淺談國際審計質(zhì)量框架及啟示

(蘭州財經(jīng)大學 甘肅 蘭州 730000)

一、審計質(zhì)量框架的內(nèi)涵及必要性

所謂的審計質(zhì)量框架是一個總體指導原則，揭示影響審計質(zhì)量的基本因素，以促進審計質(zhì)量的綜合評估。英國財務(wù)報告委員會(FRC)采取了第一項國際行動，該委員會于2008年2月正式發(fā)布了審計質(zhì)量框架。由美國財政部指定成立的“審計職業(yè)咨詢委員會”在2008年10月發(fā)布的最終報告中，建議公共公司會計監(jiān)管委員會(PCAOB)在可行的情況下制定審計質(zhì)量指標，并要求其監(jiān)督下的會計師事務(wù)所公布這些指標。根據(jù)ACAP的建議，PCAOB在2013年正式啟動了審計質(zhì)量指標的制定。在國際舞臺上，國際證券委員會組織(IOCSO)于2009年9月發(fā)布了“負責審計上市公司”。會計師事務(wù)所咨詢報告的透明度部分討論了審計質(zhì)量指標及其信息披露問題。國際會計師聯(lián)合會(IFAC)下的國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)于2011年啟動了審計質(zhì)量框架研究項目。并于2014年2月正式公布了“審計質(zhì)量框架：創(chuàng)造審計質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》。審計質(zhì)量難以直接觀察和衡量，這使投資者和公眾難以準確評估審計質(zhì)量。建立質(zhì)量控制體系，缺乏理論指導和監(jiān)管機構(gòu)對會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系的關(guān)注。審計質(zhì)量框架研究有利于投資者和監(jiān)管機構(gòu)更全面，準確地評估審計質(zhì)量，促進審計師與利益相關(guān)者之間的有效溝通。它有助于會計師事務(wù)所改進質(zhì)量控制體系，提高防止審計失敗的能力，并有助于監(jiān)管機構(gòu)提高審計質(zhì)量監(jiān)督的有效性。

二、國際審計質(zhì)量框架的制定

(一)英國FRC的審計質(zhì)量框架

英國財務(wù)匯報局發(fā)布的審計質(zhì)量框架定義了審計質(zhì)量的五個驅(qū)動因素，即會計師事務(wù)所文化，審計合伙人和員工。技能和個人素質(zhì)，審計過程的有效性，審計報告的可靠性和實用性，以及審計師控制范圍之外的因素。對于每個司機，F(xiàn)RC有一些關(guān)鍵指標，共有26個指標，表1總結(jié)。FRC審計質(zhì)量框架具有明確的原則導向性質(zhì)，并未就如何在實踐中應用審計質(zhì)量驅(qū)動因素和關(guān)鍵指標提供具體指導。因此，其實用性和操作性有所欠缺。同時，作為一項開創(chuàng)性的工作，與PCAOB和IAASB后來發(fā)布的相同主題文件相比，F(xiàn)RC審計質(zhì)量框架相對簡單和粗略。對審計質(zhì)量關(guān)鍵要素的討論不超過現(xiàn)有審計標準和公司質(zhì)量控制指南的廣度和深度。特別是，沒有設(shè)計與審計實踐密切相關(guān)且可以適當量化的關(guān)鍵指標。

(二)PCAOB的審計質(zhì)量框架

2008年10月，PCAOB的“常設(shè)咨詢小組”召開了審計質(zhì)量指標制定專題會議，重點關(guān)注審計質(zhì)量。討論了審計質(zhì)量指標和披露模型的定義和設(shè)計，審計質(zhì)量指標信息披露的后果和成本。2012年11月，PCAOB正式將審計質(zhì)量測量指標制定為2013年的優(yōu)先事項。2013年5月，PCAOB宣布為SAG會議準備的“審計質(zhì)量指標討論文件”。它總結(jié)了審計質(zhì)量指標的發(fā)展以及在制定過程中可能遇到的問題。2013年11月，PCAOB發(fā)布了更新的“審計質(zhì)量指標討論文件”，總結(jié)了審計質(zhì)量指標項目取得的進展和需要解決的問題。PCAOB的審計質(zhì)量指標具有如下特點：首先，強調(diào)量化，示例中的大多數(shù)指標都是絕對或比率指標;其次，視野主要集中在企業(yè)內(nèi)部，較少考慮影響審計質(zhì)量的外部環(huán)境因素;第三，深入考慮會計師事務(wù)所內(nèi)部運作和管理對審計質(zhì)量的影響，吸收企業(yè)常用的核心績效指標和經(jīng)營控制核心指標。如員工杠桿，員工利用率，審計員更替率和轉(zhuǎn)移率。PCAOB過于量化，可以使會計師事務(wù)所專注于實現(xiàn)量化指標，而不是使用全面和系統(tǒng)的觀點來提高審計質(zhì)量。

