農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革中會(huì)計(jì)核算的作用與方法探討

姜雅勤，羅華偉

(四川農(nóng)業(yè)大學(xué)管理學(xué)院，四川成都 611130)

大力實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略，是黨中央著眼于全面建成小康社會(huì)、全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國家作出的重大戰(zhàn)略決策，是加快農(nóng)業(yè)農(nóng)村現(xiàn)代化、提升億萬農(nóng)民生活質(zhì)量的必然要求[1]。2018年中央一號(hào)文件明確提出了實(shí)施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的總體要求和具體措施，其中，深化農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革是制度建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是“激活市場(chǎng)、激活要素、激活主體”的基礎(chǔ)和保障。早在2010年的中央一號(hào)文件就已經(jīng)有“鼓勵(lì)有條件的地方開展農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點(diǎn)”的提法。此后，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組陸續(xù)通過了有關(guān)農(nóng)民股份合作和農(nóng)村集體資產(chǎn)股份權(quán)能改革試點(diǎn)方案，鼓勵(lì)地方解放思想，在不同區(qū)域進(jìn)行差別化試點(diǎn)。2016年12月26日，中共中央國務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》，標(biāo)志著我國全面開啟農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的大幕。此次農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的主要任務(wù)是在保持集體資產(chǎn)完整、集體所有制和集體經(jīng)營(yíng)權(quán)不變的前提下，把之前由集體統(tǒng)一進(jìn)行管理、經(jīng)營(yíng)、支配但尚未確權(quán)到戶的土地、房屋及其他集體資產(chǎn)，先進(jìn)行清產(chǎn)核資，然后部分或全部折股量化給集體經(jīng)濟(jì)組織成員，也就是賦予成員對(duì)集體資產(chǎn)股份的相關(guān)權(quán)能。在農(nóng)業(yè)現(xiàn)代化的進(jìn)程落后于城市化、工業(yè)化的背景下，城鄉(xiāng)收入差距日益擴(kuò)大，此次改革的推進(jìn)，根本目的是提高農(nóng)民收入水平，在賦予農(nóng)民更多財(cái)產(chǎn)權(quán)益的同時(shí)，促進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。要想把改革方案落到實(shí)處，那么把集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資、折股量化，把擁有的“家底”用會(huì)計(jì)手段清晰明了的展現(xiàn)，是進(jìn)一步提高村級(jí)集體資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率的迫切需要，也是取得改革勝利的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

1 概念界定

1.1產(chǎn)權(quán)根據(jù)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的定義,產(chǎn)權(quán)是對(duì)個(gè)人財(cái)產(chǎn)行為權(quán)的法律界定。產(chǎn)權(quán)不是單項(xiàng)權(quán)利，而是一系列權(quán)利的集合，包含所有權(quán)及派生出的使用權(quán)、占有權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)。按照產(chǎn)權(quán)理論，要想確認(rèn)某一產(chǎn)權(quán)是明晰的，應(yīng)同時(shí)滿足以下三點(diǎn)要求：一是每份財(cái)產(chǎn)都存在可辨認(rèn)的法定所有者,且所有權(quán)具有排他性，具有所有權(quán)的產(chǎn)權(quán)主體可以獨(dú)立行使該項(xiàng)產(chǎn)權(quán)的全部權(quán)利；二是財(cái)產(chǎn)所有者擁有資產(chǎn)增值和剩余收益，這也是財(cái)產(chǎn)所有權(quán)在經(jīng)濟(jì)上得以實(shí)現(xiàn)的表現(xiàn)形式；三是財(cái)產(chǎn)所有者可以控制和決定該財(cái)產(chǎn)如何使用、是否調(diào)整資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及是否銷售和出租。

新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指出：產(chǎn)權(quán)不僅是一種權(quán)利，更是一種社會(huì)關(guān)系。它規(guī)定著人與人之間的行為關(guān)系，是社會(huì)的基礎(chǔ)性規(guī)則[2]。產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)大師阿爾欽認(rèn)為：“產(chǎn)權(quán)是一個(gè)社會(huì)所強(qiáng)制實(shí)施的選擇一種經(jīng)濟(jì)物品的使用的權(quán)利。”這句話清楚的揭示了社會(huì)關(guān)系就是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)。為此，必須對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行明確的界定，如果國家不能及時(shí)對(duì)此做出反應(yīng)，要求界定產(chǎn)權(quán)者就可能以暴力沖突等其他方式自行界定，從而導(dǎo)致市場(chǎng)及社會(huì)的混亂。在具體實(shí)踐中，厲以寧教授指出，要想貫徹落實(shí)黨的全面深化改革政策，最重要的問題就是產(chǎn)權(quán)界定。因?yàn)闆]有產(chǎn)權(quán)界定就不會(huì)形成真正的市場(chǎng)主體，也就談不上市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。當(dāng)前我國農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革正在井然有序地進(jìn)行中，要想做到“資源變資產(chǎn)”，首要問題就是明確界定農(nóng)民的產(chǎn)權(quán)，進(jìn)而提高其財(cái)產(chǎn)性收入。這也正是改革所提出的首要目標(biāo)——?dú)w屬清晰。

