個(gè)人所得稅改革目標(biāo)的反思與推進(jìn)
——基于稅收構(gòu)成要件的分析

余鵬峰

（廈門(mén)大學(xué) 法學(xué)院，福建 廈門(mén) 361005）

個(gè)人所得稅（簡(jiǎn)稱(chēng)“個(gè)稅”）是中國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容①《個(gè)人所得稅法》先后被列入七屆、八屆、九屆、十屆、十一屆全國(guó)人大立法規(guī)劃，2017年又被列為全國(guó)人大常委會(huì)預(yù)備及研究論證立法事項(xiàng)。。它自1993年完成“一法兩例”②“一法兩例”指的是《個(gè)人所得稅法（1980年）》《城鄉(xiāng)個(gè)體工商戶(hù)所得稅暫行條例（1986年）》和《個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅暫行條例（1987年）》。歸并后，始終以“建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制”為改革目標(biāo)③中國(guó)現(xiàn)代意義上個(gè)人所得稅法肇始于改革開(kāi)放，以1993年“一法兩例”歸并為分界點(diǎn)，大體上可分為1978—1993年“從無(wú)到有”階段和1994年—至今“持續(xù)改革”階段。前一階段沒(méi)有固定的目標(biāo)，全在應(yīng)對(duì)改革開(kāi)放不斷深化所凸顯的個(gè)稅問(wèn)題；后一階段以“建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度”為目標(biāo)。。從文本發(fā)展來(lái)看，該目標(biāo)藉由《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展“九五”計(jì)劃及2010年遠(yuǎn)景目標(biāo)規(guī)劃》首次提出即被奉為圭臬，即使是二十余載未取得實(shí)質(zhì)進(jìn)展也不曾更改④個(gè)稅改革目標(biāo)在官方文件的歷次刊載與表述如下：（1）建立覆蓋全部收入的分類(lèi)與綜合相結(jié)合的個(gè)人所得稅制（《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》）；（2）建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度（《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十個(gè)五年規(guī)劃綱要》）；（3）實(shí)行綜合和分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度（《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十一個(gè)五年規(guī)劃綱要》）；（4）逐步建立健全綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度（《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》）；（5）逐步建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制（《關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》；（6）逐步建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制（《深化財(cái)稅體制改革總體方案》）；（7）加快建立綜合和分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅制度（《國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十三個(gè)五年規(guī)劃綱要》）。。從文獻(xiàn)綜述來(lái)看，學(xué)者普遍對(duì)個(gè)稅的“小步微調(diào)”持批評(píng)態(tài)度，認(rèn)為改革停滯的原因是現(xiàn)行征管機(jī)制的落后[1]。如果說(shuō)目標(biāo)定位是個(gè)稅改革的內(nèi)因，那么征管機(jī)制就是其外因。倘若大家始終把改革停滯歸咎于現(xiàn)行征管條件、征管能力和其他外部因素，而不省思“建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制”目標(biāo)本身，那么證成將陷入“外因決定內(nèi)因”的邏輯悖論。更何況目前實(shí)行綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制的征管條件已經(jīng)具備[2]。

實(shí)際上，個(gè)稅改革目標(biāo)隱含了兩個(gè)前提：一是稅制模式是評(píng)判個(gè)稅制度優(yōu)良與否的標(biāo)準(zhǔn)；二是稅制模式之間有優(yōu)劣，混合制為最優(yōu)方案。而對(duì)這兩個(gè)前提性命題的去偽求真，是推進(jìn)個(gè)稅改革的關(guān)鍵。稅收構(gòu)成要件理論在稅法的建制上提供了基本體系架構(gòu)，在立法上幫助立法者規(guī)劃具體的稅收制度，在研究上協(xié)助學(xué)說(shuō)從體系的觀點(diǎn)探討及說(shuō)明稅法，在稅務(wù)上是判斷稅收債務(wù)何時(shí)發(fā)生，以及應(yīng)由誰(shuí)負(fù)繳納義務(wù)的基準(zhǔn)[3]。

一、歧路徘徊：稅制模式標(biāo)準(zhǔn)的批判

“知彼知己，百戰(zhàn)不殆”⑤《孫子兵法·謀攻篇》。在方法論上昭示：成功的策略是在兼析自身和對(duì)方條件之基礎(chǔ)上所形成的。要想探究稅制模式是否是評(píng)判個(gè)稅制度優(yōu)良的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)格審查和分析稅制模式本身特點(diǎn)和其他可能借鑒標(biāo)準(zhǔn)的條件是關(guān)鍵。

考察個(gè)稅的理論和實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，稅制模式標(biāo)準(zhǔn)具有稅制類(lèi)型多樣、稅制選擇主觀和稅制內(nèi)容不確定等特點(diǎn)。

第一，稅制類(lèi)型的多樣性。一般而論，個(gè)稅的結(jié)構(gòu)有分類(lèi)稅制——不同類(lèi)型的所得而分別征稅和綜合稅制——全部所得不論其性質(zhì)如何一并征稅。在這兩極之間還存在很多同時(shí)包含分類(lèi)和綜合稅制元素的所得稅制類(lèi)型，其中或以分類(lèi)，或以綜合稅制為主導(dǎo)，理論上統(tǒng)稱(chēng)“混合稅制”。從實(shí)踐來(lái)看，在開(kāi)征個(gè)稅的稅收管轄區(qū)中，沒(méi)有實(shí)行純粹綜合稅制者，也只有中國(guó)（大陸地區(qū)）、蘇丹、也門(mén)、黎巴嫩、約旦、扎伊爾、利比亞等少數(shù)選擇分類(lèi)稅制，絕大多數(shù)采用混合稅制。但是，這并不意味著實(shí)踐中的稅制類(lèi)型只有分類(lèi)稅制和混合稅制，“將某一國(guó)家（稅收管轄區(qū)）的所得稅制貼上綜合或者分類(lèi)的標(biāo)簽，并不能適當(dāng)反映其稅制中綜合與所得元素的結(jié)合程度”[4]。按照綜合和分類(lèi)的程度，從實(shí)踐中又可抽象出二元所得稅制、半二元所得稅制和單一稅制等多種類(lèi)型。細(xì)究而言，在開(kāi)征個(gè)稅的稅收管轄區(qū)中沒(méi)有哪兩者的稅制類(lèi)型是完全一樣。

