金融服務(wù)“營改增”后增值稅制度的探討與創(chuàng)新

蔣逸舟

(華東政法大學(xué)，上海 200042)

規(guī)范的增值稅制度應(yīng)當(dāng)包含所有的商品或者服務(wù)，我國的營改增也是遵循這一思路，對金融服務(wù)業(yè)的增值稅課征，并未采用免稅模式如歐盟做法，也未采取零稅率模式如新西蘭做法，而是對其一并適用增值稅一般規(guī)則，即將金融服務(wù)的提供納入增值稅的范圍，適用一般的增值稅稅率，同時允許其進(jìn)行進(jìn)項稅額的抵扣，這是其課征模式的又一種不同于歐盟、新西蘭等國外做法的全新的嘗試。但是，金融服務(wù)的增值額難以被準(zhǔn)確計算確定，一直是增值稅制度設(shè)計中的難題。其次，金融創(chuàng)新不斷更迭，如何確定一項服務(wù)是否構(gòu)成“金融服務(wù)”，同樣存在一定的困難?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱“《實(shí)施辦法》”）及《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡稱《通知》）中，進(jìn)一步明確了適用增值稅的金融服務(wù)包括四類金融活動：第一種是“貸款服務(wù)”，指貸款人為貸款人獲得利息收入而向借款人借貸的活動，包括金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費(fèi)、補(bǔ)償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入，以及融資性售后回租、押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入;第二種是“直接收費(fèi)金融服務(wù)”，即為貨幣融資提供或與之相關(guān)的服務(wù)，包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所（平臺）管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)，這類金融供應(yīng)適用于供應(yīng)商對其服務(wù)征收直接費(fèi)用的情況；第三種“保險服務(wù)”，包括人壽保險和一般保險；第四種“金融產(chǎn)品交易”，其中包括外匯證券、非商品期貨和其他金融產(chǎn)品的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓。

一、金融服務(wù)“營改增”實(shí)施現(xiàn)狀以及面臨困境

在1994年1月1日至2016年4月30日期間，在中國提供貸款中介服務(wù)須繳納營業(yè)稅，這意味著是對總收入（包括總利息）征稅，無法對成本支出進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，供應(yīng)鏈上發(fā)生的交易數(shù)量越多，級聯(lián)的營業(yè)稅就越多，重復(fù)征稅也就越多。2016年5月1日以后，所有以前需繳納營業(yè)稅的產(chǎn)品和服務(wù)都轉(zhuǎn)為增值稅制度。此后，對金融服務(wù)也征收增值稅，中國的增值稅實(shí)際上由兩種不同的稅制組成：第一種是一般增值稅制度，是指對營業(yè)額超過一般增值稅登記起征點(diǎn)的企業(yè)，實(shí)行常規(guī)的增值稅發(fā)票和進(jìn)項稅額抵扣制度；第二種是 “簡易征收”制度，適用的是的征收率，本質(zhì)上與營業(yè)稅類似，不得進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，一般適用于低于一般增值稅門檻的小企業(yè)。融服務(wù)稅收由營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變，對金融業(yè)的發(fā)展既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。一方面，從稅收負(fù)擔(dān)來看，理論上可以減少重復(fù)征稅，減輕金融服務(wù)提供者的稅收負(fù)擔(dān)，從金融業(yè)增值稅抵扣鏈條來看，金融服務(wù)業(yè)營改增建起了金融行業(yè)與其他行業(yè)的橋梁，能夠?qū)崿F(xiàn)增值稅抵扣鏈條的有效銜接，形成完整的增值稅抵扣體系，一定程度上促進(jìn)了金融業(yè)與其他行業(yè)的和諧發(fā)展；另一方面，金融服務(wù)增值稅制度的推行面臨著許多難題，金融服務(wù)增值稅課征規(guī)制尚未創(chuàng)制完全，增值稅制度推行面臨許多障礙，在某些情況下，納稅人負(fù)擔(dān)不減反增，有偏離了增值稅稅收中性原則嫌疑，主要面臨的制度障礙如下：