1.2農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)按字面意思解釋就是農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織所共有的產(chǎn)權(quán)，是農(nóng)業(yè)合作化時(shí)期形成的一種具有中國特色的特殊產(chǎn)權(quán)形式[3]。具體來說，農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)的內(nèi)涵應(yīng)該包括以下幾個(gè)方面:第一，它存在于一個(gè)特定的范圍內(nèi),一般是以農(nóng)村社區(qū)為界。也就是說，在該范圍內(nèi)的個(gè)體都可以使用這些財(cái)產(chǎn)，但當(dāng)他退出集體時(shí),他原享有的財(cái)產(chǎn)權(quán)利也隨即消失?？梢姡r(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)強(qiáng)調(diào)成員的身份性，個(gè)體享受的權(quán)利來源于他在集體中的成員身份。第二，它的權(quán)利主體必須且只能是具有集體經(jīng)濟(jì)組織成員資格的人,客體是集體中的各種共有財(cái)產(chǎn)權(quán)利,以及在資源配置過程中形成的人與人、人與物的關(guān)系。第三，它必須在制度的基礎(chǔ)上產(chǎn)生和發(fā)展,其中既包括國家強(qiáng)制的、正式的制度,也包括非正式的社會(huì)規(guī)則。第四，它既不是一種共有的、合作的私人產(chǎn)權(quán),也不是一種純粹的國家產(chǎn)權(quán),而是介于兩種“極端產(chǎn)權(quán)”形式之間，由國家控制但控制結(jié)果通過集體組織體現(xiàn)的一種中國農(nóng)村特有制度安排。

綜上所述,農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)可定義為:在農(nóng)村社區(qū)范圍內(nèi),由集體成員聯(lián)合組成的決策組織,以一定的制度規(guī)范為基礎(chǔ)，進(jìn)行農(nóng)村集體資源配置中所形成的各項(xiàng)權(quán)利集合。

1.3農(nóng)村集體資產(chǎn)農(nóng)村集體資產(chǎn)是指歸鄉(xiāng)(鎮(zhèn)街)、村集體經(jīng)濟(jì)組織全體成員集體所有的資產(chǎn)。一般分為資源性資產(chǎn)，即天然存在的土地、森林、荒地、灘涂和水域等；經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，一般指用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的建筑物、構(gòu)筑物、設(shè)施設(shè)備、庫存物品和無形資產(chǎn)等；非經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，通常用于教育、科技、文化、衛(wèi)生和體育等公共服務(wù)方面。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織通過接受政府撥款、減免稅費(fèi)和社會(huì)捐贈(zèng)等途徑所形成的資產(chǎn),屬于農(nóng)村集體資產(chǎn)。伴隨我國經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展,城市化進(jìn)程逐步加深,農(nóng)民的土地日趨遞減,他們所有的集體資產(chǎn)也深受影響。因此,農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度的改革與發(fā)展,對(duì)于提升農(nóng)村基層組織管理能力,提高農(nóng)民收入與生活水平發(fā)揮著關(guān)鍵作用。

1.4農(nóng)村集體資源性資產(chǎn)根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)學(xué)對(duì)資產(chǎn)的定義，在上述農(nóng)村集體資產(chǎn)定義的基礎(chǔ)上，若將農(nóng)村集體所有的資源確認(rèn)為資源性資產(chǎn)，還應(yīng)具備以下條件：第一，可定義性。所有者可以準(zhǔn)確地對(duì)某類資源劃定邊界，避免與其他資源混淆，且內(nèi)容確定、用途明確、在現(xiàn)行條件下運(yùn)用現(xiàn)代工具或科技手段可探明儲(chǔ)量。第二，稀缺性。相對(duì)于人類無限的需求，資源性資產(chǎn)存在數(shù)量上的不足，這意味著所有者利用此類資源時(shí)必須為之付出代價(jià)。第三，可獲利性。資源性資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入資源所有者，即資源之所以成為資產(chǎn)，就在于其能夠?yàn)橹黧w帶來經(jīng)濟(jì)利益。第四，可計(jì)量性。按照會(huì)計(jì)學(xué)理論，資源性資產(chǎn)作為會(huì)計(jì)要素進(jìn)入某一主體確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的會(huì)計(jì)工作程序，其價(jià)值或成本應(yīng)當(dāng)能夠用貨幣可靠計(jì)量。

2 我國農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的變遷

從20世紀(jì)50年代農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社時(shí)期的出現(xiàn)一直到今天，農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)經(jīng)歷了從無到有、從單一到多元、從簡(jiǎn)單到完善的漫長(zhǎng)而曲折的發(fā)展過程，已基本適應(yīng)了我國社會(huì)主義建設(shè)和改革發(fā)展事業(yè)的要求[4]。尤其是十一屆三中全會(huì)以來，隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和農(nóng)村改革的深入,黨和國家更加重視農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理相關(guān)工作的展開，陸續(xù)出臺(tái)了一系列方針政策和制度規(guī)范,農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理模式也越來越成熟和完善。