第二，稅制選擇的主觀性。綜合稅制具有公平稅負(fù)的優(yōu)勢(shì)，但對(duì)征管水平有較高要求；分類(lèi)稅制雖便于征收管理，卻不利于體現(xiàn)公平稅負(fù)的原則；混合稅制兼有前述之優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，但并不能使兩者的優(yōu)缺點(diǎn)進(jìn)行互補(bǔ)[5]。各模式在公平稅負(fù)和征管效率之間擺動(dòng)，稅收管轄區(qū)不能基于客觀外在表現(xiàn)對(duì)稅制進(jìn)行優(yōu)劣評(píng)判，只能視本管轄區(qū)的具體情況而選擇分類(lèi)、綜合或混合制。這種具體情況要求在財(cái)政收入需求、公平—效率平衡、稅制的復(fù)雜性和外部競(jìng)爭(zhēng)壓力等因素之間權(quán)衡[6]。就客觀性而言，4個(gè)因素中唯獨(dú)財(cái)政收入需求可借助一些經(jīng)濟(jì)學(xué)的方法進(jìn)行某種程度的量化，而其余3個(gè)因素只有在稅制改革背后的利益博弈和公共選擇的過(guò)程中方能體現(xiàn)。換言之，稅收管轄區(qū)通過(guò)上述因素權(quán)衡所選取的稅制模式并不是其更加適合，而是該稅收管轄區(qū)更愿意采取這種稅收制度。因素權(quán)衡儼然成為利益集團(tuán)的借口，而不是真正選擇或不選擇某種模式的原因。如此而言，稅制的選擇表現(xiàn)出強(qiáng)烈的主觀性。

第三，稅制內(nèi)容的不確定。分類(lèi)、綜合和混合稅制都要求對(duì)歸屬于某一納稅人所得的每一部分進(jìn)行分類(lèi)或確認(rèn)，因此，可以說(shuō)這三類(lèi)稅制的核心內(nèi)容是所得的分類(lèi)和確認(rèn)。所得的分類(lèi)和確認(rèn)只有在轉(zhuǎn)化為具體法律條款的情況下才是可探測(cè)的，原因是理論上所得概念有泉源說(shuō)、凈資產(chǎn)增加說(shuō)及市場(chǎng)交易說(shuō)之爭(zhēng)[7]，實(shí)踐中所得結(jié)構(gòu)的綜合或分類(lèi)程度存在千差萬(wàn)別[8]。即使是同樣適用純粹分類(lèi)稅制或綜合稅制的兩個(gè)稅收管轄區(qū)，他們關(guān)于所得的概念和結(jié)構(gòu)的規(guī)定也不一樣，更遑論處于分類(lèi)和綜合稅制兩級(jí)間的混合稅制。因?yàn)榛旌隙愔浦兴玫姆诸?lèi)與綜合之劃分有勞動(dòng)和資本性質(zhì)、費(fèi)用扣除的有無(wú)、來(lái)源頻次的高低與所得控管的難易等多個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。所以不論改革目標(biāo)確定為分類(lèi)、綜合抑或混合稅制，其內(nèi)容始終是不確定的。正是如此，面對(duì)“綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制”的表述，學(xué)者們提出諸多不一的方案。

這些固有特點(diǎn)決定了稅制模式標(biāo)準(zhǔn)不可能作為個(gè)稅制度優(yōu)良與否的標(biāo)準(zhǔn)。一是在稅制類(lèi)型多樣下，只能得出綜合稅制優(yōu)于分類(lèi)稅制，但純粹的綜合稅制是理想狀態(tài)，事實(shí)中的混合稅制的類(lèi)型何者為優(yōu)則無(wú)法判斷。二是在稅制選擇主觀下，由于缺乏客觀的依據(jù)，個(gè)稅稅制的形成往往受制利益集團(tuán)，“（稅收）改革的成功，在某種程度上指明了稅收政治中以及其他類(lèi)型的政治中一種新型利益集團(tuán)的發(fā)展”[9]。三是在稅制內(nèi)容不確定下，“我國(guó)各類(lèi)稅收立法幾乎都是多元立法目標(biāo)并存，如果主要目標(biāo)不清晰，則會(huì)帶來(lái)諸多問(wèn)題”[10]，個(gè)稅的改革即使確定了目標(biāo)稅制模式，改革也無(wú)法具體推進(jìn)。四是在整體稅法體系下，只有個(gè)稅領(lǐng)域有分類(lèi)、綜合和混合的表述，同屬所得稅法的企業(yè)所得稅法領(lǐng)域則沒(méi)有類(lèi)似論述，更別提其他實(shí)體稅法。以稅制模式作為稅收制度的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)既不利于稅法統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的形成，也不利于稅法基礎(chǔ)理論的推演。