(一)金融商品概念定義模糊、金融服務(wù)范圍界定困難

對金融服務(wù)增值稅的納稅爭議歸根結(jié)底源于對金融服務(wù)概念及范圍的模糊化。如引言中所述，《通知》對四類金融服務(wù)采用了概括和列舉的方法，明確了適用增值稅的內(nèi)涵和外延，但是實(shí)際上還存在諸多模糊之處。以貸款服務(wù)為例，《通知》中對貸款服務(wù)的范圍作了廣義的理解，包括了各種占用、拆借資金取得的收入，即將資金貸與他人使用而取得利息收入的所有業(yè)務(wù)活動，融券和融資性售后回租業(yè)務(wù)活動也包括在內(nèi)，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，融券業(yè)務(wù)相當(dāng)于出借方向融券方提供資金，再由融券方以這筆資金在證券市場上買入標(biāo)的證券，本質(zhì)上來說是融券方對出借方的資金進(jìn)行占用，并且以支付報酬作為對出借方資金占用以及其承擔(dān)風(fēng)險的對價；從形式上來看，融券業(yè)務(wù)的標(biāo)的是“上市證券”，與以資金或貨幣為標(biāo)的物的貸款并不是完全相同的。出于對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考量，《通知》中也將融券業(yè)務(wù)納入到貸款服務(wù)的范圍中，但是若是出于對經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的考量而將一項業(yè)務(wù)納入貸款服務(wù)的范圍，其他具有相同經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的金融服務(wù)均應(yīng)當(dāng)被納入征稅的范圍，那買入反售金融商品也可以被認(rèn)為是對資金的占用，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是以金融商品為抵押的借貸行為。存在模糊矛盾之處還有，融資性售后回租業(yè)務(wù)與融資租賃業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)都是具有“融資”目的的租賃行為，對融資性售后回租業(yè)務(wù)作為一項“貸款服務(wù)”課征增值稅，而融資租賃業(yè)務(wù)卻被納入了“租賃服務(wù)”的范疇征稅增值稅，兩者分屬于增值稅不同的子項目，這些都體現(xiàn)出“貸款服務(wù)”的標(biāo)準(zhǔn)益發(fā)模糊不清。

此外，雖然同屬于金融服務(wù)，但不同類型的金融服務(wù)在其提供方式、服務(wù)內(nèi)容上仍然有很大的不同。同時，金融業(yè)務(wù)具有種類繁多的特點(diǎn)，服務(wù)對象既有消費(fèi)者，又有經(jīng)營者，既有資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)業(yè)務(wù)，又有資產(chǎn)負(fù)債表外業(yè)務(wù)，既有顯性的顯性金融服務(wù)，又有隱性金融服務(wù)。此次金融服務(wù)業(yè)營改增涵蓋眾多金融行業(yè)，包括銀行業(yè)、保險業(yè)、證券業(yè)等，21世紀(jì)的中國金融行業(yè)十分活躍，金融創(chuàng)新發(fā)展迅猛，新的金融產(chǎn)品和金融業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，整個金融界發(fā)生了翻天覆地的變化，與傳統(tǒng)金融工具相比，金融衍生工具靈活多變，交易范圍廣價格變化大，而法律的規(guī)定具有滯后性，難以跟上金融界的變革步伐，無法滿足金融服務(wù)復(fù)雜而又多變的管理需求，難以將金融服務(wù)的種類囊括在內(nèi)，面對層出不窮的金融服務(wù)創(chuàng)新品，對某項金融服務(wù)是否屬于增值稅征稅范圍或者屬于增值稅征稅范圍的哪個子項目成為金融服務(wù)營業(yè)稅向增值稅改革的一項難題。

