投資性房地產(chǎn)持有利得結(jié)轉(zhuǎn)時點確認問題的研究
——基于國際財務(wù)報告概念框架的視角

黃 騰 葉 敏

（福州大學至誠學院，福建福州，350002）

一、問題提出

甲公司于2018年1月1日將一棟自用房屋（假定原值100萬元，預(yù)計使用年限20年，已計提3年累計折舊15萬元，已計提減值5萬元）用于對外出租，轉(zhuǎn)換當日投資性房地產(chǎn)公允價值為120萬元，假定甲公司滿足投資性房地產(chǎn)公允價值后續(xù)計量模式的要求，采用公允價值模式進行后續(xù)計量。由于轉(zhuǎn)換日公允價值120萬元大于原固定資產(chǎn)賬面價值80萬元，貸方差額40萬元按投資性房地產(chǎn)準則要求計入“其他綜合收益”。

甲公司自2018年1月1日以后采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，至2018年12月31日投資性房地產(chǎn)公允價值為140萬元，當日甲公司決定收回對外出租的投資性房地產(chǎn)改為自用，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值140萬元與投資性房地產(chǎn)賬面價值120萬元差額計入“公允價值變動損益”，后續(xù)固定資產(chǎn)（假定固定資產(chǎn)使用年限剩余10年，直線折舊，無殘值）自用按固定資產(chǎn)準則后續(xù)處理，2019年12月31日將固定資產(chǎn)以120萬元出售。甲公司賬務(wù)處理為：

1. 2018年1月1日固定轉(zhuǎn)換投資性房地產(chǎn)時賬務(wù)處理

借：投資性房地產(chǎn)——成本120

固定資產(chǎn)減值準備5

累計折舊15

貸：固定資產(chǎn)100

其他綜合收益40

2. 2018年12月31日投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn)140

貸：投資性房地產(chǎn)——成本120

公允價值變動損益20

實務(wù)中對“其他綜合收益”40萬重分類進入損益時點的處理有兩種方法。

方法一：在2018年12月31日在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時重分類進入損益。

借：其他綜合收益 40

貸：公允價值變動損益 40

其理論依據(jù)是以公允價值進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)和轉(zhuǎn)換后的自用固定資產(chǎn)，此兩種資產(chǎn)為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流金額、時間分布和風險情況完全不同，可以認定投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時予以終止確認。

方法二：在2019年12月31日待固定資產(chǎn)處置時重分類進入損益。

借：固定資產(chǎn)清理126

累計折舊14

貸： 固定資產(chǎn)140

借：銀行存款 120

貸：固定資產(chǎn)清理120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產(chǎn)清理40

借：固定資產(chǎn)清理36

貸：資產(chǎn)處置損益36

該做法的理論依據(jù)是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn)只是企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更，資產(chǎn)主體的控制權(quán)并未發(fā)生變化，不符合終止確認的條件，因此等到固定資產(chǎn)對外出售時才符合行終止確認的條件。

本文嘗試運用概念框架的相關(guān)理論探討該類經(jīng)濟業(yè)務(wù)在實務(wù)中的兩種處理方式哪一種較為合適。

二、企業(yè)準則對“其他綜合收益”重分類進入損益的相關(guān)規(guī)定

投資性房地產(chǎn)準則中并未對“其他綜合收益”重分類進入損益時點有明確規(guī)定。但是，在投資性房地產(chǎn)準則應(yīng)用指南中有這樣規(guī)定：轉(zhuǎn)換日公允價值大于原賬面價值的，其差額作為所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當轉(zhuǎn)入處置當期損益。[1]

上述案例中，2018年1月1日將自用固定資產(chǎn)賬面價值80萬元轉(zhuǎn)換為以公允價值后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)公允價值120萬元，差額40萬元計入“其他綜合收益”。如果2018年3月1日將該投資性房地產(chǎn)以140萬元價格出售，此時要將“其他綜合收益”40萬元重分類進入損益，調(diào)減“其他業(yè)務(wù)成本”。對于該類型業(yè)務(wù)的處理，理論和實務(wù)采用一致的處理方式，并不存在爭議。但是投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用固定資產(chǎn)時是否可以被認定為是對投資性房地產(chǎn)的處置，還是當對外出售該項資產(chǎn)，主體失去控制權(quán)時被視為處置。因此，正確理解“處置”的含義顯得尤為重要。