2.1新中國成立之初的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)建國初期,我國農(nóng)村經(jīng)濟(jì)還處于恢復(fù)元?dú)獾碾A段,集體經(jīng)濟(jì)實(shí)力十分薄弱。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要, 提高農(nóng)民生產(chǎn)積極性,促進(jìn)廣大農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的恢復(fù)與發(fā)展, 黨和政府在1950年頒布實(shí)施了《中華人民共和國土地改革法》，明確規(guī)定：“廢除地主階級(jí)封建剝削的土地所有制，實(shí)行農(nóng)民的土地所有制?！敝?952年底，全國基本完成了土改，確立了農(nóng)民土地私有制。但小農(nóng)經(jīng)濟(jì)最大的缺點(diǎn)是過于分散，不利于國民經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，貧窮落后的局面一時(shí)也無法有效扭轉(zhuǎn)。于是，農(nóng)村互助合作運(yùn)動(dòng)應(yīng)運(yùn)而生。1953年，黨提出過渡時(shí)期的總路線和總?cè)蝿?wù)，即將農(nóng)業(yè)的社會(huì)主義改造作為總?cè)蝿?wù)的重要組成部分。至1956年，在農(nóng)民互助的基礎(chǔ)上，又逐漸發(fā)展出了高級(jí)合作社[5]。

但由于當(dāng)時(shí)農(nóng)村幾乎沒有專業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員且缺乏有效的管理制度,這一時(shí)期的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作處于低層次的起步和探索階段,絕大多數(shù)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作是由合作社內(nèi)成員共同參與、“賬房先生”主持開展的低級(jí)形式。在這個(gè)農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的起步階段,中共中央分別于1953年的2月和12月發(fā)布了《關(guān)于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)互助合作的決議》和《關(guān)于發(fā)展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)合作社的決議》,在決議中明確提出要“逐步建立必要的、簡(jiǎn)單易行的,但又是嚴(yán)格的財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)制度”、“各種賬目必須適當(dāng)?shù)胤謩e清楚,并要定期公布,以便受到社員的經(jīng)常監(jiān)督”；此外，在黨的七屆六中全會(huì)上通過的《關(guān)于農(nóng)業(yè)合作化問題的決議》中也強(qiáng)調(diào)“農(nóng)業(yè)行政部門應(yīng)該注意訓(xùn)練大量的會(huì)計(jì)人才,并逐步地配備足夠的會(huì)計(jì)輔導(dǎo)員,巡回指導(dǎo)各社改進(jìn)會(huì)計(jì)工作,健全會(huì)計(jì)制度”。

此階段確立的一些會(huì)計(jì)處理基本方法以及所進(jìn)行的會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)等建設(shè)性工作，為后來農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的建立和發(fā)展奠定了良好的基礎(chǔ)。

2.2人民公社時(shí)期的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以“政社合一”為特征的人民公社，其管理體制以“統(tǒng)”為主，農(nóng)民不再是“個(gè)體人”而變?yōu)椤凹w人”，喪失了生產(chǎn)資料所有權(quán)、勞動(dòng)成果剩余索取權(quán)、部分生活資料所有權(quán)和自身勞動(dòng)力支配權(quán)。農(nóng)民只能通過資本化的勞動(dòng)投入來獲取工分，以工分換取生活必需品。該時(shí)期的農(nóng)村基層管理機(jī)構(gòu)分為公社管理委員會(huì)、管理區(qū)(生產(chǎn)大隊(duì))、生產(chǎn)隊(duì)3級(jí)，所以我國農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主體經(jīng)歷了由人民公社到生產(chǎn)大隊(duì)再到生產(chǎn)隊(duì)的變化過程,相應(yīng)地,這個(gè)時(shí)期也先后出現(xiàn)了三種農(nóng)村財(cái)會(huì)管理模式。

人民公社建立之初,公社為基本核算單位,統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理農(nóng)村經(jīng)濟(jì)工作,盈虧自負(fù)。與當(dāng)時(shí)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)方式的計(jì)劃性相一致，這一時(shí)期農(nóng)村會(huì)計(jì)工作是一種高度統(tǒng)一的組織管理模式，具有鮮明的計(jì)劃性與財(cái)政性，各種財(cái)產(chǎn)物資均屬于集體，不進(jìn)行投入與產(chǎn)出、成本與收益的分析和核算[6]。隨著人民公社的發(fā)展，基本核算單位由人民公社變?yōu)榱松a(chǎn)大隊(duì),盈虧由生產(chǎn)大隊(duì)負(fù)責(zé)，其會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理相比之前更為便利,主要負(fù)責(zé)如實(shí)記錄生產(chǎn)大隊(duì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，做好收益分配反映經(jīng)營(yíng)成果。雖然在一定程度上緩解了公社統(tǒng)管的弊端,但并沒有從根本上解決當(dāng)時(shí)農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中出現(xiàn)的問題。接下來，在生產(chǎn)隊(duì)為人民公社的基本核算單位階段,如何將有關(guān)土地、勞動(dòng)力、生產(chǎn)資料等的歸屬及收益在3級(jí)管理機(jī)構(gòu)之間分配,成為當(dāng)時(shí)農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)。

