事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的銜接問題分析

鄧國(guó)輝

[摘要]2017年財(cái)政部頒布了關(guān)于行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表的會(huì)計(jì)制度，在會(huì)計(jì)科目設(shè)置以及核算內(nèi)容方面較以往發(fā)生了諸多變化。文章圍繞政府會(huì)計(jì)制度的主要變化及有關(guān)新舊制度銜接問題處理的相關(guān)規(guī)定，探討事業(yè)單位在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度過程中預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與新賬還是舊賬銜接，以及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)銜接時(shí)有關(guān)長(zhǎng)期投資處理的具體問題，為事業(yè)單位更好地執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度提供一些建議。

[關(guān)鍵詞]事業(yè)單位；政府會(huì)計(jì)制度；長(zhǎng)期投資處理

[DOI]1013939/jcnkizgsc201912146

1引言

2017年財(cái)政部印發(fā)了最新的行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目及報(bào)表相關(guān)制度（財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)文，以下簡(jiǎn)稱“新制度”），于2019年1月1日?qǐng)?zhí)行，現(xiàn)行事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（以下簡(jiǎn)稱“舊制度”）同時(shí)廢止。為了確保新舊會(huì)計(jì)制度順利過渡，財(cái)政部又發(fā)布了相關(guān)的銜接問題處理規(guī)定（以下簡(jiǎn)稱銜接規(guī)定）。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)將來的走向及發(fā)展至關(guān)重要，是一個(gè)關(guān)鍵性的基礎(chǔ)，因此事業(yè)單位必須扎實(shí)做好賬務(wù)銜接工作。

2政府會(huì)計(jì)制度的主要變化

《新制度》較現(xiàn)行制度而言，有重大的變化和創(chuàng)新。

（1）政府會(huì)計(jì)核算模式發(fā)生了變化。《新制度》按照政府會(huì)計(jì)制度改革的要求，創(chuàng)造了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)“雙體系”的會(huì)計(jì)核算模式。

（2）取消現(xiàn)行各行業(yè)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一執(zhí)行《新制度》，適當(dāng)保留原有行業(yè)特殊業(yè)務(wù)。

（3）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能?！缎轮贫取芬蠼?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原則上按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，個(gè)人感覺有逐步向企業(yè)會(huì)計(jì)靠近的趨勢(shì)。

（4）政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍較以往擴(kuò)大，利于規(guī)范會(huì)計(jì)處理，更為準(zhǔn)確全面反映政府財(cái)務(wù)信息。

（5）完善了預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，從核算內(nèi)容、核算基礎(chǔ)上、在核算范圍多方面反映單位預(yù)算收支情況，滿足預(yù)決算管理要求。

（6）取消現(xiàn)行制度對(duì)于基本建設(shè)投資的單獨(dú)建賬、單獨(dú)核算、按期并入單位“大賬”的規(guī)定，利于提高政府會(huì)計(jì)信息完整程度。

（7）《新制度》的報(bào)表體系更完善，更全面反映事業(yè)的單位財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行情況，提高了透明度，對(duì)決策具有非常重要的意義。

（8）《新制度》單位通用業(yè)務(wù)和事項(xiàng)的賬務(wù)處理進(jìn)行了舉例說明。對(duì)同一項(xiàng)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，同時(shí)列出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分錄和對(duì)應(yīng)預(yù)算會(huì)計(jì)分錄，方便學(xué)習(xí)、理解、操作和財(cái)務(wù)軟件的開發(fā)升級(jí)，對(duì)實(shí)務(wù)具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。

3事業(yè)單位執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)賬務(wù)銜接問題分析

31預(yù)算會(huì)計(jì)與新賬還是舊賬銜接

由于新制度下存在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的雙核算，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，這樣就不可避免地要涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的銜接問題。按財(cái)政部的規(guī)定，預(yù)算會(huì)計(jì)2019年1月1日期初余額由“原賬”2018年12月31日余額調(diào)整而來。那么問題來了：預(yù)算會(huì)計(jì)是與新賬還是舊賬銜接？

按照政府會(huì)計(jì)制度的設(shè)計(jì)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)兩個(gè)體系存在必然的聯(lián)系，兩個(gè)體系的賬務(wù)差別其實(shí)就在于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的差別，《銜接規(guī)定》中的“銜接”是預(yù)算會(huì)計(jì)與舊制度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬，即舊賬的銜接。

