我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)建立與實(shí)施的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)、問(wèn)題和改進(jìn)

謝軍梅

摘要：隨著環(huán)境問(wèn)題的凸顯，環(huán)境績(jī)效審計(jì)逐漸受到關(guān)注。然而，相比于其他國(guó)家，環(huán)境績(jī)效審計(jì)在我國(guó)尚處于初始階段。本文認(rèn)為建立與實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有其必要性，并分析我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)尚存的不足之處，通過(guò)對(duì)國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的借鑒，提出了相應(yīng)的改進(jìn)建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)境績(jī)效審計(jì);不足;改進(jìn)

一、引言

隨著我國(guó)工業(yè)化的發(fā)展，環(huán)境問(wèn)題如資源浪費(fèi)，污染嚴(yán)重等日益凸顯。相比經(jīng)濟(jì)發(fā)展，環(huán)境治理需要付出更大的成本，甚至反過(guò)來(lái)成為制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大因素。二十世紀(jì)末，隨著人們逐漸意識(shí)到環(huán)境的重要性，審計(jì)理論領(lǐng)域延伸到環(huán)境領(lǐng)域，環(huán)境審計(jì)開始發(fā)展。企業(yè)進(jìn)行與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)時(shí)是否符合要求需要通過(guò)環(huán)境審計(jì)審查，有效地防止企業(yè)特別是污染性較強(qiáng)的企業(yè)任意排放污染物的行為。環(huán)境績(jī)效審計(jì)是環(huán)境審計(jì)重要的發(fā)展方向，更加側(cè)重于從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來(lái)衡量環(huán)境審計(jì)的結(jié)果，它的發(fā)展將有利于促進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和環(huán)境保護(hù)兩大重要活動(dòng)的共存與發(fā)展。

二、我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)建立與實(shí)施的必要性

我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)發(fā)展較晚，尚處于初始階段，在體系建設(shè)等方面均存在不足之處，但同時(shí)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)存在著重大的理論與現(xiàn)實(shí)意義。本文將從理論研究和現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中探討建立與實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)的必要性。

（一）理論研究

在環(huán)境績(jī)效審計(jì)的研究上，我國(guó)學(xué)者對(duì)其存在不同的理解與定義。一部分學(xué)者認(rèn)為，環(huán)境績(jī)效審計(jì)是對(duì)環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的審計(jì)，主要對(duì)資源是否有效開發(fā)利用、環(huán)境污染是否得到有效控制以及資源的循環(huán)狀況提出審計(jì)意見;一部分學(xué)者認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是對(duì)環(huán)境管理活動(dòng)的審計(jì)，主要對(duì)環(huán)境管理的現(xiàn)狀是否符合國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)提出建議;還有一部分學(xué)者認(rèn)為環(huán)境績(jī)效審計(jì)是以上兩者的綜合，并從經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行評(píng)價(jià)。從已有文獻(xiàn)以及實(shí)際活動(dòng)中，本文認(rèn)為兼顧環(huán)境經(jīng)營(yíng)與管理活動(dòng)更加符合我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的意義與內(nèi)涵。

我國(guó)針對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)研究的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要從以下三方面展開：

第一，公共受托責(zé)任理論。這一理論認(rèn)為，相關(guān)組織、單位或機(jī)構(gòu)作為管理各項(xiàng)資源的受托方，有責(zé)任和義務(wù)向一定群體報(bào)告公共資源使用的目的、要求、規(guī)劃和去向。因而，在我國(guó)發(fā)布環(huán)境政策或者撥付環(huán)境相關(guān)的專項(xiàng)資金后，相關(guān)部門或企業(yè)應(yīng)作出政策執(zhí)行情況和專項(xiàng)資金使用明細(xì)的公告，并進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)，確保其準(zhǔn)確性。

第二，可持續(xù)發(fā)展理論?？沙掷m(xù)發(fā)展作為我國(guó)發(fā)展的方針，在環(huán)境保護(hù)上發(fā)揮著重要的作用，其最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)人與人、人與自然、環(huán)境與經(jīng)濟(jì)之間的和諧。環(huán)境績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)之一就是維護(hù)環(huán)境政策的執(zhí)行，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，保護(hù)環(huán)境，這與可持續(xù)發(fā)展理論的目的相同，可以說(shuō)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)很好地踐行了這一理論。

第三，環(huán)境資源治理理論。環(huán)境資源是生存的基礎(chǔ)。環(huán)境資源理論認(rèn)為各方主體包括政府、企業(yè)和個(gè)人應(yīng)該積極參與到環(huán)保與資源領(lǐng)域當(dāng)中去，并關(guān)注環(huán)境相關(guān)法律的制定，提高環(huán)境保護(hù)的效率和效果。

從以上理論可以看出，我國(guó)建立實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)是必要的，符合我國(guó)的發(fā)展需求，對(duì)促進(jìn)環(huán)境保護(hù)、資源節(jié)約以及和諧經(jīng)濟(jì)上發(fā)揮著重要作用。