（二）金融服務(wù)增值稅抵扣鏈條不完善，稅額計算困難

通常情況下，金融服務(wù)收費(fèi)沒有確切的數(shù)額，特別是隱性收費(fèi)的金融服務(wù)很多，因此很難確定金融服務(wù)的增值額，也就難以確定金融服務(wù)的增值稅應(yīng)納稅額了。面對這一難題，許多國家雖然許多國家將金融服務(wù)納入增值稅征稅范圍，但由于其增值額難以確定而很難適用進(jìn)項稅抵扣的計稅辦法，因此當(dāng)前的普遍做法是將其作為免稅處理。從某種程度上說，部分金融服務(wù)沿用了之前營業(yè)稅的制度，不能進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，并沒有達(dá)到增值稅制度避免重復(fù)征稅的目的，事實(shí)上并未完成營業(yè)稅向增值稅轉(zhuǎn)變的改革。以“貸款服務(wù)“和”金融商品轉(zhuǎn)讓“這兩個子項目為例。

1.“貸款服務(wù)“增值稅應(yīng)納稅額的認(rèn)定

關(guān)于貸款服務(wù)應(yīng)納稅額的確定，除了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》中對貸款服務(wù)的銷售額的確定予以規(guī)定外，即“貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額”，貸款服務(wù)的應(yīng)納稅額按照規(guī)定分別以抵扣法和簡易法計算, 很少有其他有關(guān)貸款服務(wù)的增值稅應(yīng)納稅額確定的特殊規(guī)定。《通知》中規(guī)定，貸款服務(wù)的提供者為提供貸款服務(wù)的支出，在取得合法抵扣憑證的情況下，可以從銷項稅額中予以抵扣。貸款服務(wù)的利息收入按照總額作為銷售額征收銷項稅，然而，貸款服務(wù)提供者主要的支出是貨幣或資金的利息支出，貸款人以銀行為代表，大都以借入資金作為其提供貸款服務(wù)的重要資金來源，借入資金的方式主要是吸收公眾存款和同業(yè)間拆借，而銀行存款利息屬于增值稅不征稅項目，同業(yè)間拆借盡管也屬于“貸款服務(wù)”，但特別規(guī)定屬于增值稅免稅項目，因此并不發(fā)生進(jìn)項稅額的抵扣，同時，《通知》中還規(guī)定，與貸款服務(wù)直接相關(guān)的手續(xù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)等費(fèi)用其進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，貸款服務(wù)的提供者能夠抵扣的進(jìn)項稅額只占其支出的一小部分，無法真正實(shí)現(xiàn)增值稅制度僅對增值額征稅的中性目標(biāo)。

2.“金融商品轉(zhuǎn)讓“增值稅應(yīng)納稅額的認(rèn)定

“貸款服務(wù)”以利息總額為銷售額計算銷項稅，“金融商品轉(zhuǎn)讓”與其銷售額確定方式不同，以賣出價和買入價按照盈虧互抵后的余額確定銷售額，負(fù)差可結(jié)轉(zhuǎn)到下一期納稅期的銷售額相抵，但是不得結(jié)轉(zhuǎn)至下一個會計年度，也就是說“金融商品轉(zhuǎn)讓”當(dāng)年銷售額為負(fù)差時，第二年不得結(jié)轉(zhuǎn)相抵。同時，《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》中規(guī)定，金融商品持有期間的保本收益征收增值稅、非保本收益不征收增值稅，金融商品分為持有至到期的金融產(chǎn)品與非持有至到期的金融商品，對于保本收益的持有至到期金融商品與非持有至到期的金融商品可以進(jìn)行進(jìn)項稅抵扣，然而對與對于金融商品非保本收益因?yàn)椴徽魇赵鲋刀愐簿蜔o法獲得進(jìn)項稅抵扣。此外，由于金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票，購進(jìn)金融商品所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項稅額也無法予以抵扣，因此“金融商品轉(zhuǎn)讓”增值稅抵扣鏈條不完整，并沒有避免重復(fù)征稅的發(fā)生，背離稅收中性原則的初衷。