二、曲徑通幽：稅收構(gòu)成要件標(biāo)準(zhǔn)的提出

批判不在否定而是尋求合理的標(biāo)準(zhǔn)。訴諸法學(xué)體系內(nèi)，刑法和稅法具備共通性，刑法的相關(guān)理論可資借鑒。從法的本質(zhì)看，刑法是公民基于社會(huì)安定的考慮而讓渡自身行為自由所劃定的界限，而稅法乃是基于社會(huì)公共產(chǎn)品提供的需要而讓渡自身財(cái)產(chǎn)所有權(quán)所商定的范圍，兩者具有同質(zhì)性。從建制原則來(lái)看，刑法恪守的罪行法定原則與稅法信奉的稅收法定原則，皆源自1215年《英國(guó)大憲章》；刑法遵守的罪行相適應(yīng)原則與稅法強(qiáng)調(diào)的量能課稅原則，要求的刑罰輕重同犯罪輕重相適應(yīng)和稅收負(fù)擔(dān)與經(jīng)濟(jì)能力相適應(yīng)，具有相似性。從立法實(shí)踐來(lái)看，兩者兼為憲法性法律規(guī)制領(lǐng)域，犯罪和稅收分別確認(rèn)在《立法法》第8條第（4）款和第（8）款，都是只能制定法律的事項(xiàng)。而構(gòu)成要件理論以及構(gòu)成要件機(jī)能正是當(dāng)代刑法理論與刑法體系的基石①刑法學(xué)界雖對(duì)構(gòu)成要件有四要件和三階層之爭(zhēng)，但不否認(rèn)構(gòu)成要件在刑法及其體系中的重要地位。。又“稅收構(gòu)成要件，其重要性不出犯罪構(gòu)成要件其右，理當(dāng)充當(dāng)起制約國(guó)家權(quán)力和保障公民權(quán)利的平衡器，支撐稅法學(xué)科獨(dú)立發(fā)展和稅法體系日趨完善的基石”[11]。綜上，可借鑒刑法構(gòu)成要件理論完善稅收構(gòu)成要件理論，以此建構(gòu)科學(xué)合理的稅收法律制度之評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

稅收構(gòu)成要件作為實(shí)體稅收法律制度評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅在于犯罪構(gòu)成要件理論為其提供的理論借鑒，還在于其本身具有統(tǒng)一性、客觀性和確定性的特質(zhì)。

第一，稅收構(gòu)成要件的統(tǒng)一性。體現(xiàn)在4個(gè)方面：其一，稅收構(gòu)成要件“是一國(guó)稅法中必不可少的主要內(nèi)涵與抽象概括”[12]。不論是實(shí)行分類(lèi)稅制，還是綜合稅制，抑或是混合稅制，稅收管轄區(qū)的實(shí)體稅法都以稅收構(gòu)成要件為核心內(nèi)容，稅收征管、稅收責(zé)任及稅收救濟(jì)等存在都以稅收構(gòu)成要件為前提條件。其二，稅收構(gòu)成要件是構(gòu)成稅法規(guī)范系統(tǒng)的相互獨(dú)立且不可分割的個(gè)體。以稅收構(gòu)成要件為基礎(chǔ)來(lái)構(gòu)建實(shí)體稅法的體系，不僅可將數(shù)目眾多的稅種予以抽象并進(jìn)行理論上的概括，而且還能從整體上把握實(shí)體稅法的大體結(jié)構(gòu)和基本框架[13]。其三，稅收構(gòu)成要件是對(duì)每一個(gè)實(shí)體稅法分支的橫向切分。不同稅種構(gòu)成要件在形式上表現(xiàn)一致，而在內(nèi)容規(guī)定上相互區(qū)分。其四，稅收構(gòu)成要件是對(duì)同一實(shí)體稅法的縱向區(qū)分。不同稅制模式下個(gè)人所得稅法的構(gòu)成要件內(nèi)容規(guī)定相左，相同稅制模式下個(gè)人所得稅法的構(gòu)成要件內(nèi)容規(guī)定相似。

第二，稅收構(gòu)成要件的客觀性。從宏觀上來(lái)說(shuō)，構(gòu)成要件的主體、客體、歸屬、稅基和稅率都是稅收的客觀外在表現(xiàn)要素，為每一實(shí)體稅法所必須具備?？赏ㄟ^(guò)這些客觀要素規(guī)定的差異，區(qū)分出不同稅收管轄區(qū)的稅制模式。反之，也可以通過(guò)稅制模式來(lái)確定這些要素的內(nèi)容。從微觀上來(lái)說(shuō)，任何行為，凡是符合某稅種之構(gòu)成的，就有納稅的義務(wù)；凡是不符合稅收構(gòu)成的，就沒(méi)有納稅義務(wù)。就認(rèn)定納稅義務(wù)的法律標(biāo)準(zhǔn)而言，除了稅收構(gòu)成之外沒(méi)有別的標(biāo)準(zhǔn)，也不能在稅收構(gòu)成之外附加其他任何條件。換言之，“在法定稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，稅收之債即告成立，不因其后有無(wú)作成課稅處分而受影響，也不因稅款繳納期間是否已經(jīng)到期而受影響”[14]。正如《德國(guó)稅收通則》第38條所載明：“稅收債務(wù)關(guān)系的請(qǐng)求權(quán)，于法律據(jù)以課賦給付義務(wù)之構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)時(shí)，即行成立”。

