客戶集中度、內(nèi)部控制與審計費用的關(guān)系研究——基于我國制造業(yè)上市公司經(jīng)驗證據(jù)

崔萌

（吉林財經(jīng)大學(xué)，吉林 長春 130117）

一、引言

客戶集中度通過影響企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況等，影響到審計費用的確定。研究審計費用能夠有助于加強(qiáng)政府對審計市場的監(jiān)管， 對我國當(dāng)前審計費用制度改進(jìn)提供借鑒價值，從而規(guī)范審計市場的競爭局面。本文以此為契機(jī)為客戶集中度與審計費用的關(guān)系提供新的經(jīng)驗數(shù)據(jù)，擴(kuò)充了審計費用影響因素與客戶特征經(jīng)濟(jì)后果范圍，同時為企業(yè)提升內(nèi)部控制質(zhì)量提供內(nèi)生動力，也是相關(guān)研究的進(jìn)一步細(xì)化與完善。

二、文獻(xiàn)回顧

內(nèi)部控制作為一種自我約束機(jī)制，旨在構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系，對公司的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)報告的可靠性進(jìn)行有效控制，提高財務(wù)信息質(zhì)量，實現(xiàn)公司長遠(yuǎn)發(fā)展的目標(biāo)。審計費用是指被審計單位給予會計師事務(wù)所在提供審計服務(wù)后一定金額的費用， 體現(xiàn)注冊會計師進(jìn)行審計服務(wù)工作的價格。戴捷敏和方紅星(2010)、徐玉霞和王沖(2012)認(rèn)為如果一家企業(yè)內(nèi)部控制的質(zhì)量不高，那么審計人員會將增加的工作量和風(fēng)險溢價納入到審計費用計算中，審計費用上升。審計費用文獻(xiàn)的經(jīng)驗證據(jù)表明，高管權(quán)力（牟韶紅，2014）、盈余管理(Abbott Parke和Peters，2010；蔡春，2015)以及企業(yè)的預(yù)算情況（江偉等，2007）等企業(yè)特征對審計費用的具有重要影響，企業(yè)的內(nèi)部控制與客戶集中度對這些企業(yè)特征有影響，進(jìn)而影響審計費用。研究分析表明客戶集中度越高，企業(yè)與客戶關(guān)系特征將使現(xiàn)金、存貨、應(yīng)收賬款等審計費用的影響因素的持有水平下降，業(yè)務(wù)復(fù)雜度降低，從而可能降低審計工作量。但擁有重要客戶對企業(yè)來說也可是風(fēng)險，而審計師又有識別客戶集中度風(fēng)險的能力(Dhaliwal等，2013)，可能會增加審計費用。兩種研究結(jié)論的矛盾點為本文研究提供了契機(jī)。

綜上所述，通過梳理客戶集中度、內(nèi)部控制與審計費用兩兩之間的關(guān)系發(fā)現(xiàn)：絕大多數(shù)學(xué)者對內(nèi)部控制與審計費用方面研究較多，且大多采用內(nèi)部控制缺陷衡量內(nèi)部控制質(zhì)量；國內(nèi)學(xué)者對客戶集中度與審計費用之間的關(guān)系研究還太少且結(jié)論不一，將加入內(nèi)部控制后三者關(guān)系放在一起研究的甚少，本文嘗試進(jìn)一步探索研究客戶集中度與審計費用的關(guān)系，并研究在不同內(nèi)部控制質(zhì)量條件下客戶集中度與審計費用的關(guān)系作用。

三、理論分析與假設(shè)研究

企業(yè)客戶關(guān)系的特征決定客戶集中度與審計費用的關(guān)系，當(dāng)企業(yè)依賴大客戶時， 能夠及時獲得有關(guān)需要的反饋信息， 幫助公司實現(xiàn)更好的存貨管理和資產(chǎn)利用、提高應(yīng)收賬款的預(yù)測性、減少應(yīng)計銷售管理費用， 有助于穩(wěn)定供應(yīng)鏈， 為企業(yè)帶來更高的收益。因此，本文提出如下假設(shè)：

H1：在其他條件限定情況下，被審企業(yè)客戶集中度與其審計費用是負(fù)相關(guān)的。

企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量影響審計工作的審計成本和審計風(fēng)險。方紅星和金玉娜（2011）、劉啟亮等（2013）；許睿等（2014)研究也表示較高的內(nèi)部控制質(zhì)量使企業(yè)財務(wù)報告重大錯報、漏報的可能得到抑制，提高會計信息質(zhì)量。因此，本文提出以下假設(shè)：

H2：客戶集中度與審計費用的關(guān)系在不同內(nèi)部控制質(zhì)量條件下存在差異，相對內(nèi)控質(zhì)量較高的企業(yè)，內(nèi)控質(zhì)量較低的企業(yè)客戶集中度與審計費用的負(fù)相關(guān)關(guān)系更顯著。

