資本公積轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題探討

羅宏健

資本公積是指投資者投入到企業(yè)、所有權(quán)歸屬于投資者、并且投入金額上超過法定資本部分的資本，由于我國采用注冊資本制度等原因，很多企業(yè)在接受投資之后，溢價部分形成大量資本公積，資本公積的主要用途是用來轉(zhuǎn)增股本，轉(zhuǎn)增股本過程中涉及的所得稅特別是個人所得稅處理上存在較多的爭議，本文根據(jù)不同情形下，對資本公積轉(zhuǎn)增股本涉及的個人所得稅問題做探討。

一、現(xiàn)行法律規(guī)定，股份制企業(yè)資本公積轉(zhuǎn)增股本不征個人所得稅

國稅發(fā)[1997]198號文《國家稅務總局關于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股免征個人所得稅的通知》規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅。

國稅函[1998]第289號《國家稅務總局關于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》，對國稅發(fā)[1997]198號文中的“資本公積”的定義做了明確的表述：是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應當依法征收個人所得稅。

上述兩個文件，非常清晰的規(guī)定：股份制企業(yè)因為股票溢價形成的資本公積用來轉(zhuǎn)增股本，不作為個人所得，不征收個人所得稅。但是對于非股份公司也就是有限責任公司，卻找不到任何法律法規(guī)文件和依據(jù)，那么股份制企業(yè)僅指股份公司嗎？有限公司是否也屬于股份制企業(yè)，參照股份制企業(yè)執(zhí)行呢？資本溢價和股本溢價其本質(zhì)不一樣嗎？這是一個分岐較大的問題，每個人的理解都不一樣，就算在企業(yè)IPO過程中，中介機構(gòu)也是出于謹慎性原則，如果涉及稅務風險，要求大股東做出補稅承諾，這種中介機構(gòu)的背書和大股東的承諾也得到證監(jiān)會的認可，而在稅務實際操作過程中，很多地方稅務局也是更傾向于從嚴解讀稅法，要求繳納個人所得稅。那么有限公司因為資本溢價形成資本公積轉(zhuǎn)增股本到底該如何繳納個人所得稅呢？

二、從政策出臺的歷史背景來看，有限責任公司應該參照股份制企業(yè)政策執(zhí)行

1992年5月15日，國家體改委、國家計委和財政部聯(lián)合頒布了《股份制企業(yè)試點辦法》（體改生[1992]30號），其中第三條規(guī)定：股份制企業(yè)是全部注冊資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)，我國股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責任公司兩種組織形式。1992年5月23日，財政部、國家體改委同步頒布了《股份制試點企業(yè)會計制度》，第八章股東權(quán)益中，分別介紹了股份有限公司的股本和有限責任公司的股本，說明這兩類企業(yè)均屬于股份制試點企業(yè)，這兩類企業(yè)采用的會計制度均適用股份制試點企業(yè)的會計制度。

我們知道，任何一項稅收政策的出臺，都是基于當時的歷史背景。20世紀90年代，我國開始實施改革開放，經(jīng)濟體制從傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制逐漸開始向社會主義市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變，股份制企業(yè)開始試點，相關的制度和法律均不完善，股份制企業(yè)的發(fā)展正處于探索之中，而[1997]198號文和[1998]第289號文對股份制企業(yè)的稅收政策，正是基于此歷史背景下產(chǎn)生的，在當時形勢下，有限責任公司是股份制企業(yè)的一種組織形式，股份有限公司其本質(zhì)也是一種有限責任公司，他們的共同點都是全部注冊資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成，在法律上出資人都被稱為股東，股東在公司中擁有股份，均以其認繳的出資額或認購的股份為限對公司承擔責任。所以，基于政策出臺的歷史背景，有限責任公司的稅收政策應參照股份制企業(yè)政策執(zhí)行，有限責任公司資本溢價轉(zhuǎn)增股本同樣不應征收個人所得稅。

三、從個人所得稅法來看，對資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個人所得稅，沒有法律依據(jù)

2018年8月31日剛剛修改通過的《中華人民共和國個人所得稅法》，第二條規(guī)定：下列各項個人所得，應當繳納個人所得稅：

（一）工資、薪金所得;

（二）勞務報酬所得;

（三）稿酬所得;

（四）特許權(quán)使用費所得;

（五）經(jīng)營所得;

（六）利息、股息、紅利所得;

（七）財產(chǎn)租賃所得;

（八）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;

（九）偶然所得。

根據(jù)稅收法定的原則，稅收主體必須依據(jù)法律規(guī)定來征稅，納稅主體也必依據(jù)法律規(guī)定來納稅，稅法的各類構(gòu)成要素都必須由法律予以明確，資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本歸屬于個人的數(shù)額，無法歸屬在上述《個人所得稅法》所列舉的九大內(nèi)容之列，該項行為不應屬于個人所得稅征收范疇?！抖惙ㄕ魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。所以，對資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本征收個人所得稅，沒有法律依據(jù)。

四、從形成原因看，資本溢價和股本溢價適用不同的所得稅待遇，是不公平的

股份制企業(yè)股本溢價形成的資本公積，用來轉(zhuǎn)增股本不屬于股息紅利性質(zhì)的分配，對個人取得轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅，而有限責任公司資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，要按照“利息、股息、紅利所得”，作為個人所得，繳納個人所得稅，這本身就是矛盾的。