第三，稅收構(gòu)成要件的確定性。稅收構(gòu)成要件的確定性表現(xiàn)在形式上和實(shí)質(zhì)上兩個(gè)層面。就前者而言，稅收構(gòu)成要件涵蓋主體、客體、歸屬、稅基和稅率等方面，囊括了所有實(shí)體稅法都共有的要素，具有內(nèi)容上的完整性；稅收構(gòu)成要件根據(jù)行為作為稅收所具有的最重要的外在表現(xiàn)特質(zhì)進(jìn)行分類(lèi)，建構(gòu)了科學(xué)的體系；稅收構(gòu)成要件之間體現(xiàn)出這樣的順序，先確定據(jù)以征稅的客體，然后根據(jù)客體與主體之間的歸屬關(guān)系確定納稅人，最后適用法定稅基的稅收公式，具有結(jié)構(gòu)上的嚴(yán)謹(jǐn)性。就后者而言，稅收構(gòu)成要件的確定性是稅收法定原則的核心內(nèi)容，“在理論上租稅要件法定主義原則當(dāng)然包含著租稅要件明確主義原則的要求”[15]。因而其實(shí)質(zhì)上的確定首在構(gòu)成要件的法定，次在主體、客體、歸屬、稅基和稅率等方面之概念的明晰。

三、穿越迷霧：稅制模式與稅收構(gòu)成要件轉(zhuǎn)換

稅收構(gòu)成要件理論肇始于德國(guó)，首肯于《帝國(guó)稅收通則（1919）》第81條，后被《德國(guó)稅收通則（1977）》第38條完全承繼?！兜聡?guó)稅收通則》之一般說(shuō)明，“租稅構(gòu)成要件，除租稅主體、租稅客體、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)、稅率外，尚包括所謂之歸屬規(guī)定”[16]，奠定了稅收構(gòu)成要件的基本框架。源此，日本學(xué)者論道，作為各稅相通的課稅要件可歸納為納稅義務(wù)人、課稅物件、課稅物件的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五大類(lèi)。在中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，黃茂榮首述，稅收構(gòu)成有稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、課稅基礎(chǔ)（稅基）、稅率和稅捐的減免與加重事由6個(gè)要件[3]?；诙惥璧臏p免與加重事由是通過(guò)主體、客體等其他5個(gè)要件的調(diào)整而發(fā)揮作用的事實(shí)，陳清秀對(duì)此進(jìn)行了簡(jiǎn)化，指出稅捐構(gòu)成必須具備稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基及稅率5個(gè)要件[17]。中國(guó)大陸地區(qū)稅法研究起步晚，稅收構(gòu)成要件理論主要是借鑒以上論述，持五要件說(shuō)。唯有學(xué)者指出，若將歸屬內(nèi)含于稅收主體之中，將稅基看成稅收客體的量化方式，則稅收構(gòu)成可簡(jiǎn)化為稅收客體、納稅人與稅率三大要件[18]。不論是六要件，還是五要件，抑或是三要件，其本質(zhì)上都是對(duì)主體、客體、歸屬、稅基和稅率5個(gè)要件的排列組合，萬(wàn)變不離其宗。藉此，將稅收構(gòu)成確定為稅收主體、稅收客體、稅收客體的歸屬、稅基和稅率5個(gè)要件。

稅收各構(gòu)成要件是由不同要素所組成的，組成要件的要素謂之稅收構(gòu)成要件要素。歸納上述理論，可總結(jié)出稅收構(gòu)成要件的要素：其一，稅收主體是稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人，要素有稅收債權(quán)人和稅收義務(wù)人。前者一般是中央政府和地方政府，具有明確性；后者稅收義務(wù)人確定有賴(lài)是否具有負(fù)擔(dān)稅收義務(wù)之權(quán)利能力的判斷。其二，稅收客體是課稅的直接對(duì)象或標(biāo)的，包括所得稅中的所得、財(cái)產(chǎn)稅中的財(cái)產(chǎn)以及流轉(zhuǎn)稅中的消費(fèi)等。其三，稅收客體的歸屬是稅收客體與特定納稅人之間的結(jié)合關(guān)系，這種結(jié)合關(guān)系表現(xiàn)在主體、時(shí)間和空間等方面，依此其涵蓋主體歸屬、時(shí)間歸屬和空間歸屬等因素。其四，稅基是稅收客體數(shù)量化的外在表現(xiàn)，如金額、數(shù)量，包括總所得（包含在總所得中的數(shù)額）、免稅所得（確定哪些免稅的數(shù)額）和扣除（允許扣除的數(shù)額）3個(gè)重要因素。其五，稅率是稅基與稅額之間的函數(shù)關(guān)系，主要表現(xiàn)有稅率的種類(lèi)、稅率的高低、優(yōu)惠稅率的適用、累進(jìn)稅率的級(jí)距及累進(jìn)幅度等內(nèi)容?；瞬⒏鶕?jù)個(gè)稅的特點(diǎn)，可以得出個(gè)稅構(gòu)成要件的主要要素（如表1所示）：稅收主體包括稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人（稅收身份和課稅單位）；稅收客體是所得（概念和結(jié)構(gòu)）；稅收客體歸屬有規(guī)則和類(lèi)型；稅基有總所得、免稅所得和扣除；稅率包括稅率種類(lèi)、稅率高低、優(yōu)惠稅率、累進(jìn)稅率級(jí)距與幅度。

如前述稅制模式有分類(lèi)稅制、綜合稅制和混合稅制。將個(gè)稅構(gòu)成要件要素，內(nèi)化成稅制選擇的依據(jù)，不僅能夠更加客觀反映哪些構(gòu)成要件要素與稅制模式是有關(guān)的，而哪些與稅制模式是無(wú)關(guān)的，而且能夠驗(yàn)證稅收構(gòu)成要件是否能夠作為個(gè)人所得稅法律制度優(yōu)良的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。