為解決該問題，中共中央于1961年6月通過了《農(nóng)村人民公社工作條例(修正草案)》，條例規(guī)定：“在以生產(chǎn)隊(duì)為基本核算單位體制下，生產(chǎn)隊(duì)范圍內(nèi)的土地、勞力、大牲畜和農(nóng)具等都由生產(chǎn)隊(duì)所有并支配，公社和大隊(duì)都不能抽調(diào)”“原來公社、大隊(duì)所有的農(nóng)具、小型農(nóng)業(yè)機(jī)械、大牲畜,凡是適合于生產(chǎn)隊(duì)所有和使用的,應(yīng)該歸生產(chǎn)隊(duì)所有”“生產(chǎn)隊(duì)對(duì)生產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理和收益的分配,有自主權(quán)”“在保證完成國家規(guī)定的農(nóng)副產(chǎn)品交售任務(wù)的前提下,生產(chǎn)隊(duì)經(jīng)營(yíng)所得的產(chǎn)品和現(xiàn)金,在全隊(duì)范圍內(nèi)進(jìn)行分配。”至此,生產(chǎn)隊(duì)真正成為了人民公社中的“獨(dú)立核算,自負(fù)盈虧,直接生產(chǎn),統(tǒng)一分配”的基本核算單位[4]。為確保生產(chǎn)隊(duì)為核算主體的農(nóng)村財(cái)會(huì)模式順利實(shí)施,1961年11月,財(cái)政部研究制定了《農(nóng)村人民公社示范會(huì)計(jì)制度(試行草案)》(簡(jiǎn)稱《示范制度》)，這是農(nóng)業(yè)合作化以來的第一個(gè)全國統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度?！妒痉吨贫取芬笊a(chǎn)大隊(duì)、生產(chǎn)隊(duì)都采用收付單式記賬法；公社管理委員會(huì)的會(huì)計(jì)核算既可以采用單式記賬法,也可以采用復(fù)式記賬法。另外,《示范制度》對(duì)加強(qiáng)人民公社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度建設(shè),規(guī)范人民公社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，也起到了積極的推動(dòng)作用[7]。

總之，人民公社時(shí)期，其基本核算單位是由大到小變更的,即人民公社-生產(chǎn)大隊(duì)-生產(chǎn)隊(duì),該變更過程使會(huì)計(jì)核算主體更加具體、核算和管理更加便利、利益關(guān)系更加明晰。

2.3家庭聯(lián)產(chǎn)承包制時(shí)期的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)1978年12月,黨的十一屆三中全會(huì)召開, 標(biāo)志著我國農(nóng)村進(jìn)入了發(fā)展的新時(shí)期。家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制在農(nóng)村普遍推行，農(nóng)民取得了土地的獨(dú)立經(jīng)營(yíng)權(quán)，除了向國家和集體繳納一定的稅金外，剩余收益由農(nóng)民自己支配。在這一時(shí)期, 農(nóng)村各類集體和私營(yíng)企業(yè)等獲得快速發(fā)展，經(jīng)濟(jì)組織體系也相應(yīng)地有了改變,由“三級(jí)所有，隊(duì)為基礎(chǔ)”變成了“統(tǒng)分結(jié)合”的雙層經(jīng)營(yíng)體制。在絕大多數(shù)農(nóng)村，農(nóng)戶變?yōu)榱嘶窘?jīng)營(yíng)單位，生產(chǎn)隊(duì)自然解體。農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算主體隨之由以生產(chǎn)隊(duì)為主體變?yōu)橐源鍨橹黧w，出現(xiàn)了“村財(cái)村管” 和“村企共治”等模式的雛形。

改革開放后，農(nóng)村由糧、棉、油等單一品種經(jīng)營(yíng)變?yōu)槎嗥贩N經(jīng)營(yíng)，范圍從第一產(chǎn)業(yè)衍生至第二、三產(chǎn)業(yè),會(huì)計(jì)核算內(nèi)容更加多樣、工作更加復(fù)雜；農(nóng)村生產(chǎn)方式由以自給自足為特征變?yōu)橐允袌?chǎng)交換為特征，農(nóng)產(chǎn)品的供求關(guān)系也由賣方市場(chǎng)逐步轉(zhuǎn)入到買方市場(chǎng),會(huì)計(jì)工作的外部環(huán)境發(fā)生了改變。此時(shí)農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn)是提留統(tǒng)籌款的提取使用、農(nóng)業(yè)稅收的收取和繳納以及對(duì)集體辦企業(yè)的財(cái)務(wù)進(jìn)行管理和監(jiān)督。

