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    增值稅法立法架構(gòu)問題研究

    2019-04-22 09:42:20方恒乾吳可可何瑞
    卷宗 2019年10期

    方恒乾 吳可可 何瑞

    摘 要:我國(guó)在“營(yíng)改增”和增值稅立法進(jìn)程中 ,迫切需要借鑒國(guó)外增值稅法在立法架構(gòu)上的經(jīng)驗(yàn),如何在立法中貫徹對(duì)消費(fèi)課稅的屬性,加強(qiáng)對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)等立法理念,落 實(shí)稅收法定原則、中性原則等基本原則,完善抵扣返還退稅等基本制度,以及限制差額征稅等特殊制度的適用基礎(chǔ)上,構(gòu)建內(nèi)容充實(shí)、編排科學(xué)、體系完整,以主體——行為——權(quán)利義務(wù)——法律責(zé)任為主干,從總則到分則、從一般制度到特殊制度的增值稅立法架構(gòu)。

    關(guān)鍵詞:增值稅立法;立法架構(gòu);稅收法定原則;應(yīng)稅行為;權(quán)利與義務(wù)

    1 引言

    增值稅立法絕不是簡(jiǎn)單地將目前的行政法規(guī)上升為法律,事實(shí)上,與增值稅立法相伴的應(yīng)該是立法理念的轉(zhuǎn)變;基本原則、基本制度的確立;相關(guān)條文明晰含義和立法架構(gòu)的更新、變革和完善。[1]當(dāng)前我國(guó)增值稅法規(guī),不管是《增值稅暫行條例》還是《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》,在立法架構(gòu)上還存在很多問題,例如,編排結(jié)構(gòu)過于簡(jiǎn)單、內(nèi)容缺乏體系性和應(yīng)有分類、法律特性不足等。此外,為順應(yīng)“營(yíng)改增”后對(duì)商品和服務(wù)進(jìn)行統(tǒng)一立法的趨勢(shì),[2]增值稅立法如何整合上述兩個(gè)法規(guī)和規(guī)范性文件。為此,有必要從整合的角度對(duì)我國(guó)增值稅法的立法架構(gòu)進(jìn)行深入的研究。

    我國(guó)增值稅法的立法模式起初學(xué)自歐洲,并且結(jié)合自身的實(shí)際加以改造。從條文上看與歐洲各國(guó)的立法差別不大,繼承了大陸法系成文法的傳統(tǒng)。營(yíng)改增后,如何借鑒國(guó)際增值稅立法改革的經(jīng)驗(yàn),結(jié)合自身國(guó)情,進(jìn)行妥善的法律設(shè)計(jì),確認(rèn)營(yíng)改增的改革成果,適時(shí)啟動(dòng)《增值稅法》的起草成為當(dāng)前亟待解決的問題。

    2 現(xiàn)行增值稅法規(guī)在結(jié)構(gòu)上的編排

    《營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施辦法》共55條,具體編排如下:

    第一章 納稅人和扣繳義務(wù)人(第一條包含三款;第三條包含三款;第四條包含兩款;第五條包含兩款)

    第二章 征稅范圍 (第十條包含四項(xiàng);第十二條包含四項(xiàng);第十三條包含四項(xiàng);第十四條包含三項(xiàng))

    第三章 稅率和征收率 (第十五條包含五項(xiàng);第十六條)

    第四章 應(yīng)納稅額的計(jì)算

    第一節(jié) 一般性規(guī)定(第十七條至第二十條 )

    第二節(jié) 一般計(jì)稅方法(第二十一條至第二十四條;第二十五條包含四項(xiàng);第二十六條包含三款;第二十七條包含七項(xiàng)、兩款;第二十八條包含三款;第二十九條包含三款)

    第三節(jié) 簡(jiǎn)易計(jì)稅方法(第三十四條至第三十六條)