如表1所示，稅收構(gòu)成要件要素受稅制模式影響的因素主要有稅收債務(wù)人之課稅單位、所得結(jié)構(gòu)、稅基的扣除，而稅收債權(quán)人、稅收債務(wù)人之稅收身份、所得概念、稅收客體歸屬、稅基的總所得和免稅所得、稅率等因素都與稅制模式無(wú)關(guān)。可見(jiàn)，稅制模式無(wú)法全面影響稅收構(gòu)成要件要素。這也從側(cè)面佐證了稅制模式不是個(gè)稅法律制度區(qū)分的唯一標(biāo)準(zhǔn)。稅收構(gòu)成要件要素規(guī)定的不同所呈現(xiàn)的是個(gè)稅稅制模式之差別。因此，個(gè)稅改革目標(biāo)的推進(jìn)可區(qū)分稅制模式對(duì)其構(gòu)成要件要素的影響，先改進(jìn)不受稅制模式影響的構(gòu)成要件要素，后借助稅制模式的調(diào)整，科學(xué)設(shè)計(jì)受稅制模式影響的構(gòu)成要件要素[19]。

表1 個(gè)人所得稅制模式與稅收構(gòu)成要件轉(zhuǎn)換

四、回歸原點(diǎn)：稅收構(gòu)成要件下的個(gè)稅改革目標(biāo)

相較于“建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制”的不確定性，稅收構(gòu)成要件下的個(gè)稅改革目標(biāo)是確定的。這種確定性要求在“落實(shí)稅收法定原則”項(xiàng)下，實(shí)現(xiàn)個(gè)稅構(gòu)成要件的法定、完整和明確。

第一，個(gè)稅構(gòu)成要件的法定。個(gè)稅構(gòu)成要件是個(gè)人所得稅法上成立納稅義務(wù)之前提要件的重要事項(xiàng)，包括稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個(gè)人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等必須由狹義的法律加以規(guī)定。因?yàn)樵诿裰鲊?guó)家中，公民應(yīng)當(dāng)透過(guò)人民代表大會(huì)自己決定想要負(fù)擔(dān)的稅收，而行政和司法權(quán)只限于法律的執(zhí)行和監(jiān)督；在法治國(guó)家中，為防止行政機(jī)關(guān)對(duì)公民的自由財(cái)產(chǎn)恣意干涉，應(yīng)通過(guò)法律對(duì)公民的經(jīng)濟(jì)生活賦予法的安定性和預(yù)測(cè)性。稅收立法中，國(guó)會(huì)委托行政機(jī)關(guān)有關(guān)稅收征收管理的規(guī)定應(yīng)限于具體的、個(gè)別的委任——法律已經(jīng)對(duì)委任的目的、內(nèi)容及程度都有明確規(guī)定，至于一般的、空白的委任則為法所不容[20]。以此為標(biāo)桿檢視，中國(guó)《個(gè)人所得稅法》存在著大量的一般的、空白的委任，在15個(gè)條文中有8個(gè)是授權(quán)條款①這8個(gè)授權(quán)條款，分別是：第1條第11款、第4條第10款、第5條第3款、第6條第7款、第8條、第9條第2款、第12條、第14條。，超過(guò)整個(gè)法律條文的1/2，內(nèi)容涉及到稅收客體、稅基、稅收減免及加重等構(gòu)成要件的多個(gè)方面。因此，在個(gè)稅改革過(guò)程中應(yīng)全面清理個(gè)人所得稅法條文中的授權(quán)情況，區(qū)分創(chuàng)設(shè)性事項(xiàng)的授權(quán)條款（如第2條第11款）與非創(chuàng)設(shè)性、程序性、操作性事項(xiàng)的授權(quán)條款（如第14條），全面取消創(chuàng)設(shè)性事項(xiàng)的授權(quán)條款，進(jìn)一步規(guī)范非創(chuàng)設(shè)性、程序性、操作性事項(xiàng)的授權(quán)條款，以落實(shí)稅收構(gòu)成要件的法定原則。

第二，個(gè)稅構(gòu)成要件的完備。個(gè)稅構(gòu)成要件是判定《個(gè)人所得稅法》規(guī)定納稅人稅收債務(wù)是否成立，以及國(guó)家是否有征收個(gè)稅的標(biāo)準(zhǔn)。只有滿足了《個(gè)人所得稅法》事先規(guī)定的稅收構(gòu)成要件，相關(guān)主體才能稱(chēng)為稅法上的納稅人，才負(fù)有依法納稅的義務(wù)，國(guó)家才能依法對(duì)其征稅[21]。稅收構(gòu)成之稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個(gè)人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等要件是有機(jī)統(tǒng)一的整體，遵循的是先確定據(jù)以征稅的客體，然后根據(jù)客體與主體之間的歸屬關(guān)系確定納稅人，最后適用法定稅基的稅收公式的邏輯順序。任何一個(gè)要件的缺失或缺位，即在《個(gè)人所得稅法》沒(méi)有規(guī)定或規(guī)定不完善都會(huì)影響到稅收之債法律關(guān)系的實(shí)現(xiàn)?！秱€(gè)人所得稅法》應(yīng)完整地表達(dá)出個(gè)稅構(gòu)成要件。遺憾的是，個(gè)稅構(gòu)成要件存在兩個(gè)層面的不完備：一是有些稅收構(gòu)成要件要素沒(méi)有規(guī)定，例如，個(gè)稅客體歸屬的規(guī)則；二是有些稅收構(gòu)成要件雖然有規(guī)定，但殘缺不全，例如，稅收債務(wù)人之身份判斷規(guī)則和稅收客體之所得概念的界定。對(duì)此，不能借助稅務(wù)行政部門(mén)的規(guī)范性文件進(jìn)行修修補(bǔ)補(bǔ)，這有違稅收構(gòu)成要件法定主義。而應(yīng)在個(gè)稅改革的過(guò)程中把稅法上構(gòu)成要件的完備作為目標(biāo)之一，予以整體化推進(jìn)。