稅收公平原則是我國稅法的基本原則之一，納稅人在相同的經(jīng)濟條件下應被給予同等對待，國家在征稅時各個納稅人的稅負與其負擔能力相適應，納稅人之間的負擔水平應保持平衡。我們知道，從資本公積的形成原因來看，股份有限公司的股票溢價與有限責任公司的資本溢價，都是“企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分”，由于我國企業(yè)采用注冊資本制度，投資者投入的資金必然會產(chǎn)生大量溢價，在會計處理上，股本溢價和資本溢價均在“資本公積”同一個賬戶下核算。所以，從形成原因來看，資本溢價和股本溢價并無本質(zhì)區(qū)別。同為投資者投入的溢價部分，經(jīng)濟條件相同、形成原因相同，由于被投資企業(yè)的組織形式的不同，原有的自然人股東適用不同的個人所得稅待遇，這顯然是稅負不公平的表現(xiàn)。

五、從性質(zhì)上說，資本公積與收益和利潤無關，不適用利息、股息、紅利所得

所得稅也稱收益稅，是指以各種所得額為課稅對象的一種稅，有所得然后才有稅;利息、股息、紅利所得，以每次收入額為應納稅所得額。資本公積轉(zhuǎn)增資本，只是所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，并沒有改變所有者權(quán)益的總額，只是增加了公司股本，增加每個投資者的投入資本，從本質(zhì)上講是股東投入資本的重分類，是企業(yè)的“準資本”，與收益無關。同時，公司法規(guī)定，資本公積不得用于彌補公司的虧損，不得作為投資利潤或股利進行分配，這說明收益和資本是嚴格分開的，收益是企業(yè)日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的，收益的剩余部分即利潤可分配給股東，而資本公積是股東投入資本的一部分，具有資本屬性，既不是日常經(jīng)營活動產(chǎn)生的，也不是由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，只與資本相關，轉(zhuǎn)增股本時，并沒有減少企業(yè)的盈余公積和未分配利潤。所以，資本公積轉(zhuǎn)增股本既與收益無關，又不能視同利潤分配，也就不適用利息、股息、紅利所得來征收個人所得稅。

資本公積與留存收益和未分配利潤雖然同屬于凈資產(chǎn)部分，但是有根本區(qū)別，后者是基于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營由企業(yè)實現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)化而來的，如果用來轉(zhuǎn)增股本，那就應該視同利潤分配，按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

六、資本溢價轉(zhuǎn)增股本并未帶來資產(chǎn)增值，此時征稅對誰都沒好處

對企業(yè)來說，資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，屬于所有者權(quán)益內(nèi)部的轉(zhuǎn)化，對企業(yè)并未增加企業(yè)價值;對股東來說，轉(zhuǎn)增股本時，新老股東按股權(quán)比例共同享受，新老股東的持股比例在轉(zhuǎn)增前后并無變化，持有企業(yè)的股權(quán)價值并無變化，僅僅是將其原來按股權(quán)比例享有的資本公積轉(zhuǎn)化為了按股權(quán)比例享有的股本;對于溢價出資的新股東來說，不僅溢價出資，還沒有任何實際收益時，卻對自己投入的資本金還要繳納個人所得稅，實在說不過去。

另外，資本公積轉(zhuǎn)增股本時，個人股東并沒有實際收到貨幣資金，如果此時按股息紅利政策對個人股東征收20%的個人所得稅，納稅人的確存在納稅的資金困難，這對納稅人來說是不公平的;對稅務部門來說，稅收并沒有減少，并沒有造成國家稅源的流失，股權(quán)在最后轉(zhuǎn)讓時，稅務部門將會對股權(quán)增值部分統(tǒng)一征收個人所得稅，這是一個更加合理的納稅義務產(chǎn)生時間點。

七、其他資本公積轉(zhuǎn)增股本應視同利潤分配繳納個人所得稅

資本公積根據(jù)其形成的原因，分為企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分，以及直接計入所有者權(quán)益的利得和損失。在會計核算時，前者通過設置“資本溢價（股本溢價）”來明細核算，后者通過“其他資本公積”進行明細核算，那么其他資本公積該如何繳納個人所得稅呢？

根據(jù)現(xiàn)行的會計準則，直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，計入其他資本公積，主要原因是因為個別類型的資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值，但是未能真正實現(xiàn)，出于謹慎性原則的考慮，會計上暫時計入了資本公積-其他資本公積，體現(xiàn)在資產(chǎn)負債表上而非利潤表上，從屬性上屬于“未實現(xiàn)收益”，不確認損益，也不增加計稅基礎，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實現(xiàn)時才能確認為損益，在資產(chǎn)處置前，不能轉(zhuǎn)增資本，若企業(yè)將其轉(zhuǎn)增為資本，視同將相應的資產(chǎn)處置收益提前予以確認，并用之轉(zhuǎn)增了資本，應視同為利潤分配，按照“利息、股息、紅利所得”繳納個人所得稅。

綜上所述，在會計上，資本溢價和股本溢價，都是資本公積，從形成的角度看，二者并無本質(zhì)區(qū)別，但是現(xiàn)行稅收政策，對資本公積轉(zhuǎn)增股本因為企業(yè)組織形式不同而適用不同的政策，并且在轉(zhuǎn)增環(huán)節(jié)而非轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)征收，在實際操作過程中爭議不斷，個人認為是稅收法律政策的不完善造成的。稅收政策應該與時俱進，不同的經(jīng)濟發(fā)展階段應該配套與之適應的稅收政策，90年代的稅收政策，經(jīng)過近30年的發(fā)展，政策基礎已經(jīng)發(fā)生了巨大的變化，應該有更新，個人建議在實際操作過程中，稅務部門應該從稅收法定、稅收公平等原則出發(fā)，根據(jù)現(xiàn)行經(jīng)濟發(fā)展的實際情況，完善現(xiàn)有的稅收法律法規(guī)，切實的減輕企業(yè)負擔，促進平等競爭，充分發(fā)揮稅收調(diào)控經(jīng)濟的杠桿作用，促進社會經(jīng)濟的健康發(fā)展。我們期待中國稅收制度的完善和進步！