    第四節(jié) 銷售額的確定(第三十七條包含兩款,第二款包括兩項(xiàng);第四十條包括兩款;第四十四條包含三項(xiàng))

    第五章 納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間和納稅地點(diǎn)(第四十五條包含五項(xiàng);第四十六條包含四項(xiàng);第四十七條包含三款)

    第六章 稅收減免的處理(第四十八條包括兩款;第四十就條包含兩款;第五十條包含三款)

    第七章 征收管理(第五十三條包含兩款)

    2017年最新修訂的《增值稅暫行條例》共28條,立法架構(gòu)上的特點(diǎn)如下:

    第一條修改(條);第二條第一款修改(條、款、項(xiàng)、目);第四條第一款修改(條、款、項(xiàng));第八條第一款、第九條修改;第八條第二款第三項(xiàng)修改;刪去第八條第二款第四項(xiàng),增加一項(xiàng)(條、款、項(xiàng));第十條修改(條、項(xiàng));第十二條修改(條);第二十一條第一款和第二款第二項(xiàng)修改,第二款第一項(xiàng)修改(條、款、項(xiàng));第二十一條第一款第二項(xiàng)修改、第一款第三項(xiàng)修改(條、款、項(xiàng))

    由上文列舉可以看出:《實(shí)施辦法》相比《暫行條例》,在立法架構(gòu)的編排方面(章、節(jié)、條、款、項(xiàng)等)由簡(jiǎn)單、粗糙趨于完整;層級(jí)設(shè)置更為科學(xué)、合理;章節(jié)條款數(shù)量更加合適;但仍然存在很多問題,有待進(jìn)一步完善。

    3 現(xiàn)行增值稅法規(guī)立法架構(gòu)存在的問題

    深入分析現(xiàn)有增值稅立法架構(gòu)存在的問題,以國(guó)際增值稅立法改革為參照,對(duì)解決我國(guó)現(xiàn)有增值稅立法架構(gòu)的諸多問題以及進(jìn)一步完善立法架構(gòu)具有重要的啟示。

    3.1 立法架構(gòu)的編排未能遵循稅收法定原則

    稅收法定原則要求法律具有明確性和可操作性。雖然《實(shí)施辦法》比《暫行條例》的條文數(shù)量增加了27條,但仍不敷使用,但立法權(quán)和行政執(zhí)行權(quán)集于一身,不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。課稅要素的基本內(nèi)容應(yīng)由法律直接規(guī)定,實(shí)施細(xì)則等僅是補(bǔ)充。所以,未來增值稅立法條文數(shù)量和內(nèi)容需要適度增加,可以利用章、節(jié),對(duì)眾多不同的規(guī)則做更好、更細(xì)的分類。當(dāng)然,為使增值稅法更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn),章、節(jié)和條都應(yīng)設(shè)置標(biāo)題。

    3.2 現(xiàn)行立法沒有體系化構(gòu)建應(yīng)稅銷售概念

    定性規(guī)則無疑是增值稅法的首要規(guī)則,它決定某一主體是否以及承擔(dān)怎樣的納稅義務(wù),即有關(guān)應(yīng)稅行為的規(guī)則。服務(wù)銷售本身具有不同于貨物銷售的特點(diǎn),二者在納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)和稅收責(zé)任上有不同對(duì)待?,F(xiàn)在的問題是缺乏統(tǒng)一的銷售概念,未來的增值稅立法首先要構(gòu)建一項(xiàng)完整的銷售行為概念,包括主體、客體、時(shí)間和空間四個(gè)方面的內(nèi)容?!秾?shí)施辦法》借鑒了歐洲國(guó)家增值稅立法架構(gòu)的特點(diǎn),將上述四個(gè)方面的內(nèi)容統(tǒng)一于征稅范圍一章進(jìn)行編排,立法技術(shù)上明顯進(jìn)步。

