作業(yè)成本法在火電企業(yè)中的應(yīng)用初探

劉書志 付晶超

[摘? ? 要] 作業(yè)成本法于20世紀(jì)發(fā)現(xiàn)，90年代在歐美等發(fā)達(dá)國家得到了廣泛應(yīng)用，取得了不錯的成績。進(jìn)入我國的時間并不長，在我國各行業(yè)中還是處于探索、適應(yīng)階段，很多企業(yè)對作業(yè)成本法的研究還處于理論層面上，真正將作業(yè)成本法用于實(shí)際成本控制的案例并不多。筆者從作業(yè)成本法的概述、應(yīng)用流程、應(yīng)用條件結(jié)合火電企業(yè)自身生產(chǎn)、經(jīng)營特點(diǎn)，初步探討作業(yè)成本法是否適用于火電企業(yè)。

[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法;火電企業(yè);適用

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2019. 05. 014

[中圖分類號] F275.3? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]? A? ? ? [文章編號]? 1673 - 0194（2019）05- 0036- 03

1? ? 作業(yè)成本法的概述

作業(yè)成本法由美國會計學(xué)家羅伯特·卡普蘭教授和撫馬斯·約翰遜教授共同創(chuàng)立。這是一種基于傳統(tǒng)成本計算制度下，間接成本分配不真實(shí)而提出來的成本計算和成本控制方法。隨著人工智能化和生產(chǎn)環(huán)境等因素的不斷改進(jìn)，直接人工的比重大大下降，而間接成本的比重卻逐漸增加，更為重要的是間接成本的發(fā)生與直接人工成本漸失相關(guān)性，這使得以直接人工成本為間接成本的單一分配標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)重扭曲了真實(shí)的成本，產(chǎn)品成本嚴(yán)重失真。傳統(tǒng)的成本核算模式以“產(chǎn)品”為核心，作業(yè)成本法核算模式以“作業(yè)”為核心。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)發(fā)生，產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本。作業(yè)成本法的本質(zhì)是以“作業(yè)”作為確定分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)，引導(dǎo)管理人員將注意力集中在成本發(fā)生的動因上，而不是僅僅關(guān)注成本計算的結(jié)果本身，通過對作業(yè)成本的計算和有效控制，克服了傳統(tǒng)成本計算方法下間接費(fèi)用責(zé)任不清的不足，使原來一些不可控的間接費(fèi)用在新的核算系統(tǒng)中可以找到責(zé)任人，變?yōu)榭煽刭M(fèi)用，可控意味著成本有降低的空間。

2? ? ? 作業(yè)成本法的應(yīng)用流程

作業(yè)成本法首先按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)。在火電企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營活動中，構(gòu)成價值鏈上的業(yè)務(wù)內(nèi)容各不相同，根據(jù)業(yè)務(wù)內(nèi)容區(qū)分出不同類型的作業(yè)，如燃料倒運(yùn)、設(shè)備維修等。其次，分析成本與作業(yè)間的關(guān)系以確定各項(xiàng)作業(yè)的作業(yè)動因。開展每種作業(yè)所發(fā)生的成本是按產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)動因數(shù)量分配的，因此要分析成本與作業(yè)之間的關(guān)系，確定每種作業(yè)的作業(yè)動因。作業(yè)動因是引起某類作業(yè)成本發(fā)生的活動或因素。例如，需要倒運(yùn)的燃料就是燃料倒運(yùn)作業(yè)的作業(yè)動因。再次，設(shè)置成本庫并歸集資源耗費(fèi)到作業(yè)中心。成本庫以作業(yè)中心為對象，把具有相同作業(yè)動因的作業(yè)所耗費(fèi)的資源歸集到一起;按照資源動因把資源的消耗一項(xiàng)一項(xiàng)地分配給作業(yè)，將具有相同作業(yè)動因的作業(yè)合并形成作業(yè)中心，再將作業(yè)中心中各項(xiàng)作業(yè)的資源耗費(fèi)合并匯總在一起。最后，根據(jù)作業(yè)成本動因確定各項(xiàng)作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本。