二、金融服務(wù)增值稅課稅制度的完善設(shè)想

一個規(guī)范的、完整的增值稅制度應(yīng)當(dāng)覆蓋所有的商品和服務(wù)，對金融服務(wù)課征增值稅是“營改增”改革的不可或缺的部分，對金融服務(wù)于其他行業(yè)的銜接具有重大作用，有利于減少重復(fù)征稅、減輕金融行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，對國民經(jīng)濟(jì)影響深遠(yuǎn)。然而，金融服務(wù)增值額難以計算、金融服務(wù)增值稅應(yīng)稅范圍確定困難，缺乏相關(guān)的法律明確規(guī)范的定義，當(dāng)務(wù)之急是在現(xiàn)行《增值稅暫行條例》及相關(guān)增值稅配套規(guī)定、通知的基礎(chǔ)上，制定《增值稅法》，對其中現(xiàn)行的不夠完善的金融服務(wù)增值稅規(guī)則予以完善。對此，筆者主要從以下幾個考量因素對未來增值稅制度予以完善：

（一）明晰納入增值稅課征范圍的金融服務(wù)的范圍

金融服務(wù)種類繁多、核算復(fù)雜，在金融創(chuàng)新的背景下，各項服務(wù)的界限趨于模糊，因此應(yīng)當(dāng)明確《通知》中規(guī)定的適用增值稅的四項金融服務(wù)的內(nèi)涵和外延，才能對金融服務(wù)準(zhǔn)確的征收增值稅。以貸款服務(wù)為例，貸款服務(wù)的概念是貸款人為貸款人獲得利息收入而向借款人借貸的活動，即將資金貸與他人收取利息的業(yè)務(wù)活動，權(quán)利內(nèi)涵包括投資回報取得權(quán)、投資本金收回權(quán)、清償順序與剩余財產(chǎn)分配權(quán)、救濟(jì)權(quán)，從這四個不同的角度確定貸款服務(wù)的四項屬性。但是，金融交易靈活、易變，避稅隱蔽性強(qiáng)，因此不能單純的從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷其是否屬于貸款服務(wù)，舉例來說，買入售后回租實(shí)物或者金融商品與租實(shí)物或者金融商品僅作為質(zhì)押物的資金借貸，盡管經(jīng)濟(jì)收益可能相同，其間的現(xiàn)金流也被認(rèn)為是相同的，但是，交易雙方對標(biāo)的物所享有的權(quán)利是有本質(zhì)區(qū)別的，其所承擔(dān)的風(fēng)險也是有很大差異的，這些雖然可能與直接經(jīng)濟(jì)回報沒有直接關(guān)系，但是很有可能間接改變交易雙方未來的受益與風(fēng)險，從而實(shí)質(zhì)性改變交易雙方在交易前后的經(jīng)濟(jì)地位，因此，筆者認(rèn)為不能僅單純強(qiáng)調(diào)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)判斷一項服務(wù)是否構(gòu)成貸款服務(wù)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與外觀形式，明確貸款服務(wù)的內(nèi)涵和外延。

（二）完善增值稅抵扣鏈條的完整性

增值稅的計稅依據(jù)是貨物或者勞務(wù)的增值額，完整的增值稅抵扣鏈條能夠有效的避免重復(fù)征稅，因此，在對金融服務(wù)“營改增”改革時，避免造成新的抵扣鏈條的斷裂十分重要，可以從如下兩個角度入手：

