賬款，其他應(yīng)付款，預(yù)收賬款等，對(duì)此部分往來(lái)負(fù)債類科目，通過(guò)賬面記錄與債權(quán)申報(bào)核對(duì)相結(jié)合的方式，由債權(quán)人提供外部證據(jù)，根據(jù)債權(quán)人提供的信息與破產(chǎn)企業(yè)自身的合同、賬簿記錄等進(jìn)行比對(duì)，最終判斷相關(guān)負(fù)債的審定值，如果賬面有記錄而未見(jiàn)申報(bào)債權(quán)的，暫按賬面記錄列示，直到破產(chǎn)清算程序終結(jié)時(shí)作為清算收益核銷該債務(wù)。

10.應(yīng)付職工薪酬，職工債權(quán)的核實(shí)是通過(guò)破產(chǎn)企業(yè)人力資源部門統(tǒng)計(jì)出欠付的職工工資金額，并進(jìn)行公示，對(duì)公示金額有異議的職工債權(quán)，由相關(guān)債權(quán)人提供證據(jù)，結(jié)合企業(yè)相關(guān)統(tǒng)計(jì)與該證據(jù)進(jìn)行核實(shí)，最后確認(rèn)審定值。如果破產(chǎn)企業(yè)人事部門人員已經(jīng)離職，實(shí)際操作中通過(guò)職工申報(bào)債權(quán)的模式進(jìn)行核實(shí)比對(duì)，最后確認(rèn)審定值。對(duì)欠繳社保金額通過(guò)對(duì)社保部門進(jìn)行函證核實(shí)并獲取相關(guān)審計(jì)證據(jù)。

11.應(yīng)交稅費(fèi)，獲取破產(chǎn)企業(yè)的納稅申報(bào)材料，與賬面記錄、實(shí)際繳納金額進(jìn)行核對(duì)，計(jì)稅依據(jù)結(jié)合稅務(wù)局的債權(quán)申報(bào)進(jìn)行審核，對(duì)破產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該享受的稅收優(yōu)惠要密切關(guān)注。與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，核實(shí)欠繳稅款。

12.實(shí)收資本，重點(diǎn)關(guān)注股東是否存在資本投入后出現(xiàn)抽資的行為，是否有出資不到位的情況。

13.重點(diǎn)審核破產(chǎn)受理日一年之內(nèi)的大額賬面收支情況，不合理的收支內(nèi)容可能是破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的行為。

破產(chǎn)企業(yè)的清產(chǎn)核資審計(jì)應(yīng)進(jìn)行詳細(xì)、全面的審計(jì)，為企業(yè)破產(chǎn)清算工作順利進(jìn)行打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。（作者單位：天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）山東分所）