如何利用作業(yè)成本信息進(jìn)行作業(yè)分析、管理，是體現(xiàn)作業(yè)成本法價值的關(guān)鍵所在。通常情況下，作業(yè)基礎(chǔ)管理包括作業(yè)分析、作業(yè)改進(jìn)、利用作業(yè)成本信息優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營決策分析。作業(yè)分析包括增值作業(yè)分析和非增值作業(yè)分析，重要性作業(yè)分析，對標(biāo)及有效性分析，作業(yè)之間的關(guān)聯(lián)性是否有序形成作業(yè)鏈。作業(yè)改進(jìn)是以顧客為導(dǎo)向，利用作業(yè)成本信息優(yōu)化流程，改進(jìn)作業(yè)，尋找成本最低的價值創(chuàng)造方式。主要方法有：消除不必要的作業(yè)，在其他條件相同時選擇成本最低的作業(yè)，提高作業(yè)效率并減少作業(yè)消耗，利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)提高必要作業(yè)的效率來降低作業(yè)動因的分配率，利用作業(yè)成本信息編制資源使用計劃并配置未使用的資源。作業(yè)成本管理系統(tǒng)的核心用途在于通過信息提供、信息分析，服務(wù)或支持企業(yè)經(jīng)營決策的制定。其主要分析方法有：作業(yè)成本法下的本、量、利決策，作業(yè)成本法下的產(chǎn)品盈利性分析，作業(yè)基礎(chǔ)產(chǎn)品定價決策。

3? ? ? 作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

國內(nèi)企業(yè)的特點(diǎn)是企業(yè)規(guī)模較大，體系冗雜，仍然采用傳統(tǒng)成本法核算;而眾多的中小企業(yè)成本控制不夠，利潤不高。因此，無論是哪種類型的企業(yè)，都有改善其成本計算及成本控制的要求。作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法相比，主要優(yōu)勢體現(xiàn)在以下方面：

3.1? ?提供更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本

傳統(tǒng)成本法常常少計復(fù)雜的、低產(chǎn)量的產(chǎn)品成本;多計高產(chǎn)量的產(chǎn)品成本，從而使成本信息不真實(shí)、不相關(guān)，并導(dǎo)致產(chǎn)品計價不準(zhǔn)確、產(chǎn)品決策不正確，資源分配不合理等，最終以錯誤的戰(zhàn)略視角做出錯誤的戰(zhàn)略決策，而使企業(yè)失去原有的市場競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本法可看作一個成本會計信息處理系統(tǒng)，這個信息處理系統(tǒng)的特點(diǎn)就是能及時、準(zhǔn)確地反饋各項(xiàng)作業(yè)過程的成本信息，并且還能根據(jù)各種作業(yè)形態(tài)來確定成本動因。因此能更科學(xué)地分配間接成本費(fèi)用，使產(chǎn)品的成本信息趨近于合理、真實(shí)。

3.2? ?有助于成本控制

作業(yè)成本法以作業(yè)為中心，包括資源、作業(yè)中心、成本動因以及產(chǎn)品等多因素構(gòu)成的成本信息處理系統(tǒng)。它包含了企業(yè)從資源到最終產(chǎn)品，甚至連產(chǎn)品中結(jié)轉(zhuǎn)的成本都包括在內(nèi)的各個作業(yè)環(huán)節(jié)的成本核算。既抓住了成本核算的要點(diǎn)，又更能全面地把握成本支出，能夠提供更加準(zhǔn)確的多維度成本信息，有助于提高產(chǎn)品作業(yè)，成本分析，作業(yè)流程改進(jìn)，最終達(dá)到將成本控制在合理范圍內(nèi)。

3.3? ?作業(yè)與成本聯(lián)系起來，成本控制與業(yè)績考核聯(lián)系起來

成本的產(chǎn)生是因?yàn)樽鳂I(yè)的發(fā)生，作業(yè)的發(fā)生是由于產(chǎn)品生產(chǎn)過程耗用資源，資源消耗產(chǎn)生成本;這是成本、作業(yè)、產(chǎn)品之間的因果關(guān)系。弄清了產(chǎn)品生產(chǎn)所需要的每個作業(yè)過程，作業(yè)過程消耗了多少資源，就能知道成本產(chǎn)生的具體因素，分清每個作業(yè)過程發(fā)生了多少成本，進(jìn)而找到相關(guān)責(zé)任人，從而克服傳統(tǒng)成本法下間接費(fèi)用責(zé)任不清的不足;有助于企業(yè)控制作業(yè)過程的成本，分析并改進(jìn)作業(yè)。同時，也有利于企業(yè)開展績效考核工作，對成本控制好的班組、員工給予適當(dāng)?shù)莫剟?，充分發(fā)揮企業(yè)員工的積極性和創(chuàng)造性;做到人人管成本，人人控成本，成本管控人人有責(zé)的企業(yè)文化。