(三)IAASB的審計質(zhì)量框架

2013年12月，審計質(zhì)量框架得到了IAASB成員的一致批準，并于2014年2月正式宣布。IAASB制定審計質(zhì)量框架的主要目標包括：提高對審計質(zhì)量關(guān)鍵要素的認識;鼓勵關(guān)鍵利益相關(guān)者探索提高審計質(zhì)量的方法;促進關(guān)鍵利益相關(guān)者之間就此主題進行對話(IAASB，2014)。該框架由五個關(guān)鍵要素組成：投入，流程，結(jié)果，財務(wù)報告供應鏈中的關(guān)鍵互動以及背景因素。IAASB框架增加了利益相關(guān)者之間的相互作用和背景因素，而IAASB將分析單元納入審計質(zhì)量框架。也就是說，應在國家層面，公司層面和具體業(yè)務(wù)層面分別考慮投入，流程和結(jié)果因素。IAASB的框架更接近FRC的框架，即它更“以原則為導向”，側(cè)重于定性法規(guī)，而不是像PCAOB這樣的量化指標的偏好。

三、中國審計質(zhì)量框架發(fā)展的啟示

自2006年以來，中國實施了新的審計標準，并與國際審計標準完全融合。為了幫助公眾更好地了解和理解審計質(zhì)量，促進審計行業(yè)內(nèi)的交流，中國正在積極配合國際審計質(zhì)量框架。結(jié)合中國的實際情況，改進和完善中國的審計質(zhì)量框架。

在中國，審計質(zhì)量框架的制定需要政府主管部門的大力支持。由于中國非政府組織的不成熟發(fā)展和缺乏足夠的信譽，其發(fā)展仍需要政府的權(quán)威。在這種情況下，僅由行業(yè)協(xié)會建立審計質(zhì)量框架可能導致審計質(zhì)量框架缺乏權(quán)威。因此，建議政府主管部門為審計質(zhì)量框架的制定提供領(lǐng)導和組織支持。這種安排可以同時提高審計質(zhì)量框架的權(quán)威性和專業(yè)性。此外，中國審計質(zhì)量框架的制定應特別關(guān)注社會各界的參與，作為普及審計質(zhì)量觀念，培育審計質(zhì)量文化的重要機遇。為此，應建立“撥款程序”，以實施審計質(zhì)量框架項目，以確保有足夠的時間，資金和人員投入。以研究，訪談，書面征集，在線咨詢和圓桌會議的形式促進各界利益相關(guān)者的廣泛參與?？梢钥紤]在行業(yè)協(xié)會網(wǎng)站上開設(shè)專欄，介紹審計質(zhì)量框架的相關(guān)制度背景，國際進展，學術(shù)文獻，項目概述等。特別是應及時宣布各界利益相關(guān)者的意見和建議，以及框架制定機構(gòu)對這些意見和建議的反應，提高框架發(fā)展過程的透明度。

由于主要的國際標準制定機構(gòu)對審計質(zhì)量框架進行了廣泛而深入的研究，并取得了豐碩的成果，在制定審計質(zhì)量框架時，中國可以充分借鑒和吸收國際經(jīng)驗，獲得“后發(fā)優(yōu)勢”。例如，審計質(zhì)量框架的構(gòu)成應反映審計投入，生產(chǎn)和產(chǎn)出的整個過程，并充分反映利益相關(guān)者互動和背景因素對審計質(zhì)量的重要影響。在另一個例子中，審計質(zhì)量框架應適當?shù)囟x分析單元，并從國家層面，公司層面和業(yè)務(wù)層面全面識別影響審計質(zhì)量的因素。但是，由于中國審計市場的特殊性，審計質(zhì)量框架存在許多需要解決的特殊問題。例如，由于中國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型條件下企業(yè)，會計師事務(wù)所和政府之間存在廣泛的政治關(guān)系，這種政治聯(lián)系可能對審計質(zhì)量和審計費用產(chǎn)生重大影響。因此應在審計質(zhì)量框架中加以考慮。例如，研究表明，注冊會計師作為證監(jiān)會審核委員會成員的做法，大大提高了相關(guān)會計師事務(wù)所對私營企業(yè)的吸引力，并帶來了審計溢價。注冊會計師審計委員會協(xié)會應該是中國審計質(zhì)量的重要因素。再比如，中國的大中型會計師事務(wù)所在政府變得越來越強大的政策下，先后發(fā)起了大規(guī)模的并購案。這將合并公司在內(nèi)部治理，質(zhì)量控制系統(tǒng)和企業(yè)文化中的整合問題匯集在一起。公司合并后的整合程度，尤其是合并后和分支機構(gòu)的綜合管理程度，也是在中國制定審計質(zhì)量框架過程中需要考慮的關(guān)鍵因素。