2.4集體企業(yè)改制時(shí)期的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，農(nóng)村地區(qū)陸續(xù)展開了集體企業(yè)改制工作。面對(duì)這個(gè)全新的改革舉措，原有的農(nóng)村會(huì)計(jì)管理體制難以勝任復(fù)雜化的會(huì)計(jì)核算和管理工作，在改制初期出現(xiàn)了一些新問題。一方面，由于國家未能及時(shí)調(diào)整農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重點(diǎn),曾經(jīng)一度出現(xiàn)將集體資產(chǎn)低價(jià)承包、變賣、折股等侵吞集體資產(chǎn)、損壞集體利益的混亂局面。另一方面,由于我國一直借鑒前蘇聯(lián)的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，所以記賬基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制,而隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，這種記賬方式早已與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相脫節(jié)。為了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立相適應(yīng), 1996年3月,財(cái)政部頒發(fā)了《村合作經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)制度(試行)》和《村合作經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度(試行)》兩個(gè)制度,把會(huì)計(jì)平衡公式由原來的“資金來源=資金占用”改為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”,把會(huì)計(jì)報(bào)表中的“資金平衡表”改為“資產(chǎn)負(fù)債表”,規(guī)定采用“借貸記賬法”代替原來的“收付記賬法”。

經(jīng)過一系列的整頓與規(guī)范,農(nóng)村會(huì)計(jì)委派制、農(nóng)村會(huì)計(jì)代理制(村資鄉(xiāng)管、村賬鄉(xiāng)管、村賬鄉(xiāng)(鎮(zhèn))雙代管)等模式在我國的農(nóng)村地區(qū)開始有了一定程度的推廣和應(yīng)用。

2.5農(nóng)村稅費(fèi)改革時(shí)期的農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在國家“多予、少取、放活”重要方針的指引下，自2006年1月1日開始，國家全面取消農(nóng)業(yè)稅,會(huì)計(jì)核算的事項(xiàng)大幅減少,村級(jí)會(huì)計(jì)核算變得相對(duì)簡(jiǎn)單。在農(nóng)村稅費(fèi)改革之前的那個(gè)“村提留、鄉(xiāng)統(tǒng)籌”的年代里，除了基本的會(huì)計(jì)確認(rèn)、核算和記錄工作之外，村會(huì)計(jì)經(jīng)手的主要工作是發(fā)生在政府和群眾之間的經(jīng)濟(jì)往來和現(xiàn)金收支，其中各種涉農(nóng)稅費(fèi)的收取和補(bǔ)貼占很大比例。但是，隨著我國農(nóng)村稅費(fèi)制改革的開始及全面落實(shí)，村會(huì)計(jì)所經(jīng)手的業(yè)務(wù)越來越少，所牽涉的業(yè)務(wù)金額也越來越小。

在農(nóng)村工業(yè)化與城鎮(zhèn)化的推進(jìn)和農(nóng)業(yè)稅政策取消的背景下，村會(huì)計(jì)委派制、村會(huì)計(jì)鄉(xiāng)鎮(zhèn)代理制等模式以其自身的優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)在我國農(nóng)村地區(qū)開始廣泛的應(yīng)用,不僅滿足了改革后新形勢(shì)的需要,鞏固了改革成果，還為農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造了良好的制度環(huán)境。

通過上述發(fā)展歷程的梳理,可以總結(jié)出農(nóng)村財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要變化體現(xiàn)在以下2個(gè)方面。第一，會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)由以農(nóng)業(yè)活動(dòng)主體為主轉(zhuǎn)向以農(nóng)業(yè)活動(dòng)本身為主。改革開放前，我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)基本上是圍繞各農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)主體的變化而進(jìn)行改革與調(diào)整，《農(nóng)村社隊(duì)會(huì)計(jì)制度》《村合作經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》等就是佐證。當(dāng)市場(chǎng)化程度提高，農(nóng)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略布局發(fā)生轉(zhuǎn)變，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)更加關(guān)注對(duì)農(nóng)業(yè)環(huán)境和農(nóng)業(yè)活動(dòng)特殊性的考量。從2004年發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》到2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》則更加明顯地體現(xiàn)了這一改變。第二，會(huì)計(jì)職能作用由核算監(jiān)督為主到管理服務(wù)為主。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期，從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料價(jià)格到農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格，無一不是由國家計(jì)劃安排和制定，因此如何針對(duì)農(nóng)業(yè)財(cái)產(chǎn)及物資的特殊性和多樣性，做好對(duì)其收、發(fā)、存的核算，監(jiān)督其使用及處置情況，成為當(dāng)時(shí)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)的重要職責(zé)。隨著我國證券市場(chǎng)的蓬勃發(fā)展，農(nóng)業(yè)類上市公司的數(shù)量不斷增加，對(duì)會(huì)計(jì)提供及時(shí)、客觀的有用信息以便于利益相關(guān)者作出正確經(jīng)濟(jì)決策的需求顯著增加。

3 資產(chǎn)清核中會(huì)計(jì)工作的現(xiàn)實(shí)意義

3.1明確農(nóng)民產(chǎn)權(quán)，避免資產(chǎn)流失發(fā)展農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)要積極探索有效實(shí)現(xiàn)形式，需要搞清誰是集體所有的主人?！吨腥A人民共和國物權(quán)法》中明確規(guī)定：“農(nóng)民集體所有的不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)歸本集體成員集體所有?！钡牵凹w成員”本身就是一個(gè)集合概念，集體財(cái)產(chǎn)缺乏人格化的產(chǎn)權(quán)主體,在實(shí)踐中容易出現(xiàn)產(chǎn)權(quán)主體概念化、虛化等問題，也就是“好似人人有份又人人無份”的狀態(tài)。農(nóng)民名義上天然擁有集體財(cái)產(chǎn),但并沒有確定的享有份額，當(dāng)他脫離集體時(shí)，這個(gè)所謂的所有權(quán)也無法兌換成任何一份集體財(cái)產(chǎn)。最終往往變?yōu)椤皣宜小?，甚至是“村干部所有”，?dǎo)致農(nóng)戶對(duì)集體財(cái)產(chǎn)是否增值漠不關(guān)心，嚴(yán)重地抑制了農(nóng)民群眾的積極性，還極易造成集體財(cái)產(chǎn)嚴(yán)重流失，收入分配不公，并滋生出腐敗或私自轉(zhuǎn)移產(chǎn)權(quán)的情況。