因?yàn)樾沦~數(shù)據(jù)來源于舊賬，并且在其基礎(chǔ)上補(bǔ)充未入賬數(shù)據(jù)、按政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了必要的調(diào)整，但調(diào)整的部分是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行的，如：補(bǔ)提折舊、計(jì)提壞賬、長(zhǎng)期投資賬面金額權(quán)益法調(diào)整等，這部分事項(xiàng)不涉及資金的收付，故預(yù)算會(huì)計(jì)中是不考慮這部分?jǐn)?shù)據(jù)的，因此預(yù)算會(huì)計(jì)是與舊賬銜接。

32長(zhǎng)期投資處理存疑

以貨幣資金取得的長(zhǎng)期投資為例，在不考慮應(yīng)收股利的情況下，《舊制度》中以貨幣資金取得的長(zhǎng)期投資處理：借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，減少“事業(yè)基金”，增加“非流動(dòng)資產(chǎn)基金—長(zhǎng)期投資”。

而《新制度》中以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資處理：增加長(zhǎng)期股權(quán)投資，減少銀行存款等。同時(shí)，預(yù)算會(huì)計(jì)借記“投資支出”，貸記“資金結(jié)存”。

《銜接規(guī)定》中的處理，是在“非財(cái)政撥款結(jié)余”初始金額中扣減以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，因?yàn)?“非財(cái)政撥款結(jié)余”初始金額是來自舊賬的“事業(yè)基金”余額，而“事業(yè)基金”余額已扣除了以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，所以在“非財(cái)政撥款結(jié)余”初始金額中本身就不含其金額，這樣豈不是重復(fù)扣減了。那么《銜接規(guī)定》中的處理是不是有待商榷呢？

筆者認(rèn)為，以貨幣資金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資不應(yīng)該調(diào)減預(yù)算會(huì)計(jì)“非財(cái)政撥款結(jié)余”初始金額，這樣預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余類科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)的差額即為非流動(dòng)資產(chǎn)基金金額及因分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制而產(chǎn)生的正常差額。

4事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)制度賬務(wù)銜接的具體處理

41賬務(wù)銜接的步驟

第一步，編制2018年年末科目余額表及科目余額明細(xì)表，并按新制度科目建2019年新賬；第二步，將舊賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬對(duì)應(yīng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目；第三步，將舊賬科目余額按《銜接規(guī)定》要求登記到新賬預(yù)算結(jié)余類會(huì)計(jì)科目，作為預(yù)算會(huì)計(jì)2019年期初金額；第四步，新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)登記未入賬事項(xiàng)，并對(duì)相關(guān)科目余額進(jìn)行調(diào)整，登記、調(diào)整后的新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各科目余額，作為新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各會(huì)計(jì)科目的期初余額，編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。

42財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

（1）新舊財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目對(duì)接。新制度設(shè)置的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類和負(fù)債類科目，其核算內(nèi)容與舊制度對(duì)應(yīng)科目基本上一致。轉(zhuǎn)賬時(shí)，單位應(yīng)對(duì)舊賬各科目余額內(nèi)容進(jìn)行分析，按各自對(duì)應(yīng)內(nèi)容轉(zhuǎn)入新賬的相應(yīng)科目，此處不再贅述。

（2）補(bǔ)記及調(diào)整事項(xiàng)。在將舊賬余額登記新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目后，還應(yīng)對(duì)舊賬沒有入賬的事項(xiàng)進(jìn)行補(bǔ)記，同時(shí)對(duì)新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目余額按照新制度規(guī)定的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。補(bǔ)記事項(xiàng)主要包括：2018年12月31日前未入賬的資產(chǎn)和負(fù)債。

調(diào)整事項(xiàng)包括應(yīng)按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理而未進(jìn)行處理的事項(xiàng)，如：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、折舊攤銷、長(zhǎng)期投資權(quán)益法調(diào)整等。

43預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的銜接

（1）財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)、財(cái)政撥款結(jié)余與資金結(jié)存。以舊賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”余額，加上各項(xiàng)預(yù)算支出中已列支出尚未支付財(cái)政資金的金額（發(fā)生時(shí)已列支，將來應(yīng)由財(cái)政資金支付的應(yīng)付款項(xiàng)），減去已支付財(cái)政資金尚未列支的金額（已由財(cái)政資金支付尚未列支的預(yù)付款項(xiàng)或購(gòu)入存貨），作為預(yù)算會(huì)計(jì)“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”貸方期初余額。

