基于新政府會(huì)計(jì)制度的高?；〞?huì)計(jì)核算分析

葉蘋

摘 要：隨著2019年1月1日，《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》全面施行，基建工程會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)在經(jīng)歷了三次變革后直接進(jìn)入單位“大賬”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，基建工程項(xiàng)目不再單獨(dú)建賬。對(duì)于基建工程會(huì)計(jì)核算的銜接，《事業(yè)單位新舊會(huì)計(jì)制度銜接問(wèn)題的處理規(guī)定》已做了說(shuō)明，但在單位“大賬”的基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算方面講述較為簡(jiǎn)單，本文對(duì)執(zhí)行新政府會(huì)計(jì)制度后的基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行了分析并提出具體記賬的思路。

關(guān)鍵詞：新政府會(huì)計(jì)制度;基建工程;會(huì)計(jì)核算分析

2017年10月印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（簡(jiǎn)稱新制度），原執(zhí)行《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》自2019年1月1日起執(zhí)行新制度，不再執(zhí)行原制度。新制度整合了基建會(huì)計(jì)核算體系，正式結(jié)束基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算兩套賬。本文主要結(jié)合《基本建設(shè)財(cái)務(wù)規(guī)則》及《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算管理暫行辦法》文件相關(guān)要求及基建業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，對(duì)基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行分析，提出具體的實(shí)務(wù)操作思路。

一、高?；〞?huì)計(jì)核算的發(fā)展歷程

單獨(dú)建賬階段，對(duì)在建工程成本單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，執(zhí)行《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，主要從“資金占用類”和“資金來(lái)源類”進(jìn)行會(huì)計(jì)核算;

根據(jù)新的《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》的要求，2014年1月1日起，高校在按國(guó)家有關(guān)規(guī)定單獨(dú)設(shè)置基建賬核算在建工程業(yè)務(wù)的同時(shí)，應(yīng)將基建賬相關(guān)數(shù)據(jù)并入單位財(cái)務(wù)“大賬”，并要求高校至少按月將基建數(shù)據(jù)并入“大賬”，大賬中設(shè)置“在建工程”科目，核算基建賬并入的在建工程成本;

2019年起執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度-行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》，不再單獨(dú)設(shè)立基建賬，直接并入單位“大賬”進(jìn)行核算，由“在建工程”科目核算單位在建的建設(shè)項(xiàng)目工程的成本。

基建工程會(huì)計(jì)核算的每一次發(fā)展，都是高校基建會(huì)計(jì)核算的一大進(jìn)步，更利于及時(shí)全面反映在建工程的成本。

二、比較基建賬并入學(xué)校“大賬”與直接在學(xué)?！按筚~”核算

（一）2014年根據(jù)國(guó)家相關(guān)規(guī)定，單獨(dú)設(shè)立基建賬的同時(shí)將基建賬數(shù)據(jù)并入學(xué)校“大賬”，這種核算模式有有利的一面，但同時(shí)也存在缺陷。

1.優(yōu)勢(shì)：在“大賬”里雙分錄核算，列為“支出”的同時(shí)，增加“在建工程”體現(xiàn)工程價(jià)值，比較全面的體現(xiàn)會(huì)計(jì)信息;從“基建賬”中能清晰地反映基建工程的成本構(gòu)成明細(xì)，工程成本明細(xì)是編制基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表的基礎(chǔ)信息。

2.缺陷：第一財(cái)務(wù)工作人員的工作量增大;第二“大賬”是通過(guò)“在建工程”科目進(jìn)行核算，并不能體現(xiàn)出該基建工程業(yè)務(wù)是“建筑安裝工程投資”還是“待攤投資”等;第三基建工程業(yè)務(wù)的相關(guān)單據(jù)憑證需收集雙份，一份作為基建賬的附件，一份作為學(xué)?！按筚~”出賬的憑據(jù)附件;第四實(shí)務(wù)操作中存在漏項(xiàng)現(xiàn)象，比如列為“支出”，但是沒(méi)有同時(shí)登記“在建工程”科目;第五存在“大賬”有記賬，而“基建賬”漏記賬等，會(huì)計(jì)信息完整性方面有所欠缺。