4? ? ? 作業(yè)成本法應(yīng)用條件

作業(yè)成本法一般適用于具備以下特征的企業(yè)：作業(yè)類型較多且作業(yè)鏈較長;同一生產(chǎn)線生產(chǎn)多種產(chǎn)品;企業(yè)規(guī)模較大且管理層對產(chǎn)品成本準(zhǔn)確性要求較高;產(chǎn)品、客戶和生產(chǎn)過程多樣化程度較高;間接或輔助資源費(fèi)用所占比重較大;產(chǎn)品種類繁多，技術(shù)層次具有差別的企業(yè)。而對于大批量、單一化、人工勞動密集型企業(yè)效果不佳。實(shí)施作業(yè)成本法的企業(yè)應(yīng)成立由生產(chǎn)、技術(shù)、銷售、財務(wù)、信息等部門的相關(guān)人員構(gòu)成的設(shè)計和實(shí)施小組，負(fù)責(zé)作業(yè)成本系統(tǒng)的開發(fā)設(shè)計和組織實(shí)施工作。企業(yè)應(yīng)能夠清晰地識別作業(yè)、作業(yè)鏈、資源動因和成本動因，為資源費(fèi)用以及作業(yè)成本的追溯或分配提供合理依據(jù)。企業(yè)應(yīng)擁有先進(jìn)的計算機(jī)分析軟件提供大數(shù)據(jù)分析、歸集、計算，配備完善的信息系統(tǒng)，能夠及時、準(zhǔn)確提供資源、作業(yè)、成本動因等方面的信息。

5? ? ? 火電企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營特點(diǎn)

火力發(fā)電企業(yè)簡稱火電企業(yè)，是利用可燃物（例如煤炭、秸稈等）作為燃料生產(chǎn)電能的企業(yè)。它的基本生產(chǎn)過程：利用輸送帶通過運(yùn)煤棧橋經(jīng)過原煤除鐵器，除去雜鐵后進(jìn)入碎煤機(jī)，再由皮帶機(jī)組送入原煤斗，煤在斗內(nèi)靠重力作用進(jìn)入刮煤給煤機(jī)，后進(jìn)入拋煤機(jī)送至爐排。煤粉燃燒加熱鍋爐使鍋爐內(nèi)的水變成水蒸氣，經(jīng)過一次加熱之后，水蒸氣進(jìn)入高壓缸;為了提高熱效率，應(yīng)對水蒸氣進(jìn)行二次加熱，水蒸氣進(jìn)入中壓缸;通過利用中壓缸的蒸汽推動汽輪機(jī)發(fā)電;熱電企業(yè)同時利用汽輪機(jī)抽氣或排氣來供熱。火電企業(yè)工作流程基本上是自動化控制完成。火電企業(yè)作為資本密集型行業(yè)，前期籌建投入比較大且主要籌資的渠道是向國有銀行貸款，故銀行借款占資產(chǎn)的比重比較大?；痣娖髽I(yè)的主要產(chǎn)品以電力為主，蒸汽、熱水、石膏、粉煤灰附屬產(chǎn)品為輔，這些附屬產(chǎn)品主要看有沒有市場，如果沒有需求就沒有銷售。熱電企業(yè)冬季會增加熱力產(chǎn)品，比如東北地區(qū)熱電企業(yè)會有五個月左右的供熱期?；痣娖髽I(yè)的成本主要以可燃物為主：燃煤電廠主要以煤炭，生物質(zhì)電廠主要以秸稈、樹根削成的木片、稻殼等可再生資源為主。燃料成本約占總成本的80%左右，如果遇到動力煤價格上升，農(nóng)作物減產(chǎn)等不利因素，燃料成本會高于80%，甚至?xí)?，這也是造成火電企業(yè)虧損的重要原因?；痣娖髽I(yè)建成后，銀行借款多半轉(zhuǎn)成固定資產(chǎn)，導(dǎo)致每年固定資產(chǎn)折舊數(shù)額較大，并且每年季末或年末需要償還大額的銀行借款本金和銀行利息。綜上所述，火電企業(yè)的生產(chǎn)特點(diǎn)：產(chǎn)品單一且批量化生產(chǎn)，生產(chǎn)設(shè)備自動化程度高，生產(chǎn)線單一，客戶對產(chǎn)品沒有個性化要求（這點(diǎn)區(qū)別于其他制造企業(yè)）?；痣娖髽I(yè)經(jīng)營特點(diǎn)：銷售產(chǎn)品單一，銷售價格固定，銷售數(shù)量受國家電網(wǎng)控制;燃料成本占總成本比重很高，每年需要支付大額固定的銀行利息和計提大額固定的折舊費(fèi)用;可控的間接費(fèi)用相對較少，比如檢修費(fèi)用、辦公費(fèi)、管理人員薪酬等。