四、研究設(shè)計

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

本文選擇2013-2017年我國制造業(yè)上市公司經(jīng)驗數(shù)據(jù)為研究樣本，并對數(shù)據(jù)進(jìn)行部分剔除：1、剔除在此期間已被ST的公司；2、剔除缺失相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)的公司；最終共得4338個樣本，本文所用相關(guān)數(shù)據(jù)來自于迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫和國泰安數(shù)據(jù)庫，使用SPSS22進(jìn)行后期數(shù)據(jù)處理。

（二）模型與變量設(shè)計

為了驗證H1，本文鑒用Simunic(1980)和Hanlon等（2012）的審計費用模型：

為了驗證H2，即驗證內(nèi)部控制質(zhì)量的不同對客戶集中度與審計費用關(guān)系的作用結(jié)果，本文將樣本分為內(nèi)部控制質(zhì)量高低兩組進(jìn)行回歸分析數(shù)據(jù)。

五、實證檢驗與分析

（一）描述性統(tǒng)計

由表1列出所建模型中各變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果，其中審計費用自然對數(shù)的最大值、最小值和均值分別為7.7853、5.3222和5.9070，表明上市公司的審計費用差別較大，大多數(shù)企業(yè)的審計費用在平均水平之下；客戶集中度均值32.3981，說明客戶集中度為32.4%；內(nèi)部控制質(zhì)量最大值與最小值分別為863.53與275.54，表明上市公司內(nèi)控質(zhì)量差距較大；公司規(guī)模的平均值和標(biāo)準(zhǔn)差分別為9.5958和0.4674，說明我國上市公司規(guī)模水平相差不大；會計師事務(wù)的平均值為0.03，說明上市公司選擇國際四大進(jìn)行審計的比例僅為3%。

表1 描述性統(tǒng)計

Lnv 0.1192 0.0843 0.0000 0.7710 4339 Lev 0.3864 0.1903 0.0174 1.6355 4339 Size 9.5859 0.4674 7.6615 10.9917 4339 Roc 0.0841 0.2642 -8.2535 3.5102 4339 Roa 0.0415 0.0571 -1.3002 0.3399 4339 Op 0.99 0.107 0 1 4339

Big4 0.03 0.179 0 1 4339

（二）相關(guān)性分析

表2列示了模型中的Person相關(guān)系數(shù)結(jié)果：由表可知客戶集中度與審計費用在水平為1%上呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，這初步驗證了H1；此外觀察審計費用與應(yīng)收賬款凈額、資產(chǎn)負(fù)債率、公司規(guī)模、總資產(chǎn)報酬率、由國際“四大”會計師事務(wù)所審計的相關(guān)性結(jié)果與現(xiàn)實基本事實相符。觀察分析變量間的相關(guān)系數(shù)，可得所建模型不存在多重共線性問題。

表2 相關(guān)性檢驗

（三）多元線性回歸分析

表3列出利用模型進(jìn)行客戶集中度與審計費用之間的多元線性回歸結(jié)果，結(jié)果顯示在加入相關(guān)的控制變量后，客戶集中度與審計費用在1%的顯著性水平上呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，就是當(dāng)被審計企業(yè)的客戶集中度越高，審計費用就會越少，結(jié)果證明了H1，即客戶集中度越高，審計師面臨的審計風(fēng)險就降低，相應(yīng)執(zhí)行更少的審計程序，減少審計成本，審計費用隨之減少。

表4是分樣本后的回歸結(jié)果，對比結(jié)果可知，較高的內(nèi)部控制質(zhì)量會減弱客戶集中度與審計費用的負(fù)相關(guān)性：在低內(nèi)部控制質(zhì)量情況下，客戶集中度與審計費用在水平為1%上呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，而高質(zhì)量內(nèi)部控制條件下客戶集中度與審計費用僅在水平為5%上呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，此結(jié)果證實了H2。

表3 全樣本回歸結(jié)果

表4 分樣本回歸結(jié)果

六、研究結(jié)論與啟示

綜上，本文研究結(jié)果對于會計師事務(wù)所來說，審計師可以通過分析被審計企業(yè)的客戶集中度包含的隱性信息來判斷審計風(fēng)險與審計成本，還要考慮利用企業(yè)的內(nèi)部控制，合理有效分配審計資源，選定最優(yōu)的審計方案以確定最佳審計費用；對于上市公司來說，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注自身的客戶集中度，將審計風(fēng)險控制在合理范圍，也為企業(yè)提升內(nèi)部控制質(zhì)量提供內(nèi)原動力。對于監(jiān)管審計市場的政府部門來說，為我國當(dāng)前審計費用制度改進(jìn)提供借鑒價值，重點關(guān)注從上市公司客戶集中度反映出的暗含信息，從而規(guī)范審計市場的競爭局面。