第三，個(gè)稅構(gòu)成要件的明確。《個(gè)人所得稅法》必須將稅收主體（稅收債權(quán)人和稅收債務(wù)人）、稅收客體（個(gè)人所得）、稅收客體的歸屬、稅基及稅率等要件詳細(xì)規(guī)定，而非僅是宣示一些抽象的原則。在稅收構(gòu)成要件上雖然不可避免使用許多不確定的概念，特別是一些有待于價(jià)值判斷的規(guī)范，例如正當(dāng)理由、合理商業(yè)目的。不過(guò)，還是要避免引用一般條項(xiàng)。之所以如此，是因?yàn)椤叭绻麑?duì)稅收構(gòu)成要件要素的法律規(guī)定太過(guò)于原則化，或含混不清以致不明白確定，便會(huì)給行政機(jī)關(guān)創(chuàng)造以行政法規(guī)對(duì)其進(jìn)行解釋的機(jī)會(huì)，等于賦予行政機(jī)關(guān)以過(guò)于寬泛的自由裁量權(quán)”[22]，容易導(dǎo)致征稅權(quán)的濫用。對(duì)于當(dāng)下立法技術(shù)尚不發(fā)達(dá)、習(xí)慣于以原則性語(yǔ)言進(jìn)行立法的中國(guó)而言，稅收構(gòu)成要件的明確之現(xiàn)實(shí)意義尤為重要。有鑒于此，個(gè)稅改革應(yīng)將《個(gè)人所得稅法》如何對(duì)稅收構(gòu)成要件加以明確且無(wú)歧義的規(guī)定作為具體的目標(biāo)。

個(gè)稅構(gòu)成要件的法定、完備和明確是個(gè)稅改革的3個(gè)層次，也是個(gè)稅改革的3個(gè)目標(biāo)。稅收構(gòu)成要件的法定是初級(jí)目標(biāo)，稅收構(gòu)成要件的完備是中級(jí)目標(biāo)，稅收構(gòu)成要件的明確是高級(jí)目標(biāo)。

五、重返正途：稅收構(gòu)成要件下個(gè)稅改革的推進(jìn)

在明確了總的目標(biāo)之后，個(gè)稅改革應(yīng)區(qū)分稅制模式對(duì)其構(gòu)成要件要素的影響，先改進(jìn)稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置，再考量稅制的“綜合”程度，對(duì)課稅單位、納稅客體的結(jié)構(gòu)、稅基的扣除進(jìn)行設(shè)計(jì)。

稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置與稅制模式無(wú)關(guān)，可借鑒其他稅收管轄區(qū)的立法經(jīng)驗(yàn)和實(shí)踐，對(duì)《個(gè)人所得稅法》相關(guān)條款進(jìn)行增、修、刪而予以完善。

第一，完善稅收身份判斷規(guī)則?！耙粋€(gè)國(guó)家如何有效地行使稅收管轄權(quán)，關(guān)鍵在于在尊重國(guó)際慣例和國(guó)際規(guī)則的同時(shí)，從爭(zhēng)取和維護(hù)國(guó)家稅權(quán)的角度出發(fā)，依法確定本國(guó)居民納稅人的判定標(biāo)準(zhǔn)以及對(duì)他們的征稅權(quán)限?！盵23]因此，面對(duì)居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)遠(yuǎn)高于其他稅收管轄區(qū)①OECD，Rules Governing Tax Residence，http：//www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency/，last visit on August 7，2017。，建議在修訂《個(gè)人所得稅法》時(shí)將第1條“居住滿365日”改為“居住滿183天”。與此配套，將《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第6條規(guī)定的5年規(guī)則解釋為：個(gè)人在任何連續(xù)5年，每年在中國(guó)居留183天以上或累計(jì)居留915天以上，只要第6年仍居留在中國(guó)，應(yīng)負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)；若第6年離開(kāi)中國(guó)且當(dāng)年居留時(shí)間不滿183天，可只就其來(lái)源中國(guó)境內(nèi)所得納稅，一旦在以后5年內(nèi)任何一年居留滿183天，則追溯其無(wú)限納稅義務(wù)。同時(shí)，可考慮借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，將稅收居民身份變更作為應(yīng)稅事實(shí)，稅收居民身份變更視為對(duì)所持資產(chǎn)處置，對(duì)其取得資本利得予以征稅。或者借鑒葡萄牙、西班牙和墨西哥等國(guó)的規(guī)定，納稅人獲得其他稅收管轄區(qū)的稅收居民身份，并不必然喪失中國(guó)稅收居民身份[24]。如果查明該身份獲得系基于逃避稅目的，那么則不喪失中國(guó)稅收居民身份，以此限制輕易地改變稅收居民身份逃避稅。

