公允價(jià)值與內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題的文獻(xiàn)綜述

(云南民族大學(xué) 云南 昆明 650500)

一、引言

我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。公允價(jià)值作為財(cái)務(wù)報(bào)告的重要組成部分，符合內(nèi)部控制要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整負(fù)責(zé)的要求。公允價(jià)值計(jì)量的第二層級(jí)和第三層級(jí)的計(jì)量需要企業(yè)人員運(yùn)用相應(yīng)的估值技術(shù)做出會(huì)計(jì)估計(jì)，這部分的操作可能會(huì)給企業(yè)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)。有效的內(nèi)部控制能夠抑制公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中的盈余管理行為，提高公允價(jià)值信息的可靠性，從而使公允價(jià)值信息的相關(guān)性程度增強(qiáng)。因此內(nèi)部控制的有效實(shí)施是公允價(jià)值準(zhǔn)確計(jì)量的前提條件。而且隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，公允價(jià)值的地位也愈發(fā)重要，故近期很多學(xué)者針對(duì)其相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了研究，這些研究主要分為公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度構(gòu)建和內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值的影響問(wèn)題，本文對(duì)上述文獻(xiàn)進(jìn)行綜述，并在此基礎(chǔ)上對(duì)公允價(jià)值與內(nèi)部控制相關(guān)問(wèn)題提出建議。

二、公允價(jià)值概述

2014年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——公允價(jià)值計(jì)量》最新定義公允價(jià)值為市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。準(zhǔn)則同時(shí)要求企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值計(jì)量所使用的輸入值劃分為三個(gè)層次，并首先使用第一層次輸入值，其次使用第二層次輸入值，最后使用第三層次輸入值。并且企業(yè)需在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露公允價(jià)值層級(jí)和輸入值。

三、內(nèi)部控制概述

企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)過(guò)程中建立的一種相互牽制相互監(jiān)督的管理制度和組織形式。我國(guó)《內(nèi)部控制基本規(guī)范》指出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過(guò)程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。企業(yè)內(nèi)部控制的基本框架主要包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息獲取與溝通、監(jiān)督與反饋。

四、公允價(jià)值會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)系

由于公允價(jià)值會(huì)計(jì)對(duì)于應(yīng)用環(huán)境，會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)能力職業(yè)道德素養(yǎng)，管理層素質(zhì)等要求較高，其應(yīng)用過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)也很大。而企業(yè)的內(nèi)部控制制度的出發(fā)點(diǎn)就是降低風(fēng)險(xiǎn)，因此內(nèi)部控制能夠?qū)τ行У膶?shí)施公允價(jià)值會(huì)計(jì)提供幫助。盡管內(nèi)部控制制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范方面的側(cè)重點(diǎn)不同，但內(nèi)部控制和公允價(jià)值會(huì)計(jì)都著眼于服務(wù)企業(yè)，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)企業(yè)的綜合競(jìng)爭(zhēng)力?？偟膩?lái)說(shuō)，內(nèi)部控制環(huán)境保障公允價(jià)值會(huì)計(jì)的實(shí)施；內(nèi)部控制活動(dòng)促進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；風(fēng)險(xiǎn)管理有利于保證公允價(jià)值的可靠性；暢通的信息系統(tǒng)是公允價(jià)值計(jì)量可靠性的保證；利用監(jiān)督與反饋機(jī)制有助于檢查會(huì)計(jì)活動(dòng)的真實(shí)與準(zhǔn)確度。

五、公允價(jià)值信息內(nèi)部控制制度

風(fēng)險(xiǎn)無(wú)處不在，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)物，然而，鑒于公允價(jià)值信息的虛擬性、未實(shí)現(xiàn)性和非客觀性的特征，管理層在機(jī)會(huì)主義驅(qū)使下，公允價(jià)值相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難以自我實(shí)施，公允價(jià)值信息的決策有用性令人質(zhì)疑，有時(shí)還會(huì)淪為管理層利潤(rùn)操縱的工具。這就需要實(shí)施有效的控制機(jī)制來(lái)抑制公允價(jià)值信息生成 過(guò)程中人為因素的影響，增強(qiáng)生成過(guò)程的透明度及可驗(yàn)證性，保證程序真實(shí)，從而提升公允價(jià)值信息的可靠性。