    3.3 立法理念上仍偏重于“管理法”和“權(quán)力法”,落后于增值稅改革的時(shí)代潮流。

    《暫行條例》關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定只有四個(gè)條款,《營(yíng)改增實(shí)施辦法》在第四章第二節(jié)規(guī)定了進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣,不僅條文數(shù)量增加了四項(xiàng),進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的規(guī)定也更加規(guī)范。我國(guó)在未來增值稅立法中需引入“抵扣權(quán)”的概念,還需要明確抵扣權(quán)行使的范圍和條件等規(guī)則。除了可以增加更多的傳統(tǒng)法律元素,還有助于改變目前稅收領(lǐng)域“管理之法”、“權(quán)力之法”的傳統(tǒng),走出國(guó)家利益至上的思維定勢(shì),在稅收立法中加強(qiáng)政府服務(wù)理念,為納稅人權(quán)利保護(hù)提供更高層面的理論支撐。

    3.4 適用于一般納稅人的規(guī)則和調(diào)整小規(guī)模納稅人的規(guī)則并列,不符合增值稅的設(shè)計(jì)原理,應(yīng)該予以拋棄

    同一稅種中兩種不同的納稅人并存模式產(chǎn)生了稅制扭曲的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象,與增值稅中性稅收的特征相悖?!稜I(yíng)改增實(shí)施辦法》增加了多項(xiàng)規(guī)定,較好地協(xié)調(diào)了納稅人的登記標(biāo)準(zhǔn),增加了納稅人的選擇余地。未來增值稅立法,可以考慮將相關(guān)例外制度如小規(guī)模納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅、按銷售額全額計(jì)算稅基單獨(dú)設(shè)立章或節(jié)進(jìn)行規(guī)范,并在立法架構(gòu)中置于增值稅應(yīng)有制度之后?!秾?shí)施辦法》第四章一并規(guī)范一般計(jì)稅辦法和簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法,實(shí)質(zhì)上是一種過渡期的處理,未來的增值稅立法應(yīng)該拋棄這一做法,而且,我國(guó)增值稅制度改革需要盡可能縮小例外制度的適用范圍,在立法架構(gòu)上體現(xiàn)其例外的性質(zhì),與之更為相符。

    4 結(jié)論

    我國(guó)已經(jīng)步入稅收法治建設(shè)的關(guān)鍵時(shí)期,稅收立法被提升到國(guó)家治理能力的高度。[4]理論界大量介紹國(guó)外先進(jìn)的立法模式和立法理念,尤其是稅法學(xué)界更應(yīng)該積極參與其中,充分利用后發(fā)優(yōu)勢(shì)制定一部在世界范圍內(nèi)領(lǐng)先的增值稅法。當(dāng)務(wù)之急便是整合《暫行條例》和《實(shí)施辦法》,借鑒國(guó)際立法經(jīng)驗(yàn)、立足于國(guó)情,從內(nèi)容和編排體例上,構(gòu)建總則—分則—附則;主體—行為—責(zé)任;一般規(guī)定到例外制度的增值稅立法架構(gòu);

    參考文獻(xiàn)

    [1]翁武耀.南歐代表性國(guó)家增值稅立法架構(gòu)特點(diǎn)與啟示[J].國(guó)際稅收,2017,(1):72-76.

    [2]方涌.營(yíng)改增對(duì)契稅計(jì)稅依據(jù)的影響解讀[J].安徽電子信息職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào),2018,(1):45.

    [3]方涌.增值稅課征對(duì)象的法律思考[J].西華大學(xué)學(xué)報(bào),2018,(1):58.

    [4]方涌.政府采購(gòu)法的政策功能及其定位研究[J].巢湖學(xué)院學(xué)報(bào),2017,(5):66.

    作者簡(jiǎn)介

    方恒乾(1999-),男,安徽巢湖人,安徽三聯(lián)學(xué)院在讀,專業(yè)方向?yàn)樨?cái)務(wù)管理。

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