農(nóng)村資產(chǎn)、資金、資源是清核的主要對(duì)象，其中資源是最外化也是最有可能產(chǎn)生效益的部分。在資源中，土地資源可以作為農(nóng)村集體資源類資產(chǎn)的核心代表。而村級(jí)會(huì)計(jì)委托代理記賬中心，對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算對(duì)象中并不包括資源，導(dǎo)致大量資源性資產(chǎn)流于賬外。集體成員無法獲知資源性資產(chǎn)增值幾何，更不用說分享更多的增值收益。

3.2規(guī)范行政建制，厘清收入分配在農(nóng)村自治實(shí)踐的初期，村一級(jí)既存在村委會(huì)也設(shè)置了村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織，但兩個(gè)組織職責(zé)權(quán)限并不明確，管理主體較為混亂。1995年頒布的《關(guān)于加強(qiáng)農(nóng)村集體資產(chǎn)管理工作的通知》規(guī)定: “集體經(jīng)濟(jì)組織是集體資產(chǎn)管理的主體”。《民法通則》又規(guī)定：“集體土地由村委會(huì)或集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)營(yíng)和管理”?？梢?，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為我國農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)制度的主要組織形式，有依法獨(dú)立經(jīng)營(yíng)集體資產(chǎn)的權(quán)利，但同時(shí)村民委員會(huì)也有對(duì)集體資產(chǎn)，尤其是土地的管理權(quán)，兩者在職責(zé)權(quán)限上存在交叉重疊，甚至在部分地區(qū)出現(xiàn)村民委員會(huì)取代村集體經(jīng)濟(jì)組織的情況。受此影響，這一階段的會(huì)計(jì)核算包含經(jīng)濟(jì)組織和行政組織的雙重核算，混淆了經(jīng)營(yíng)性收支與行政性收支，影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性、合理性。

隨著農(nóng)村社區(qū)的開放性、流動(dòng)性逐漸增強(qiáng)，社區(qū)成員的異質(zhì)性進(jìn)一步加劇，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織成員和農(nóng)村社區(qū)成員兩者之間已成為完全不同的概念。此外，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體更積極地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，農(nóng)村集體資產(chǎn)形式多樣，價(jià)值上漲，都在一定程度凸顯出當(dāng)前集體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)收益不清、分配不明等突出問題，制約著改革的穩(wěn)步推進(jìn)。因此，如何用會(huì)計(jì)手段將清產(chǎn)核資、確權(quán)到戶等政策準(zhǔn)確合理的體現(xiàn)到集體經(jīng)濟(jì)組織的賬戶中，是當(dāng)前階段的核心任務(wù)。

3.3提高農(nóng)民收入，縮小城鄉(xiāng)差距在改革開放初期，農(nóng)民獲得了“分田單干”的權(quán)利，意味著他們不僅擁有了開展農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基本生產(chǎn)資料，還獲得了地租收益以及在集體土地上發(fā)展鄉(xiāng)村工業(yè)的權(quán)利。這樣既解決了農(nóng)民最基本的的吃飯問題，還可以創(chuàng)造出剩余農(nóng)產(chǎn)品，獲得原始積累。

近十幾年以來，農(nóng)民增收乏力問題突出，家庭經(jīng)營(yíng)性收入、工資性收入和轉(zhuǎn)移性收入增長(zhǎng)進(jìn)入瓶頸期，增幅逐年減緩。雖然從人均收入增速的角度看，農(nóng)村居民一直高于城鎮(zhèn)居民，但由于城鄉(xiāng)居民收入基數(shù)相差較大，差距的絕對(duì)數(shù)仍在不斷加大。在這樣的情況下，財(cái)產(chǎn)性收入可以成為下一個(gè)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)點(diǎn)，當(dāng)農(nóng)民可以分享更多財(cái)產(chǎn)權(quán)益，財(cái)產(chǎn)性收入穩(wěn)步增加時(shí)，才能從根本上扭轉(zhuǎn)城鄉(xiāng)收入差距擴(kuò)大的趨勢(shì)。農(nóng)村股份合作制，讓農(nóng)民以土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、農(nóng)房所有權(quán)等入股合作社或龍頭企業(yè)，獲得穩(wěn)定的租金、股金收入，有效增加了農(nóng)民財(cái)產(chǎn)性收益。