我國(guó)很多學(xué)者都對(duì)建立公允價(jià)值信息內(nèi)部控制制度進(jìn)行了思考。彭硯蕓(2009)對(duì)如何構(gòu)建公允價(jià)值信息內(nèi)部控制制度提出了構(gòu)想。趙彥鋒(2011)提出設(shè)立直接隸屬于董事會(huì)的公允價(jià)值信息控制委員會(huì)作為控制實(shí)施機(jī)構(gòu)，并具體提出了建立從確認(rèn)計(jì)量披露到持續(xù)監(jiān)督的全過(guò)程公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息控制機(jī)制的思路。姬魯璐、李?lèi)?ài)華和郭敏華(2012)從內(nèi)部控制原則、組織框架、應(yīng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和應(yīng)對(duì)公允價(jià)值會(huì)計(jì)技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)等方面，提出了公允價(jià)值會(huì)計(jì)內(nèi)部控制制度的構(gòu)建思路。陳國(guó)珍(2014)從健全企業(yè)內(nèi)部控制角度來(lái)探討投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值信息控制機(jī)制的構(gòu)建，認(rèn)為明確各部門(mén)權(quán)責(zé)，做好關(guān)鍵性程序控制，能提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，降低公允價(jià)值會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

六、內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的影響

對(duì)于內(nèi)部控制對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的影響，學(xué)者們通常認(rèn)為內(nèi)部控制可以改善公允價(jià)值計(jì)量引起的相關(guān)問(wèn)題。莊學(xué)敏,羅勇根(2014)考察了內(nèi)部控制水平對(duì)公允價(jià)值層次的影響，雖然內(nèi)部控制質(zhì)量水平的改善能提高與股價(jià)的相關(guān)性,但是高水平的內(nèi)部控制質(zhì)量并不能有效提高各層級(jí)的公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性。唐凱桃,楊彥婷(2016)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制能夠有效緩解公允價(jià)值計(jì)量對(duì)公司盈余波動(dòng)的正向影響,其中在內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司中最為明顯。時(shí)祎,陳少暉(2017)研究企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量對(duì)公允價(jià)值與盈余管理之間關(guān)系的影響，發(fā)現(xiàn):(1)上市公司運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的行為具有普遍性;(2)存在內(nèi)部控制缺陷和不存在內(nèi)部控制缺陷的上市公司運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的手段和方式具有差異性。賈雪艷,張復(fù)生(2018)對(duì)公允價(jià)值計(jì)量、內(nèi)部控制質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)三者關(guān)系進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量能夠有效緩解由公允價(jià)值計(jì)量引起的審計(jì)收費(fèi)的提高。李慶玲,田菊芳(2019)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制可以顯著提高公允價(jià)值的價(jià)值相關(guān)性。對(duì)管理層權(quán)力進(jìn)一步分組研究發(fā)現(xiàn),高水平的內(nèi)部控制質(zhì)量能夠通過(guò)制約管理層權(quán)力而改善公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性;但低水平的內(nèi)部控制質(zhì)量無(wú)法牽制管理層權(quán)力,導(dǎo)致管理層權(quán)力凌駕于內(nèi)部控制制度之上,加重管理層與市場(chǎng)參與者間的信息不對(duì)稱(chēng)程度,從而降低公允價(jià)值信息的價(jià)值相關(guān)性。

七、建議

公允價(jià)值會(huì)計(jì)契合了風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，其運(yùn)用范圍呈擴(kuò)大趨勢(shì)，同時(shí)由于其高度依賴(lài)管理層的戰(zhàn)略與判斷，運(yùn)用中又潛藏著重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的內(nèi)部控制對(duì)公司經(jīng)營(yíng)非常重要。為保證公允價(jià)值計(jì)量過(guò)程中職業(yè)判斷的公允，公司應(yīng)構(gòu)建從相關(guān)交易或事項(xiàng)的發(fā)生確認(rèn)計(jì)量列報(bào)后續(xù)計(jì)量直到終止確認(rèn)的全過(guò)程控制機(jī)制。結(jié)合企業(yè)特點(diǎn)及相關(guān)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，針對(duì)不同交易或事項(xiàng)特點(diǎn)制定具體控制辦法，做好關(guān)鍵點(diǎn)控制。一般交易或事項(xiàng)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方法、信息披露三個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的控制。所以要做好公允價(jià)值計(jì)量的確認(rèn)控制、計(jì)量控制、披露控制和持續(xù)監(jiān)督。