（二）現(xiàn)實(shí)實(shí)踐與不足

在2003年，我國(guó)審計(jì)署成立了環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，加強(qiáng)了環(huán)境審計(jì)的作用和職能，2009年，審計(jì)署明確提出對(duì)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的探索的研究，環(huán)境績(jī)效審計(jì)逐漸受到重視。由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀以及相關(guān)研究較少等多方因素的影響，環(huán)境績(jī)效審計(jì)的實(shí)施在法律依據(jù)、準(zhǔn)則體系、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、主體以及范圍等方面尚存在不足之處。

（1）我國(guó)尚未建立完善的環(huán)境保護(hù)法律規(guī)范以及環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系。雖然近年來(lái)我國(guó)積極推出環(huán)境保護(hù)政策，但在環(huán)境相關(guān)法律的維護(hù)、執(zhí)行和宣傳上還未實(shí)施較大的力度，民眾普遍環(huán)保意識(shí)不強(qiáng)。而一般而言，在環(huán)境保護(hù)立法和宣傳均較好的國(guó)家，環(huán)境績(jī)效審計(jì)更容易推行與實(shí)施。環(huán)境審計(jì)在目的、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法等方面均與一般的財(cái)務(wù)審計(jì)不同，然而，我國(guó)并未有完善的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系，使審計(jì)過(guò)程缺乏依據(jù)。

（2）我國(guó)并未建立環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致其在實(shí)施時(shí)并不統(tǒng)一。在某些省份和地區(qū)，會(huì)針對(duì)研究對(duì)象提出不同的評(píng)價(jià)方法，如針對(duì)農(nóng)村環(huán)境績(jī)效審計(jì)通過(guò)借鑒PSR模型構(gòu)建指標(biāo)體系（江蘇省審計(jì)廳課題組），或是根據(jù)項(xiàng)目提出基于平衡記分卡進(jìn)行構(gòu)建。雖然這些方法存在一定的準(zhǔn)確性和合理性，但是這一評(píng)價(jià)體系較為混亂，同一行業(yè)很可能沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，并且尚有較多行業(yè)和領(lǐng)域并未涉及。

（3）我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的主體單一。環(huán)境績(jī)效審計(jì)作為政府審計(jì)的內(nèi)容，由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行實(shí)施，企業(yè)以及社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)甚少參與其中。由于無(wú)法借助企業(yè)以及社會(huì)機(jī)構(gòu)的能力，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，很可能由于存在較大的工作量使審計(jì)質(zhì)量較低，無(wú)法達(dá)成設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)。再者，若企業(yè)參與其中，如內(nèi)部審計(jì)包含環(huán)境績(jī)效審計(jì)，則一方面能提高企業(yè)的環(huán)境保護(hù)意識(shí)，另一方面也有利于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)環(huán)境審計(jì)工作的展開。

（4）環(huán)境績(jī)效審計(jì)涉及范圍較窄。目前，我國(guó)的環(huán)境審計(jì)重點(diǎn)范圍主要集中在水污染、森林資源以及節(jié)能減排上，而對(duì)于其他重點(diǎn)領(lǐng)域如大氣污染、土壤污染、固體廢棄物等涉及較少。這些領(lǐng)域同樣與人們的生活息息相關(guān)，對(duì)其逐步進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)必不可少。

環(huán)境績(jī)效審計(jì)由于近些年的推廣，已開始在審計(jì)活動(dòng)中開始實(shí)施，特別是對(duì)于環(huán)保專項(xiàng)資金的審計(jì)。它的建立與實(shí)施是必要的且是必然的發(fā)展趨勢(shì)。然而環(huán)境績(jī)效審計(jì)雖然在我國(guó)已得到推廣，但仍存在較多不足之處，使其不能充分地運(yùn)用與實(shí)施，致使其發(fā)展較為緩慢。本文認(rèn)為可以借鑒國(guó)外較為先進(jìn)可取的經(jīng)驗(yàn)，逐步完善我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)建設(shè)。

三、國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的特點(diǎn)與經(jīng)驗(yàn)

不同于國(guó)內(nèi)的初始探索階段，國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的發(fā)展已較為成熟。英國(guó)的環(huán)境保護(hù)法案自1956年首次發(fā)布《清潔空氣法案》以來(lái)，相關(guān)環(huán)境保護(hù)法規(guī)已達(dá)200多項(xiàng)，美國(guó)在20世紀(jì)60年代就提出了環(huán)境審計(jì)的概念，并與最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織和國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織等達(dá)成了共識(shí)?；谶@兩個(gè)國(guó)家在環(huán)境績(jī)效審計(jì)方面具有較高的先進(jìn)性，我國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)可通過(guò)借鑒它們的經(jīng)驗(yàn)而能得到較為快速的發(fā)展。