第二，更改稅收客體的確定方法?！秱€(gè)人所得稅法》第2條明確課稅對(duì)象的正列舉方式，使許多完全符合稅法上“可稅性”所得，如附加福利、金融衍生品交易所得、灰色收入等被排除在應(yīng)稅所得之外。即使有“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得”之兜底條款，以應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)且需要征稅的新項(xiàng)目以及個(gè)人取得難以界定之項(xiàng)目的個(gè)人所得，亦無(wú)法消弭正列舉邏輯方法在界定概念外延方面固有的缺陷。因此，在立法技術(shù)上，可以將對(duì)應(yīng)稅所得的規(guī)定由現(xiàn)在的正列舉改為反列舉，以增加應(yīng)稅所得概念的外延包容性。建議刪除《個(gè)人所得稅法》第2條之“十一、經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)確定征稅的其他所得”規(guī)定，在列舉項(xiàng)目中增加一條規(guī)定，除了稅法明確規(guī)定免征個(gè)稅的所得外，其他全部所得均屬課稅對(duì)象。建議厘清《個(gè)人所得稅法》第4條“免納個(gè)人所得稅”的范圍，一方面應(yīng)明確“福利費(fèi)”項(xiàng)目只包括法定福利，而不涵蓋附加福利；另一方面，對(duì)“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)批準(zhǔn)免稅的所得”進(jìn)行全面清查，對(duì)那些完全符合可稅性理論的收益性、營(yíng)利性標(biāo)準(zhǔn)，而非基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)政策、征管經(jīng)濟(jì)考量的項(xiàng)目，如轉(zhuǎn)讓股票所得，應(yīng)當(dāng)取締。

第三，健全納稅客體歸屬規(guī)則。由于稅法所調(diào)整的經(jīng)濟(jì)關(guān)系十分復(fù)雜，為便于稅法的適用，正確認(rèn)定納稅人和稅收債務(wù)的成立時(shí)間，防止稅收逃避，在立法上確定歸屬關(guān)系非常必要。遺憾的是，《個(gè)人所得稅法》及其配套規(guī)范，對(duì)于稅收客體歸屬主體、時(shí)間、空間等因素，或未規(guī)定，或含糊其辭，或存在沖突。建議在《個(gè)人所得稅法》修改時(shí)，增加個(gè)人所得納稅客體歸屬規(guī)則：實(shí)際從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)者，為所得歸屬者；借用他人名義從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之所得的歸屬，如果義務(wù)人不能舉證或者不愿意舉證時(shí)，則通常以形式上的權(quán)利人作為完整的權(quán)利人處理，認(rèn)定其應(yīng)為該權(quán)利或標(biāo)的物所歸屬之人[25]。在時(shí)間歸屬方面，《個(gè)人所得稅法》應(yīng)明確在個(gè)人的情形，一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，在營(yíng)利事業(yè)的情形，一般采取權(quán)責(zé)發(fā)生制。因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制衡量稅負(fù)的基準(zhǔn)點(diǎn)分別契合個(gè)人和營(yíng)利事業(yè)所得的特性，而且所得金額的計(jì)算具有合理的確定性。在收付實(shí)現(xiàn)制下，為符合量能課稅原則，一般認(rèn)為有幾種例外，如財(cái)產(chǎn)折舊費(fèi)用、固定資產(chǎn)取得成本、預(yù)付費(fèi)用、延遲給付的工資、薪金等，以符合事件本質(zhì)的特殊性。在其他歸屬方面，如“租金”和“特許權(quán)使用費(fèi)”來(lái)源地判斷的標(biāo)準(zhǔn)，《個(gè)人所得稅法》應(yīng)保持與《企業(yè)所得稅法》規(guī)則的一致性，以符合稅收公平的要求。

第四，個(gè)人所得稅率的優(yōu)化。量能課稅原則要求，應(yīng)按照公民彼此之間不同給付能力為相異之稅收，相同類(lèi)型的所得適用相同之稅率。以此審視，《個(gè)人所得稅法》關(guān)于稅率的規(guī)定違背量能課稅原則，因?yàn)橥瑢賱趧?dòng)所得的工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬，只因稅目不同而稅率不同，稅負(fù)不一；工資、薪金所得邊際稅率偏高，而“高邊際稅率會(huì)大幅度提高避稅率，特別是高收入納稅人”[26]。因此建議《個(gè)人所得稅法》中，一要規(guī)定同屬勞動(dòng)所得的工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬適用同一張稅率表；二要順應(yīng)國(guó)際上個(gè)稅改革潮流，減少稅率級(jí)次、降低最高邊際稅率[27]，初始稅率保持在3%，最高邊際稅率降為40%，控制在5檔以?xún)?nèi)；三要提高累進(jìn)稅率之間的級(jí)距，同時(shí)規(guī)定級(jí)距金額應(yīng)與消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)實(shí)現(xiàn)聯(lián)動(dòng)，在消費(fèi)者價(jià)格指數(shù)較上次調(diào)整年度之指數(shù)上累計(jì)達(dá)到一定比例時(shí)，按照上漲程度調(diào)整。

個(gè)稅分類(lèi)稅制的缺點(diǎn)顯而易見(jiàn)。從長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)，《個(gè)人所得稅法》的完善有賴(lài)稅制之“綜合”成分的增加，關(guān)鍵是對(duì)課稅單位、所得綜合程度、稅基扣除小心求證，科學(xué)設(shè)計(jì)。