參照投資性房地產(chǎn)準則第五章處置中的第十七條：當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當終止確認該項投資性房地產(chǎn)，可見準則原文并未對“處置”進行充分解讀。通過分析，本文認為準則給出了“處置”的另一種解釋是“終止確認”，意味著當投資性房地產(chǎn)在終止確認時，原計入“其他綜合收益”的項目會重分類進入損益。因此，明確“終止確認”的時點是解決上述案例中問題的關(guān)鍵。

三、相關(guān)結(jié)論的理論基礎(chǔ)

（一）財務(wù)報告概念框架

2018年3月國際會計準則理事會頒布的財務(wù)報告概念框架中明確且特別強調(diào)了財務(wù)報告概念框架的地位，指出財務(wù)報告概念框架不是準則，不能代替準則中的任何內(nèi)容。但是制定財務(wù)報告概念框架的目的之一，是幫助企業(yè)在進行特殊交易處理時，或在具體準則沒有明確規(guī)定時，企業(yè)如何恰當?shù)倪M行會計處理提供指引。[2]由于投資性房地產(chǎn)持有“其他綜合收益”結(jié)轉(zhuǎn)時點的確認問題在實務(wù)中存在不同的處理方式，而準則對此并無明確規(guī)定，因此本文希望通過概念框架的相關(guān)理論對上述問題的處理方式給出自己的觀點。需要明確的是，本文在依據(jù)概念框架探討相關(guān)問題時，旨在分析對特定業(yè)務(wù)處理時適用何種處理方式更為合理，而非超越具體準則本身。

（二）終止確認的界定

目前，無論是在我國基本準則或是具體準則中,都沒有對“終止確認”的概念給出明確的界定，因此我們可以借鑒概念框架的第五章第二十六款確認和終止確認中給出的有關(guān)“終止確認”的概念。終止確認是指將全部或者部分已確認資產(chǎn)或負債從主體的財務(wù)狀況表中消除；終止確認通常發(fā)生在項目不再滿足資產(chǎn)或負債的定義時，即對于資產(chǎn)來說終止確認就是主體喪失了對已確認的資產(chǎn)全部或者部分失去控制；對于負債來說終止確認就是主體不再承擔已確認負債全部或者部分現(xiàn)時義務(wù)。[3]因此從概念框架上看，資產(chǎn)的終止確認通常是指主體對資產(chǎn)失去的控制。

終止確認包含兩種情形：一種是完全終止確認，即對全部資產(chǎn)進行終止確認，對剩余資產(chǎn)按公允價值重新計量，剩余資產(chǎn)重新計量與原賬面價值之間的差額形成當期損益。另一種是部分終止確認，對剩余資產(chǎn)按原賬面價值計量，不改變計量屬性，因此剩余資產(chǎn)不會產(chǎn)生交易損益。[4]

（三）業(yè)務(wù)模式及業(yè)務(wù)模式變更的界定

我國目前現(xiàn)行準則并未對關(guān)于業(yè)務(wù)模式的概念給出明確規(guī)定，包括國際會計準則理事會在修改財務(wù)概念框架時也未能給出一般性概念框架。[5]盡管如此，理事會仍表達了企業(yè)業(yè)務(wù)模式對財務(wù)報表損益的列報和其他綜合收益的影響，即企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化會對財務(wù)業(yè)績表產(chǎn)生影響。[6]雖然我國現(xiàn)行準則沒有給出業(yè)務(wù)模式明確的概念，但在2017年財政部新頒布的CAS22金融工具確認和計量準則中,可以找到關(guān)于業(yè)務(wù)模式的表述。第三章第十六條規(guī)定的企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，是指企業(yè)如何管理其金融資產(chǎn)以產(chǎn)生現(xiàn)金流量。金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式包括收取合同現(xiàn)金流，收取合同現(xiàn)金流和出售資產(chǎn)，以及其他業(yè)務(wù)模式。企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，其資產(chǎn)為企業(yè)帶來合同現(xiàn)金流也是不同，進而企業(yè)對資產(chǎn)承擔的風險也不同。