（二）直接在學(xué)校“大賬”對(duì)基建工程業(yè)務(wù)進(jìn)行核算的優(yōu)勢(shì)和挑戰(zhàn)

1.優(yōu)勢(shì)：簡(jiǎn)化了基建工程業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，同時(shí)減少了財(cái)務(wù)工作人員的工作量;通過(guò)整合基建會(huì)計(jì)核算，有利于提高會(huì)計(jì)信息的完整性，如“大賬”能全面反映工程項(xiàng)目的成本明細(xì)，并且能快速提取基建工程業(yè)務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù);漏記賬的現(xiàn)象也會(huì)得到一定的改善;此次基建會(huì)計(jì)核算的改革在是借鑒之前基建業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上對(duì)基建會(huì)計(jì)核算進(jìn)行的一次大整合，大融合。

2.挑戰(zhàn)：此次改革，對(duì)于“大賬”和“基建賬”是一次融合，與此同時(shí)，財(cái)務(wù)工作人員必須得加強(qiáng)新制度的學(xué)習(xí)，同時(shí)需對(duì)基建工程業(yè)務(wù)有一定的了解。

三、新制度下高?；〞?huì)計(jì)核算的分析

相對(duì)企業(yè)公司的基建工程業(yè)務(wù)，高?；üこ虡I(yè)務(wù)比較簡(jiǎn)單，新制度下高?；〞?huì)計(jì)核算主要涉及的科目有“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“固定資產(chǎn)”、“工程物資”、“在建工程”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等。

1.“預(yù)付賬款”科目，在核算基建項(xiàng)目時(shí)，設(shè)置“預(yù)付備料款”、“預(yù)付工程款”、“其他預(yù)付款”等，核算的內(nèi)容主要是根據(jù)合同相關(guān)條款要求支付的預(yù)付款項(xiàng)，該科目在實(shí)務(wù)中以建設(shè)項(xiàng)目和往來(lái)單位進(jìn)行明細(xì)科目設(shè)置，為了便于基建會(huì)計(jì)核算管理，建議至少設(shè)置四級(jí)科目。如：

借：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款-***項(xiàng)目-***公司

貸：零余額賬戶用款額度

這樣設(shè)置可以全面反映某一個(gè)基建項(xiàng)目所有的預(yù)付款項(xiàng)，而且利于單位往來(lái)款項(xiàng)的統(tǒng)計(jì)，但是不足的一是明細(xì)科目過(guò)長(zhǎng);假設(shè)只設(shè)置三級(jí)科目，末級(jí)科目是“***項(xiàng)目”，不利于往來(lái)單位的管理;末級(jí)科目是“***公司”，不利于基建工程項(xiàng)目的管理;二是如果發(fā)生比較多的預(yù)付，將增加工作量。

同時(shí)“預(yù)付賬款”是一個(gè)預(yù)付款項(xiàng)，后期需根據(jù)工程進(jìn)度結(jié)算工程價(jià)款時(shí)進(jìn)行沖賬，這時(shí)就可能存在對(duì)“預(yù)付賬款”“漏沖轉(zhuǎn)”的現(xiàn)象，結(jié)算時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程-建筑安裝投資工程-****項(xiàng)目

貸：預(yù)付賬款-預(yù)付工程款-***項(xiàng)目-***公司

零余額賬戶用款額度

學(xué)校會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)量大的時(shí)候，就會(huì)出現(xiàn)漏記賬，“預(yù)付賬款”就會(huì)一直掛賬，“在建工程”核算的就會(huì)出現(xiàn)不完整的情況。

2.“其他應(yīng)收款”，將基建工程業(yè)務(wù)涉及的“農(nóng)民工工資保障金”、“新型墻體材料專項(xiàng)基金”等的按規(guī)定應(yīng)交規(guī)費(fèi)但是可以辦理退回的事項(xiàng)。設(shè)置明細(xì)時(shí)有兩方面考慮：

（1）若設(shè)置為“其他應(yīng)收款-農(nóng)民工工資保障金-***項(xiàng)目”，可以直觀反映還要哪些項(xiàng)目的“農(nóng)民工工資保障金”沒(méi)有退回來(lái);

