淺談對(duì)破產(chǎn)企業(yè)股東抽逃注冊(cè)資本的審計(jì)

陳平 成志勇

企業(yè)經(jīng)人民法院裁定進(jìn)入破產(chǎn)程序后，由破產(chǎn)清算組或管理人委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)目的主要是對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益進(jìn)行核實(shí)確認(rèn)，為破產(chǎn)清算和清償債務(wù)提供依據(jù)。企業(yè)注冊(cè)資本的到位情況，涉及到全體債權(quán)人的利益，因此在破產(chǎn)審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注破產(chǎn)企業(yè)股東是否存在抽逃注冊(cè)資本金的行為。

一、抽逃注冊(cè)資本的法律責(zé)任

《公司法》第28條規(guī)定：“股東應(yīng)當(dāng)按期足額繳納公司章程中規(guī)定的各自所認(rèn)繳的出資額”，同時(shí)第三十五條規(guī)定：“公司成立后，股東不得抽逃出資”?！豆痉ㄋ痉ń忉屓返谑臈l規(guī)定：“股東抽逃出資，公司或者其他股東請(qǐng)求其向公司返還出資本息、協(xié)助抽逃出資的其他股東、董事、高級(jí)管理人員或者實(shí)際控制人對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持。公司債權(quán)人請(qǐng)求抽逃出資的股東在抽逃出資本息范圍內(nèi)對(duì)公司債務(wù)不能清償?shù)牟糠殖袚?dān)補(bǔ)充賠償責(zé)任、協(xié)助抽逃出資的其他股東、董事、高級(jí)管理人員或者實(shí)際控制人對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任的，人民法院應(yīng)予支持”。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任

《審計(jì)準(zhǔn)則第1142號(hào)—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)法律法規(guī)的考慮》第四條規(guī)定：“在設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序以及評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注被審計(jì)單位違反法規(guī)行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大影響”，同時(shí)第三十一條規(guī)定：“如果認(rèn)為違反法規(guī)行為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，且未能在財(cái)務(wù)報(bào)表中得到恰當(dāng)反映，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告”。由此可見(jiàn)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)股東抽逃出資跡象時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序并在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)嘏?；相反，如果未進(jìn)一步實(shí)施審計(jì)程序和在審計(jì)報(bào)告中恰當(dāng)?shù)嘏?，注?cè)會(huì)計(jì)師就未遵守審計(jì)準(zhǔn)則，一旦被其他股東或債權(quán)人起訴，就將陷入非常被動(dòng)的局面。

三、抽逃出資的表現(xiàn)形式

《公司法司法解釋三》第十二條規(guī)定：公司成立后，公司、股東或者公司債權(quán)人以相關(guān)股東的行為符合下列情形之一且損害公司權(quán)益為由，應(yīng)該認(rèn)定為抽逃出資：第一，將出資款項(xiàng)轉(zhuǎn)入公司賬戶(hù)驗(yàn)資后又轉(zhuǎn)出；第二，通過(guò)虛構(gòu)債權(quán)債務(wù)關(guān)系將其出資轉(zhuǎn)出；第三，制作虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表虛增利潤(rùn)進(jìn)行分配；第四，利用關(guān)聯(lián)交易將出資轉(zhuǎn)出；第五，其他未經(jīng)法定程序?qū)⒊鲑Y抽回的行為。

實(shí)踐中，股東抽逃出資的行為多樣，包括轉(zhuǎn)出資金不做賬務(wù)處理，虛計(jì)貨幣資金；虛計(jì)列應(yīng)收款項(xiàng)、對(duì)外投資；虛計(jì)購(gòu)進(jìn)并支付資金等，隱蔽性較強(qiáng)。因此在認(rèn)定抽逃出資行為時(shí)首先要以損害公司利益為前提，仔細(xì)鑒別行為符合前述列舉情形但并不必然會(huì)損害公司利益的行為。

四、抽逃注冊(cè)資本審計(jì)