業(yè)務(wù)模式變更是企業(yè)改變其管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式，如投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)就屬于業(yè)務(wù)模式變更。企業(yè)管理投資性房地產(chǎn)，其業(yè)務(wù)模式主要依賴資產(chǎn)自身價值變動，如價值增值或收取租金來獲得經(jīng)濟利益。當投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式就發(fā)生變更，固定資產(chǎn)是需要與其他資產(chǎn)聯(lián)動為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而非資產(chǎn)本身產(chǎn)生經(jīng)濟利益。因此，企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式不同，資產(chǎn)為企業(yè)帶來合同現(xiàn)金流的形式也不同，企業(yè)對資產(chǎn)承擔的風險也不同。

四、 投 資 性 I ∈ Rh× w× 3房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時“其他綜合收益”重分類進入損益的探討

如前文所述，實務(wù)中對持有利得“其他綜合收益”做法一的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）業(yè)務(wù)模式變更是否可以參照終止確認進行處理X ∈Rn ×5

有觀點認為，自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)屬于業(yè)務(wù)模式變更，其資產(chǎn)的主體控制權(quán)并未發(fā)生變化，因此不屬于終止確認條件。該觀點是從資產(chǎn)主體的角度看待資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更，并未從資產(chǎn)本身的角度看待資產(chǎn)之間的轉(zhuǎn)換。實際上，準則和概念框架都倡導(dǎo)從企業(yè)管理層角度評價企業(yè)業(yè)務(wù)模式，業(yè)務(wù)模式的改變會影響資產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流模式的改變。

假設(shè)從另一個角度思考問題，即從資產(chǎn)自身的角度看待資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式的轉(zhuǎn)換，可能會得出不同結(jié)論。由于企業(yè)管理資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化，其資產(chǎn)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流不同，企業(yè)承擔風險也不同。正如前文的描述，企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)并采用公允價值模式進行計量，其承擔的風險是市場風險或者投資風險，而轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)后企業(yè)則承擔的是經(jīng)營風險。兩種資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益無論是時間分布、金額和風險都不一樣，且兩種資產(chǎn)的計量屬性也不同。投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量屬性，自用房地產(chǎn)采用歷史成本計量屬性，因此從資產(chǎn)自身角度來看業(yè)務(wù)模式的變更，資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前后是兩種完全不同的資產(chǎn)，在會計處理上可以參考終止確認進行處理。這個終止確認是參照完全終止確認進行處理，即對轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)完全終止確認，與之相關(guān)的所有會計科目都要結(jié)平，對轉(zhuǎn)換后的資產(chǎn)按新取得資產(chǎn)進行處理。因此實務(wù)中做法一的會計處理比較合理。

但是如果自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，轉(zhuǎn)換前后兩種資產(chǎn)計量屬性，實質(zhì)承擔的風險并沒有本質(zhì)的改變，因此該種情形的業(yè)務(wù)模式變更更傾向采用部分終止確認的觀點，即轉(zhuǎn)換前資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換時不產(chǎn)生交易損益。

（二）現(xiàn)行準則業(yè)務(wù)模式變更會計處理的借鑒參考

現(xiàn)行準則對業(yè)務(wù)模式變更的會計處理可以為投資性房地產(chǎn)持有的“其他綜合收益”處理提供一定的參考價值。新頒布的金融工具確認和計量準則中，對債權(quán)投資由于業(yè)務(wù)模式變更有著明確的規(guī)定，同時該準則的制定主要參考國際準則近年來的研究成果，也是與國際趨同的一種體現(xiàn)，因此金融工具中對資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更的會計處理對本文探討的問題有較高的參考價值。

CAS22金融工具確認和計量準則中，第六章第三十一條相關(guān)規(guī)定，企業(yè)將一項以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，應(yīng)當將之前計入其他綜合收益予以轉(zhuǎn)出；以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，應(yīng)當將之前的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當期損益。從該規(guī)定可以看出通過“其他債權(quán)投資”科目核算的金融資產(chǎn)，在業(yè)務(wù)模式發(fā)生變更時，其持有的“其他綜合收益”在轉(zhuǎn)換時重分類進入損益，對應(yīng)的科目是“公允價值變動損益”。因此借鑒金融工具確認和計量準則關(guān)于資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式變更的會計，可以推理出實務(wù)中做法一處理比較合理。