3.4盤活農(nóng)村資源、壯大集體經(jīng)濟(jì)在農(nóng)村集體所有的各類資產(chǎn)中，以土地、林地為主的資源性資產(chǎn)無疑是潛力最大的部分。長(zhǎng)期以來，農(nóng)村經(jīng)濟(jì)組織對(duì)這些資產(chǎn)的管理一般來說是一包了事(家庭聯(lián)產(chǎn)承包、集體林權(quán)改革)，事后極少會(huì)跟蹤關(guān)注承包戶的利用管理情況，以至于少數(shù)農(nóng)村地區(qū)出現(xiàn)了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設(shè)用地等現(xiàn)象。粗放的管理方式導(dǎo)致土地利用效率低下，而未利用地也常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產(chǎn)利用不善、資金流失等問題。

近年來，由于土地、林地給農(nóng)民帶來的財(cái)產(chǎn)性收入不斷增加，重要性也與日俱增。為維護(hù)農(nóng)民合法權(quán)益、增加農(nóng)民財(cái)產(chǎn)性收入，有必要將這些資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算以保證正確利用與有效管理。首先，會(huì)計(jì)核算可以直觀的反映出資源性資產(chǎn)承包、流轉(zhuǎn)、征用、投資和處置等各種交易下引起的權(quán)利變動(dòng)情況，便于管理人員全面掌握使用情況、作出相關(guān)決策。其次，把資源性資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)核算以后，會(huì)計(jì)賬冊(cè)可以清晰的反映出承包者和經(jīng)營(yíng)者所承包經(jīng)營(yíng)的資源性資產(chǎn)的收入情況，及時(shí)準(zhǔn)確的識(shí)別出應(yīng)收、未收、已收賬款，保證收入的安全和實(shí)現(xiàn)。

4 農(nóng)村資源性資產(chǎn)價(jià)值的評(píng)估方法

農(nóng)村資源性資產(chǎn)價(jià)值的科學(xué)計(jì)量是進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的前提條件和基礎(chǔ)工作。由于土地和森林是農(nóng)村資源性資產(chǎn)中占比最大、最重要的組成部分，且兩者的諸多相似特征使得其評(píng)估方法幾乎相同，因此以土地資源的評(píng)估方法為主進(jìn)行闡述。根據(jù)是否存在使用權(quán)流轉(zhuǎn)市場(chǎng)，評(píng)估方法主要分為3類。

4.1實(shí)際市場(chǎng)評(píng)估方法對(duì)具有活躍流轉(zhuǎn)市場(chǎng)的農(nóng)村土地資源，以其市場(chǎng)交易價(jià)格為基礎(chǔ)評(píng)估經(jīng)濟(jì)價(jià)值。該方法常常用來評(píng)價(jià)土地資源的直接使用價(jià)值，是目前應(yīng)用較為廣泛的評(píng)價(jià)方法。主要包括現(xiàn)行市場(chǎng)比較法、凈現(xiàn)值法、逆算法等。

4.1.1市場(chǎng)價(jià)格法。對(duì)那些可以直接獲得較穩(wěn)定市場(chǎng)價(jià)格的土地資源，可以通過市場(chǎng)價(jià)格評(píng)估其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。市場(chǎng)價(jià)格法是價(jià)值核算中最簡(jiǎn)便、最常見的方法，適用于土地交易比較活躍的地區(qū)。由于該方法以具有市場(chǎng)價(jià)格為前提，所以只可核算直接使用價(jià)值，而且市場(chǎng)價(jià)格會(huì)受到諸多因素的影響，往往很難確定合適的價(jià)格，在實(shí)際評(píng)估中容易出現(xiàn)偏差。此外, 現(xiàn)行市價(jià)是在人們過去對(duì)事物認(rèn)識(shí)的基礎(chǔ)上形成的, 具有一定的滯后性，不能充分體現(xiàn)其全部?jī)r(jià)值, 采用這一方法很可能發(fā)生價(jià)值低估。

4.1.2凈現(xiàn)值法。當(dāng)已知土地資產(chǎn)的預(yù)期凈收益和利息率的情況下，將未來經(jīng)營(yíng)期內(nèi)各年的預(yù)期凈收益按照一定折現(xiàn)率折現(xiàn)后，再進(jìn)行加總即可求得總價(jià)值。此法適用于在正常條件下有客觀收益且未來凈收益容易測(cè)算的土地資產(chǎn)。

4.1.3逆算法。在預(yù)計(jì)開發(fā)完成后土地正常交易價(jià)格的基礎(chǔ)上扣除開發(fā)成本、相關(guān)費(fèi)用、利潤(rùn)、利息和稅收等，以余額作為土地資產(chǎn)的價(jià)格。其中成本一般包括整理費(fèi)、經(jīng)營(yíng)費(fèi)、管理費(fèi)三個(gè)部分，利潤(rùn)一般用總價(jià)格或全部預(yù)付資本的一定比例來計(jì)算。

4.2替代市場(chǎng)評(píng)估模式對(duì)某些沒有直接的市場(chǎng)交易和市場(chǎng)價(jià)格，但已知其替代品市場(chǎng)價(jià)格的情況，通過估算其等效替代品的花費(fèi)而間接估計(jì)其經(jīng)濟(jì)價(jià)值。此類評(píng)估方法較多，此處只闡述兩種較為常用的。