（一）虛掛貨幣資金的檢查

企業(yè)虛掛貨幣資金一般有兩種方式：劃出銀行存款后不做賬務(wù)處理，長(zhǎng)期虛掛銀行存款；大額提現(xiàn)后不做賬務(wù)處理，長(zhǎng)期虛掛大額庫(kù)存現(xiàn)金；

（1）對(duì)現(xiàn)金審查：盤(pán)點(diǎn)企業(yè)的庫(kù)存現(xiàn)金，如果實(shí)有現(xiàn)金與日記賬和總賬、明細(xì)賬金額不符又無(wú)合理理由，可以考慮是否存在股東抽逃出資行為；

（2）對(duì)銀行存款審查：函證銀行存款的余額，是否與銀行存款日記賬、總賬余額相符。如果銀行回函余額小于銀行存款日記賬、總賬余額，應(yīng)檢查銀行大額支出流水，是否存在股東抽逃出資行為。

（二）虛掛其他應(yīng)收款的檢查

企業(yè)虛掛其他應(yīng)收款一般采用簽訂虛假借款合同，將資金轉(zhuǎn)出，資金最后轉(zhuǎn)入股東。審查時(shí)，應(yīng)關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的其他應(yīng)收款，向賬列單位發(fā)詢(xún)證函，若債務(wù)單不回函確認(rèn)，且企業(yè)未向債務(wù)單位催收，并提起訴訟，應(yīng)考慮是否存在股東抽逃出資行為。

（三）虛掛對(duì)外投資的檢查

1、對(duì)短期投資的審查

審查短期投資類(lèi)科目的總賬、明細(xì)賬金額是否相符；核對(duì)債券的戶(hù)名或證券部開(kāi)戶(hù)購(gòu)買(mǎi)股票的用戶(hù)名與企業(yè)是否一致。如果不一致，可以考慮是否為抽逃出資。

2、對(duì)長(zhǎng)期投資的審查

向投資單位發(fā)詢(xún)證函，審查被投資單位收到投資的金額及日期；審查是否具有被投資單位開(kāi)具的投資證明和股權(quán)證明；審查該項(xiàng)投資是否經(jīng)過(guò)同意，是否具有相關(guān)證明資料；審查投資產(chǎn)生的收益是否歸投資單位股東或債權(quán)人享有。

五、對(duì)虛計(jì)購(gòu)進(jìn)的檢查

企業(yè)虛擬采購(gòu)，主要包括虛掛預(yù)付賬款、固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)等。

1、對(duì)預(yù)付賬款的審查

審計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注長(zhǎng)期掛賬的預(yù)付賬款，檢查采購(gòu)合同，是否已超過(guò)合同約定的交貨日期，并向單位發(fā)詢(xún)證函，若債務(wù)單不回函確認(rèn)，且企業(yè)未向債務(wù)單位催收，并提起訴訟，應(yīng)考慮是否存在股東抽逃出資行為。

2、對(duì)固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)的審查

對(duì)存貨的審查：核對(duì)材料采購(gòu)、原材料、自制半成品、庫(kù)存商品等科目的明細(xì)賬與總賬的余額是否相符；對(duì)存貨進(jìn)行實(shí)地盤(pán)點(diǎn)，重點(diǎn)關(guān)注盤(pán)虧的存貨及報(bào)廢、毀損的存貨，查明其可能去向，防止存在以虛假的采購(gòu)名義抽逃資金；審核與大額或可疑存貨相關(guān)的賬賬、賬證、證證是否相符和報(bào)廢存貨的審批文件等。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的審查應(yīng)該查看與無(wú)形資產(chǎn)有關(guān)的合同協(xié)議或者技術(shù)資料等。對(duì)固定資產(chǎn)的審查：盤(pán)點(diǎn)固定資產(chǎn)，重點(diǎn)關(guān)注盤(pán)虧資產(chǎn)和報(bào)廢資產(chǎn)；審核規(guī)定資產(chǎn)的采購(gòu)是否存在關(guān)聯(lián)交易，重估可疑資產(chǎn)價(jià)格，核對(duì)相關(guān)憑證等。