五、固定資產(chǎn)處置時“其他綜合收益”重分類進入損益的探討

如前文所述，實務(wù)中對持有利得“其他綜合收益”做法二的處理是否合適，我們可以從以下幾個方面加以探討：

（一）“其他綜合收益”在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入當期損益的理論依據(jù)

根據(jù)現(xiàn)行固定資產(chǎn)準則第五章處置中的第二十三條相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在處置固定資產(chǎn)時，應(yīng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的差額計入當期損益。賬面價值是固定資產(chǎn)的成本扣除累計折舊和累計減值準備后的金額。因此從準則條文上看，并未明確表述在固定資產(chǎn)處置時將“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入當期損益。因此實務(wù)中做法二的會計處理，即將“其他綜合收益”在資產(chǎn)處置時轉(zhuǎn)入當期損益缺乏理論依據(jù)。

（二）其他綜合收益重分類進入損益對財務(wù)列報的影響

我國現(xiàn)行準則并沒有對關(guān)于其他綜合收益的定義給出明確和統(tǒng)一的界定。在具體準則中對“其他綜合收益”的確認也采用的是“白皮書”形式，即采用列舉的形式來說明哪些交易通過其他綜合收益來體現(xiàn)。目前，國際準則對“收益表”采用的是綜合收益觀，根據(jù)報告概念框架第七章第十五款相關(guān)規(guī)定，認為其他綜合收益也是構(gòu)成企業(yè)綜合收益的一部分。同時，概念框架第七章第十九款對其他綜合收益在未來期間是否重分類計入損益的問題也給出較為明確的指引，即其他綜合收益重分類進入損益能夠為報表使用者提供相關(guān)和如實反映的財務(wù)信息就需要重分類計入損益，否則不能。[7]

因此我們根據(jù)概念框架的基本邏輯思路來分析在固定資產(chǎn)2019年12月31日處置時，其他綜合收益轉(zhuǎn)入損益是否能夠為報表使用者提供相關(guān)和如實反映的財務(wù)信息。甲公司2019年12月31日在固定資產(chǎn)處置時，假定不考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當期損益的賬務(wù)處理為：單位萬元

借：固定資產(chǎn)清理126

累計折舊14

貸：固定資產(chǎn)140

借：銀行存款120

貸：固定資產(chǎn)清理 120

借：資產(chǎn)處置損益6

貸：固定資產(chǎn)清理6

在損益表上體現(xiàn)的是在資產(chǎn)處置過程中發(fā)生的虧損6萬元。

如果甲公司2019年12月31日在固定資產(chǎn)處置時，考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當期損益的賬務(wù)處理為：單位萬元

借：固定資產(chǎn)清理126

累計折舊14

貸：固定資產(chǎn)140

借：銀行存款120

貸：固定資產(chǎn)清理 120

借：其他綜合收益40

貸：固定資產(chǎn)清理40

借：固定資產(chǎn)清理36

貸：資產(chǎn)處置損益36

在考慮其他綜合收益結(jié)轉(zhuǎn)當期損益時，在損益表上體現(xiàn)的是資產(chǎn)處置發(fā)生盈余36萬元。實際上，該固定資產(chǎn)處置過程中真實的交易損益為虧損6萬，該處理結(jié)果并未體現(xiàn)交易的實際情形，未能為報表使用者提供如實反映的交易信息，違背了概念框架中關(guān)于會計信息質(zhì)量基本特征中的“如實反映”，因此“其他綜合收益”在固定資產(chǎn)處置時重分類計入損益不合適。實務(wù)中做法二的會計處理不合理。

六、結(jié)論

通過上述分析，本文認為關(guān)于自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為以公允價值模式后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日投資性房地產(chǎn)公允價值與原固定資產(chǎn)賬面價值的貸差“其他綜合收益”，在投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當將其重分類計入損益，計入“公允價值變動損益”，即實務(wù)中做法一比較合理。