以舊賬“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”余額，作為“財(cái)政撥款結(jié)余”期初余額。

以舊賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”余額，借記“資金結(jié)存”明細(xì)科目“財(cái)政應(yīng)返還額度”。用預(yù)算會(huì)計(jì)“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”兩個(gè)科目貸方余額合計(jì)，扣除“財(cái)政應(yīng)返還額度”余額，作為預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存” 明細(xì)科目“貨幣資金”的期初余額。

（2）非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)與資金結(jié)存?！胺秦?cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”除了與“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”類似，加減相應(yīng)的應(yīng)付與預(yù)付款項(xiàng)外，再加上各項(xiàng)已收未計(jì)預(yù)算收入非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金金額，減去已計(jì)預(yù)算收入未收到的非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金金額，貸記“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，按相同金額借記“資金結(jié)存”明細(xì)科目“貨幣資金”科目。

（3）非財(cái)政撥款結(jié)余與資金結(jié)存?！胺秦?cái)政撥款結(jié)余”處理比較復(fù)雜，第一步以舊賬“事業(yè)基金”余額，作為“資金結(jié)存” 明細(xì)科目“貨幣資金”借方初始金額和“非財(cái)政撥款結(jié)余”貸方初始金額。第二步是對(duì)以上初始金額進(jìn)行調(diào)整。

事業(yè)單位的應(yīng)收應(yīng)付等往來性質(zhì)的會(huì)計(jì)科目如果存在期初余額，需要對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。具體做法《銜接辦法》規(guī)定很細(xì)致，內(nèi)容繁雜，在此簡(jiǎn)單歸納一下：計(jì)入預(yù)算收入應(yīng)收款或?qū)儆陬A(yù)付款的應(yīng)收預(yù)付款項(xiàng)，若是專項(xiàng)收入調(diào)減“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”，其他則調(diào)減“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”；貨幣資金取得實(shí)物資產(chǎn)，按資金性質(zhì)分別調(diào)減“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”；計(jì)入預(yù)算支出的應(yīng)付款項(xiàng)及預(yù)收資金按資金性質(zhì)分別調(diào)增“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”。

（4）專用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)余與資金結(jié)存。按舊賬“專用基金”余額中由財(cái)政以外資金形成的金額，作為新賬的“資金結(jié)存”明細(xì)科目“貨幣資金”的借方期初余額和“專用結(jié)余”貸方期初余額。

舊賬的“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”若有借方余額，作為新賬的“經(jīng)營(yíng)結(jié)余”期初借方余額和“資金結(jié)存—貨幣資金”期初貸方余額。

44財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的銜接

以新賬2019年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)期初余額，編制2019年期初資產(chǎn)負(fù)債表。在編制2019年度相關(guān)報(bào)表時(shí)，涉及年初數(shù)以新賬期初余額為準(zhǔn)，涉及上年比較數(shù)可不填列。報(bào)表銜接相對(duì)簡(jiǎn)單，重點(diǎn)和基礎(chǔ)在于賬務(wù)銜接要準(zhǔn)確無(wú)誤。

5結(jié)論

從上文所述可以看出幾點(diǎn)：一是預(yù)算會(huì)計(jì)與舊賬銜接后財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)內(nèi)容包括：原賬轉(zhuǎn)來和補(bǔ)記及調(diào)整部分內(nèi)容；二是預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余類科目與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)的差額為因分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制而產(chǎn)生的正常差額及非流動(dòng)資產(chǎn)基金金額；三是預(yù)算會(huì)計(jì)“資金結(jié)存”科目金額與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中貨幣資金（含財(cái)政應(yīng)返還額度、零余額賬戶用款額度）的差額為因不影響預(yù)算收支而未納入預(yù)算會(huì)計(jì)的往來款凈額。事業(yè)單位新舊制度銜接的工作比較復(fù)雜，應(yīng)該在透徹理解相關(guān)規(guī)定的基礎(chǔ)上，在政策規(guī)定原則內(nèi)，結(jié)合事業(yè)單位實(shí)際情況進(jìn)行轉(zhuǎn)賬處理，做好新舊制度的銜接工作，將新制度的規(guī)定貫徹到日常財(cái)務(wù)工作中。

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