首先，梳理金融企業(yè)業(yè)務(wù)流程，實(shí)現(xiàn)對不同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)增值稅的精準(zhǔn)核算。增值稅是價外稅，因此，金融企業(yè)應(yīng)當(dāng)可以對每一份收入做到價稅分離，在此基礎(chǔ)上，金融企業(yè)就可以建立價稅分離的收入確認(rèn)模型，進(jìn)而建立起增值稅進(jìn)項稅額與銷項稅額的管理系統(tǒng)，建構(gòu)增值稅抵扣鏈條。在建立起進(jìn)項稅額和銷項稅額抵扣模型的同時，還需要完善金融企業(yè)客戶信息收集、整理、更新工作，掌握為客戶開具增值稅專用發(fā)票所必須的信息。

其次，完善增值稅發(fā)票管理流程。金融業(yè)務(wù)種類繁多，金融企業(yè)面對的客戶也多種多樣，金融業(yè)務(wù)營改增背景下應(yīng)當(dāng)盡可能滿足不同客戶的開票需求，同時還要加強(qiáng)發(fā)票管理，對增值稅發(fā)票遺失、超時不能抵扣的情況在交易當(dāng)事人開出證明的情況下給予妥善處理。

（三）以稅收中性為基礎(chǔ)建立金融服務(wù)增值稅制度

稅收中性原則的基本涵義是“國家征稅時，除了使人民因納稅而負(fù)擔(dān)以外，最好不要使人民承受其他額外的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)和損失“，即要求避免重復(fù)征稅，不必要地增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

增值稅是對商品和服務(wù)普遍征收的一種間接稅，制度的建立就是為了減少重復(fù)征稅，減輕納稅人的負(fù)擔(dān)，在正常狀態(tài)下，增值稅應(yīng)當(dāng)對商品或服務(wù)的最終消費(fèi)支出行為征稅，也即增值稅的實(shí)際納稅人是消費(fèi)者，因此，無論之前生產(chǎn)與流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)有多少，增值稅稅收負(fù)擔(dān)應(yīng)當(dāng)與消費(fèi)者最終支付的價格成正比。但是由于在金融服務(wù)增值稅制度建立過程中遇到的金融服務(wù)抵扣鏈不完善、金融服務(wù)范圍界定困難等難題，在制度實(shí)施中出現(xiàn)免稅適用范圍過大、稅率檔次過多、簡易計稅辦法適用過頻、抵扣范圍尚不完整、抵扣權(quán)行使限制過多、剩余可抵扣增值稅退還或抵銷制度欠缺等現(xiàn)象，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)不減反升。事實(shí)上這些都是出于增值稅制度在應(yīng)用的過程中遇到的障礙，如增值稅適用的技術(shù)難度、增值稅征收的征管便利、營改增的政策過渡以及國家稅收收入的維護(hù)等原因,稅務(wù)管理部門作出的偏離稅收中性原則要求的制度修改。因此,我國增值稅改革和即將實(shí)施的增值稅立法必須堅持稅收中性原則,并以中性原則為基本指導(dǎo)原則重構(gòu)增值稅制度。因此，在金融服務(wù)增值稅制度構(gòu)建時也必須要堅持稅收中性原則，將其作為制度構(gòu)建的根本原則。

三、結(jié)語

2016年5月1日，隨著金融服務(wù)從營業(yè)稅制度向增值稅制度的轉(zhuǎn)變，中國成為全球?yàn)閿?shù)不多的普遍征收增值稅的國家之一。但是，由于為貸款發(fā)放所付出的支出以及金融商品轉(zhuǎn)讓的所付出的支出等進(jìn)項稅額抵扣有限，增值稅的抵扣鏈條尚不完善，目前對金融服務(wù)的增值稅處理較前一種營業(yè)稅只是略有改善，同時，現(xiàn)有法律的不周延性導(dǎo)致金融服務(wù)增值稅征稅制度存在大量的空白和模糊地帶。因此，如果中國金融體系要成為開放市場經(jīng)濟(jì)的一個完整組成部分，中國的金融機(jī)構(gòu)要與全球競爭對手競爭，就需要進(jìn)行不斷的探索，長期的改革。