（2）若設(shè)置為“其他應(yīng)收款-***項(xiàng)目-農(nóng)民工工資保障金/新型墻體材料專項(xiàng)基金”，直觀反映***項(xiàng)目還有哪些資金未退回。

綜上所述，兩種設(shè)置方式各有千秋，但是如果工程項(xiàng)目比較多，第（2）種設(shè)置方式就會(huì)煩瑣很多，每增加一個(gè)工程項(xiàng)目，就需要增加“農(nóng)民工工資保障金”、“新型墻體材料專項(xiàng)基金”等明細(xì)科目，第（1）種設(shè)置方式相對(duì)來(lái)說(shuō)就比較便捷，只要在其他應(yīng)收項(xiàng)目下設(shè)置工程項(xiàng)目名稱。更多傾向于第（1）種設(shè)置方式。

3.“固定資產(chǎn)”科目，工程交付使用時(shí)運(yùn)用的科目，在使用“固定資產(chǎn)”科目應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

（1）財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)相關(guān)部門提供的竣工驗(yàn)收單或交付使用單進(jìn)行交付使用結(jié)轉(zhuǎn);

（2）已交付但沒(méi)有辦理竣工決算手續(xù)時(shí)，應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值入賬，估計(jì)價(jià)值是指有相關(guān)憑據(jù)的資料證實(shí)，比如根據(jù)中標(biāo)價(jià)、施工合同、簽證單、結(jié)算書(shū)等資料。

4、“在建工程”科目，新制度改革的一個(gè)亮點(diǎn)，核算工程項(xiàng)目的實(shí)際成本，設(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”等明細(xì)科目，并按在建工程項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。這個(gè)科目的所有核算的內(nèi)容正是編制《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表》所需的內(nèi)容。

（1）一般設(shè)置為“在建工程-建筑安裝工程投資-建筑工程/安裝工程-***項(xiàng)目”，高?；üこ梯^簡(jiǎn)單，可以直接設(shè)置三級(jí)明細(xì)科目，“在建工程-建筑安裝工程投資-***項(xiàng)目”;

（2）“待攤投資”明細(xì)科目，該科目核算的內(nèi)容比較多，比如設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、招投標(biāo)等，羅列出來(lái)達(dá)幾十項(xiàng)，構(gòu)成《基本建設(shè)項(xiàng)目竣工財(cái)務(wù)決算報(bào)表》表中的《待攤投資明細(xì)表》的內(nèi)容。設(shè)置明細(xì)時(shí)候不能偷懶，可以設(shè)置為“在建工程-待攤投資-勘察費(fèi)/設(shè)計(jì)費(fèi)等-***項(xiàng)目”，如果工程項(xiàng)目很少而且很簡(jiǎn)單，也可以按工程項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)置，如“在建工程-待攤投資-***項(xiàng)目-設(shè)計(jì)費(fèi)/監(jiān)理費(fèi)等”，這種方式對(duì)于取數(shù)更加便捷。

“待攤投資”科目注意分配問(wèn)題，如果存在幾個(gè)項(xiàng)目的話，應(yīng)按相關(guān)規(guī)定進(jìn)行分配;而且如果“建筑安裝工程投資”拆分為“建筑工程”和“安裝工程”，還需要在“建筑工程”和“安裝工程”之間進(jìn)行分配。

（3）“設(shè)備投資”科目，各種設(shè)備的實(shí)際成本，高校在建設(shè)工程項(xiàng)目時(shí)就會(huì)碰見(jiàn)比較多的設(shè)備采購(gòu)，比如建設(shè)實(shí)訓(xùn)樓所涉及的實(shí)驗(yàn)設(shè)備等，還有常見(jiàn)的電梯采購(gòu)，這些設(shè)備采購(gòu)都應(yīng)在“在建工程-設(shè)備投資”中體現(xiàn)。

（4）“其他投資”科目，建議將工程項(xiàng)目的構(gòu)筑物或附屬工程通過(guò)本科目進(jìn)行核算，比如一個(gè)工程項(xiàng)目的“三通一平”，“三通一平”工程往往需要在建設(shè)項(xiàng)目開(kāi)始之前就動(dòng)工，構(gòu)成工程項(xiàng)目的一部分，但是又不屬于工程項(xiàng)目的“建筑安裝工程投資”，所以放入“其他投資”較為合理。