4.2.1影子工程法。又稱替代工程法，是指對(duì)于某些難以直接評(píng)估的土地資產(chǎn)，假設(shè)人工建造一個(gè)可替代原生態(tài)功能的工程，以新開墾土地或者土地整理過程中所耗費(fèi)的各項(xiàng)費(fèi)用之和為依據(jù)，再加上一定的利潤(rùn)、利息、稅金和增值收益后的結(jié)果作為土地價(jià)格。此方法適用于經(jīng)過未利用的土地開發(fā)或整理后的土地價(jià)格評(píng)估。由于替代工程可能不唯一且每一個(gè)工程所需的費(fèi)用又有差異，所以在實(shí)際運(yùn)用中，可選取最符合實(shí)際的替代工程或者取多種替代工程的平均值進(jìn)行核算，以減少偏差[8]。但替代工程只是對(duì)原生態(tài)環(huán)境的近似替代，加之某些特有的功能可能無法被替代，使得評(píng)估結(jié)果可能存在一定偏差。

4.2.2費(fèi)用支出法。以人們?yōu)楂@得某種土地生態(tài)服務(wù)而實(shí)際支付的費(fèi)用為基礎(chǔ)評(píng)估土地資源資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，是以資源購買方或使用方的角度進(jìn)行評(píng)估的方法。該方法常被運(yùn)用于商服用地價(jià)值評(píng)估中。但該方法易受消費(fèi)地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、居民收入水平，其他娛樂或基礎(chǔ)設(shè)施等因素的影響，評(píng)估結(jié)果差異較大，不具有可比性。此外，幾乎每一個(gè)消費(fèi)地區(qū)內(nèi)都是包含多個(gè)生態(tài)系統(tǒng)，因此存在很大交叉，不易清晰的區(qū)分價(jià)值來源。

4.3模擬市場(chǎng)評(píng)估模式在既無直接市場(chǎng)，又無間接替代市場(chǎng)且無法獲得其未來預(yù)期凈收益的情況下，人們只能主觀地創(chuàng)造假想的市場(chǎng)來衡量自然資源質(zhì)量及其變動(dòng)的價(jià)值。評(píng)估方法主要有條件價(jià)值法、投標(biāo)博弈法等。其中條件價(jià)值法是最具代表性、應(yīng)用最廣泛的一種方法。

4.3.1條件價(jià)值法。又稱支付意愿法，是指通過直接詢問人們對(duì)特定農(nóng)村土地資源的支付意愿或損失后的受償意愿，以此為基礎(chǔ)來估計(jì)森林資產(chǎn)價(jià)值的方法。CVM法是近十余年來國外生態(tài)與環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)中最重要的和應(yīng)用最廣泛的關(guān)于公共物品價(jià)值評(píng)估的方法。但由于所得數(shù)據(jù)受被調(diào)查者對(duì)所調(diào)查問題的重要性的認(rèn)識(shí)、回答問題的態(tài)度、受教育水平等因素的影響，難免使結(jié)果偏離實(shí)際。另外，為了結(jié)果的準(zhǔn)確性，通常需要大量的調(diào)查和數(shù)據(jù)處理，該過程比較費(fèi)時(shí)費(fèi)力。

4.3.2投標(biāo)博弈法。投標(biāo)博弈法要求詢問者向被詢問者描述假想的一組商品，說明其數(shù)量、質(zhì)量、使用期間及權(quán)限要求等，然后在一個(gè)起始投標(biāo)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行一系列投標(biāo)并最終獲得估價(jià)。估價(jià)是根據(jù)對(duì)一組較好的標(biāo)的物的支付愿望(賠償變差)或者對(duì)一組交差的標(biāo)的物的受償愿望(等值變差)來進(jìn)行的[9]。此方法涉及的往往是純公共商品。

除了上述3類方法外，由于任何一種農(nóng)村土地資源都可能同時(shí)具備幾種功能或價(jià)值，所以需要按照實(shí)際情況，將各個(gè)部分的經(jīng)濟(jì)價(jià)值按不同方法分別計(jì)算再進(jìn)行加總，構(gòu)成土地資源的總價(jià)值。但相較于簡(jiǎn)單加總，根據(jù)各項(xiàng)指標(biāo)的重要程度，賦予不同權(quán)重，即對(duì)各因素重要程度做區(qū)分后再加總，會(huì)得出更為客觀的總價(jià)值[10]。

以上方法均是以直接衡量出農(nóng)村土地資源的價(jià)值為目的，但隨著人們對(duì)農(nóng)村土地資源價(jià)值認(rèn)識(shí)的深化和細(xì)化，就有可能先度量出其功能的不同方面的物理計(jì)量數(shù)額，如碳匯量、排氧量、固沙量、生物多樣性變化量等等，再將這些物理量轉(zhuǎn)化為貨幣量，并匯總計(jì)算出森林資產(chǎn)的總價(jià)值。由于這方面的研究涉及內(nèi)容多，將單獨(dú)成文予以闡述。