第一，課稅單位的選擇。分類(lèi)稅制下，課稅單位只是個(gè)人，不存在選擇的問(wèn)題。一旦稅制中有“綜合”成分后，課稅單位就有個(gè)人、配偶或家庭多種排列組合方式。理論中，“個(gè)人”作為課稅單位，匯總其所得并且按照累進(jìn)稅率進(jìn)行課稅，完全符合量能負(fù)擔(dān)原則，而社會(huì)中，家庭是個(gè)人生活和消費(fèi)的基本單元，若不考慮其結(jié)構(gòu)必侵蝕稅收公平。以夫妻或家庭合并作為課稅單位，符合合并計(jì)算后所得相同的夫妻或家庭，其租稅負(fù)擔(dān)也相同的課稅公平性要求。而且，在夫妻單位主義或家庭單位主義下，可以避免夫妻或家庭間分散所得以規(guī)避稅負(fù)之行為。由此產(chǎn)生的“婚姻懲罰”或“婚姻獎(jiǎng)勵(lì)”“并不會(huì)動(dòng)搖綜合課稅模式下的以家庭為納稅單位的稅制在可行的幾種稅制設(shè)計(jì)中相對(duì)具有優(yōu)勢(shì)的地位”[28]。家庭為課稅單位還涉及到家庭申報(bào)模式、合并課稅主體范圍、適用于家庭的累進(jìn)稅率和起征點(diǎn)等問(wèn)題，與本文主題不直接相關(guān)。

第二，所得綜合程度的審查?，F(xiàn)階段，個(gè)稅稅制的改革目標(biāo)在“綜合和分類(lèi)相結(jié)合”，哪些所得應(yīng)綜合，哪些應(yīng)分類(lèi)是熱議的話題，也有許多可供選擇的方案。但在提出方案的時(shí)候，改革的價(jià)值追求是什么似乎被有意或無(wú)意忽視了。實(shí)際上，個(gè)稅稅制改革價(jià)值在逐步提高個(gè)稅收入規(guī)模，強(qiáng)化個(gè)稅收入分配的功能。而所得綜合程度越高，個(gè)人所得收入分配的效應(yīng)就會(huì)越顯現(xiàn)，同時(shí)通過(guò)轉(zhuǎn)換所得類(lèi)型避稅亦成為不可能。換言之，應(yīng)將所有類(lèi)型所得進(jìn)行綜合課征個(gè)稅。是否基于對(duì)特定類(lèi)型的所得和部分股息及利息征稅實(shí)行預(yù)扣，以及對(duì)資本所得降低稅率的事實(shí)進(jìn)行考量，而對(duì)這些所得予以分項(xiàng)計(jì)征。答案是肯定的，因?yàn)椤皩?shí)行部分的分項(xiàng)稅制可以減少納稅人利用時(shí)間差和對(duì)不同類(lèi)型的所得與費(fèi)用適用的優(yōu)惠政策以逃避稅收，這也就實(shí)際上提高了所得稅的累進(jìn)性”[29]。

第三，稅基扣除依據(jù)的明確。納稅人是否需繳納個(gè)人所得稅，必須具有客觀的給付能力和主觀的給付能力。客觀給付能力體現(xiàn)在總收入減去成本費(fèi)用和損失的凈額，主觀的給付能力是納稅人因?yàn)閭€(gè)人的關(guān)系所構(gòu)成的給付能力，體現(xiàn)在納稅人扣除個(gè)人生活費(fèi)用與家庭撫養(yǎng)費(fèi)后的剩余。也就是說(shuō)，稅基的扣除包括成本費(fèi)用和損失、個(gè)人生活費(fèi)與家庭撫養(yǎng)費(fèi)。具體設(shè)計(jì)時(shí)，成本費(fèi)用和損失的扣除應(yīng)符合業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)性、業(yè)務(wù)上之必要性、費(fèi)用金額之相當(dāng)性及費(fèi)用必須由所得者負(fù)擔(dān)等要件；個(gè)人生活費(fèi)與家庭撫養(yǎng)費(fèi)等生計(jì)費(fèi)用扣除應(yīng)綜合贍養(yǎng)人口、已婚未婚、年齡大小等因素，而且應(yīng)隨最低生活費(fèi)用的范圍、基本消費(fèi)品的價(jià)格和居民生活費(fèi)用支出結(jié)構(gòu)諸因素的變化而變化。

六、結(jié)語(yǔ)

回顧《個(gè)人所得稅法》修正的6次，改革都局限于提高工薪個(gè)稅起征點(diǎn)和減少稅率級(jí)距等個(gè)別條款的內(nèi)容。這種“小步微調(diào)”既未觸及個(gè)稅改革的實(shí)質(zhì)內(nèi)容和中心環(huán)節(jié)，亦與個(gè)稅改革目標(biāo)相背離。個(gè)稅在邁向綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制的路上，受到納稅誠(chéng)信不足、社會(huì)信息化不強(qiáng)、稅收法治程度不高、稅收征管能力羸弱等外在因素的影響和制約。踟躕不前的主要原因是“建立綜合與分類(lèi)相結(jié)合稅制”目標(biāo)的不確定，這種不確定性隨著影響和制約改革的外在因素不斷地消逝而愈加凸顯。稅收構(gòu)成要件的統(tǒng)一性、客觀性和確定性能夠消弭個(gè)稅改革目標(biāo)項(xiàng)下的稅制類(lèi)型多樣、選擇主觀和內(nèi)容不確定的弊端?；诓煌愔茖?duì)稅收構(gòu)成要件影響的分析發(fā)現(xiàn)，稅收構(gòu)成要件規(guī)定是否法定，是否完備，是否明確，才是個(gè)人所得稅法律制度優(yōu)劣的指標(biāo)。在此前提下，個(gè)稅改革目標(biāo)可被具體化成兩方面：一則改進(jìn)稅收身份判斷規(guī)則、納稅客體界定的方法、納稅客體歸屬規(guī)則、稅率的設(shè)置；二則考量稅制的“綜合”程度，對(duì)課稅單位、納稅客體的結(jié)構(gòu)、稅基的扣除進(jìn)行設(shè)計(jì)。這兩個(gè)方面具有前后順序，可依序推進(jìn)。