5.“工程物資”，專屬在建工程的科目，本科目主要核算為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本，包括工程用材料、設(shè)備等，按“庫(kù)存材料”、“庫(kù)存設(shè)備”等工程類別及工程項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

6.“應(yīng)付賬款”科目，在基建會(huì)計(jì)中主要用于已確認(rèn)完工的項(xiàng)目但尚未付款的工程款，本科目根據(jù)工程項(xiàng)目和往來(lái)單位進(jìn)行設(shè)置明細(xì)科目，如“應(yīng)付賬款-***項(xiàng)目-***單位”，考慮到高校工程項(xiàng)目比較少而且根據(jù)相關(guān)規(guī)定：“在工程竣工交付使用后，應(yīng)按時(shí)限完成結(jié)算審核”，建議直接使用“應(yīng)付賬款”科目，不使用“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，具有融資性質(zhì)的施工項(xiàng)目除外。

7.“其他應(yīng)付款”科目，主要核算基建業(yè)務(wù)的1年（含1年）內(nèi)的履約保證金及質(zhì)量保證金等。根據(jù)工程項(xiàng)目及往來(lái)單位設(shè)置明細(xì)，如“其他應(yīng)付款-***項(xiàng)目-***單位”。

8.“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目，核算超過(guò)1年的應(yīng)付款項(xiàng)，如質(zhì)量保證金等。

四、新制度下加強(qiáng)高校基建會(huì)計(jì)核算的建議

為貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度，確保新制度的順利實(shí)施，針對(duì)基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算提出以下三點(diǎn)意見(jiàn)建議：

（一）加強(qiáng)對(duì)新政府會(huì)計(jì)制度學(xué)習(xí)

此次政府會(huì)計(jì)變化很大的，特別是基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，核算內(nèi)容更全面，比如“在建工程”科目的核算;“雙分錄”核算對(duì)財(cái)會(huì)人員也是一次挑戰(zhàn)，財(cái)會(huì)人員必須高度重視新制度的理論知識(shí)學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)“雙核算”的精髓，學(xué)習(xí)新制度科目的運(yùn)用，特別是在新舊制度銜接方面，要充分理解銜接的重點(diǎn)及主要內(nèi)容，豐富財(cái)會(huì)人員的知識(shí)體系，不斷提高職業(yè)判斷能力。

（二）加強(qiáng)對(duì)基建業(yè)務(wù)流程的學(xué)習(xí)

財(cái)會(huì)人員對(duì)基建業(yè)務(wù)不熟悉，導(dǎo)致記賬不熟練。這就要求財(cái)會(huì)人員學(xué)習(xí)基建會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，哪些屬于前期費(fèi)用，工程款支付需要注意哪些，什么時(shí)候開(kāi)始入“固定資產(chǎn)”等。比如，在結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)付賬款”到“在建工程”時(shí)就需要財(cái)會(huì)人員根據(jù)施工合同或者相關(guān)部門提交的支付憑據(jù)等進(jìn)行判斷。

（三）充分做好新舊制度銜接的準(zhǔn)備工作

俗話說(shuō);“萬(wàn)事開(kāi)頭難”，雖然“難”，但是主要做好充分的準(zhǔn)備工作，再“難”的坎也能跨過(guò)。對(duì)于高校基建會(huì)計(jì)，要做好的是基建賬和學(xué)校“大賬”中有關(guān)基建的科目進(jìn)行梳理和對(duì)賬，根據(jù)工作需要和實(shí)際情況，設(shè)置好會(huì)計(jì)科目的明細(xì)，做好合并的工作底稿。

綜上所述，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，基建會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算有了較大的變化，與此同時(shí)基建業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)科目的設(shè)置是非常重要的，因此必須對(duì)新制度和基建會(huì)計(jì)有充分的學(xué)習(xí)和理解，順利推進(jìn)高?；I(yè)務(wù)的核算。

參考文獻(xiàn)：

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作者簡(jiǎn)介：

葉? 蘋（1985-），女，江西進(jìn)賢人，碩士研究生， 會(huì)計(jì)師，講師，主要研究方向：基建會(huì)計(jì)、工程審計(jì)、內(nèi)部控制。