6? ? ? 應(yīng)用作業(yè)成本法后面臨的問題

首先作業(yè)成本法實(shí)施起來非常復(fù)雜，且十分耗時，加上國內(nèi)實(shí)行作業(yè)成本法的經(jīng)驗(yàn)非常少，這無疑增加了實(shí)行作業(yè)成本法的實(shí)施費(fèi)用，同時也給企業(yè)管理層的決策帶來很多不便因素。火電企業(yè)已經(jīng)習(xí)慣使用傳統(tǒng)成本法，對于作業(yè)成本法還缺乏足夠的了解，并不習(xí)慣作業(yè)成本法復(fù)雜的信息處理和計算。雖然多數(shù)火電企業(yè)使用SAP系統(tǒng)，該系統(tǒng)為作業(yè)基礎(chǔ)管理的實(shí)施提供了便利條件;該系統(tǒng)以作業(yè)模式為支撐，將業(yè)務(wù)成本中心中的作業(yè)價值計算實(shí)行基本的種類劃分，然后對作業(yè)類型進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)節(jié);企業(yè)可以在此基礎(chǔ)上實(shí)施對業(yè)務(wù)成本的規(guī)劃、制約和計算;但初期仍很難操作，員工會有抵觸情緒。其次，部分作業(yè)的識別、劃分、合并與認(rèn)定，成本動因的選擇以及成本動因計量方法的選擇等均存在較大的主觀性;比如火電企業(yè)在設(shè)備正常運(yùn)轉(zhuǎn)之前，需要外購動力，此部分動力應(yīng)該被當(dāng)作成本動因計入成本因素之中;再如，火電企業(yè)在維護(hù)正在正常運(yùn)行的設(shè)備時消耗的成本費(fèi)用，是不與產(chǎn)品的生產(chǎn)發(fā)生直接關(guān)系的，因?yàn)槠涑杀镜膭右蚴峭耆蓹z修技術(shù)人員消耗的工作量和消耗的材料而定的，所以其成本動因應(yīng)該在相關(guān)人員的工資，消耗的材料、設(shè)備的折舊這些方面，應(yīng)該劃入設(shè)備檢修成本的范圍。一項(xiàng)檢修作業(yè)可能會涉及很多專業(yè)（比如汽機(jī)、鍋爐、電氣），如何確定是哪個專業(yè)的成本動因或者如何劃分成本動因，都比較困難。再次，火電企業(yè)財務(wù)人員水平參差不齊，對作業(yè)成本法比較陌生，又沒有接受過專業(yè)的培訓(xùn)，目前還無法按作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本。最后，作業(yè)成本法的實(shí)施是一個長期的全員參與過程，短期內(nèi)無法看到其好處。

7? ? ? 總? ? 結(jié)

作業(yè)成本法是非常好的成本控制方法，應(yīng)用好能夠給企業(yè)管理層提供更加可靠的成本管理信息。通過作業(yè)分析區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)，有助于企業(yè)提高增值作業(yè)，剔除非增值作業(yè)。國內(nèi)使用作業(yè)成本的企業(yè)主要有美的集團(tuán)、許繼電器等這些國內(nèi)管理較為完善及發(fā)展較為成熟的大型制造企業(yè)?；痣娖髽I(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品單一，自動化程度較高，市場對產(chǎn)品沒有特意要求，所以火電企業(yè)現(xiàn)階段仍不適用作業(yè)成本法。

主要參考文獻(xiàn)

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