首先，國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)主體除了政府以外，企業(yè)也參與其中。20世紀(jì)80年代，美國(guó)環(huán)保局發(fā)布鼓勵(lì)政策，希望企業(yè)能自愿進(jìn)行環(huán)境審計(jì)，發(fā)展至今，國(guó)外企業(yè)內(nèi)部審計(jì)已普遍增加了對(duì)環(huán)境方面的審計(jì)。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要對(duì)企業(yè)采取的環(huán)境管理、政策、以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是否符合環(huán)境保護(hù)法進(jìn)行評(píng)價(jià)，并公布綠色報(bào)告以表明企業(yè)作出的綠色決策措施，體現(xiàn)社會(huì)責(zé)任感，而這反過(guò)來(lái)有利于企業(yè)的發(fā)展。有不少研究表明，積極履行社會(huì)責(zé)任的企業(yè)具有更高的績(jī)效，一定程度上能為企業(yè)創(chuàng)造利益。因而，讓企業(yè)參與到環(huán)境績(jī)效審計(jì)中是我國(guó)可以考慮與借鑒的措施，提高審計(jì)效率和效果的同時(shí)，也推動(dòng)企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任，參與到環(huán)境保護(hù)中來(lái)。

其次，國(guó)外的環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有統(tǒng)一的評(píng)價(jià)體系。英國(guó)主要采用兩種審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，包括歐盟環(huán)境管理審計(jì)制度EMAS和國(guó)際環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系ISO14001，美國(guó)主要采用后者。標(biāo)準(zhǔn)體系的建立為環(huán)境績(jī)效審計(jì)提供了基本規(guī)范，提供了應(yīng)實(shí)施的程序以及衡量標(biāo)準(zhǔn)，積極推動(dòng)了兩國(guó)的環(huán)境績(jī)效審計(jì)發(fā)展。我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)發(fā)展緩慢的重要因素之一就是未建立合理的評(píng)價(jià)體系，這應(yīng)成為我國(guó)建立與實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。

最后，國(guó)外會(huì)實(shí)施多領(lǐng)域的環(huán)境審計(jì)，且較為頻繁。一般而言，它們的環(huán)境績(jī)效審計(jì)不僅僅局限于某一特定類型，涉及內(nèi)容廣泛，這與它們對(duì)環(huán)境更為重視不無(wú)關(guān)系。在我國(guó)，環(huán)境保護(hù)水平雖然不斷提高，但經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍是重點(diǎn)建設(shè)內(nèi)容，因而往往存在環(huán)境保護(hù)力度不強(qiáng)的情況，尤其對(duì)于偏遠(yuǎn)地區(qū)的高污染企業(yè)，在沒有較強(qiáng)的監(jiān)管力度下，很可能會(huì)發(fā)生嚴(yán)重的污染情況。我國(guó)的環(huán)境審計(jì)頻率較低，根據(jù)審計(jì)署公布的環(huán)境政策審計(jì)公告，2006-2016年的十年中共進(jìn)行了14次的環(huán)境審計(jì)，并且主要集中于農(nóng)林資源、水污染以及節(jié)能減排三方面。農(nóng)林資源有如2006年的西部地區(qū)退牧還草項(xiàng)目和2007年的天然林資源保護(hù)工程資金，水污染如2009年的渤海水污染防治和2010年的103個(gè)縣農(nóng)村飲水安全工作，節(jié)能減排如2009年的41戶中央企業(yè)節(jié)能減排情況和2011年的20個(gè)省有關(guān)企業(yè)節(jié)能減排情況。可以觀察出，近年來(lái)水污染和企業(yè)節(jié)能減排成為環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容。由于我國(guó)的環(huán)境污染情況是具有較大的嚴(yán)重性和廣泛性的，因而本文認(rèn)為在實(shí)施環(huán)境績(jī)效審計(jì)上還需借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，逐步擴(kuò)展其范圍以及頻次。

四、改進(jìn)環(huán)境績(jī)效審計(jì)的建議

通過(guò)比較借鑒國(guó)外環(huán)境績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，以及明確我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)存在的不足，本文提出了一些改進(jìn)建議。

（一）健全環(huán)境保護(hù)法律規(guī)范以及環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系

法律規(guī)范是實(shí)施環(huán)境保護(hù)措施的基礎(chǔ)，準(zhǔn)則體系是環(huán)境審計(jì)的依據(jù)。更加健全的環(huán)境保護(hù)法律規(guī)范有利于增強(qiáng)人們的環(huán)保意識(shí)以及企業(yè)自發(fā)的環(huán)保行為，從而使環(huán)境績(jī)效審計(jì)更容易推行，而相關(guān)準(zhǔn)則體系的建立，使環(huán)境績(jī)效審計(jì)具有更強(qiáng)有力的依據(jù)，有利于其迅速發(fā)展。具體而言，我國(guó)可增加污染環(huán)境行為的條件以及明確懲罰措施，并可適當(dāng)增加懲罰措施的嚴(yán)重性。國(guó)外具有較為完備的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則體系，我國(guó)可進(jìn)行借鑒并針對(duì)我國(guó)特有國(guó)情進(jìn)行適當(dāng)修改，使其符合我國(guó)的發(fā)展情況。

（二）建立統(tǒng)一的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

我國(guó)在進(jìn)行環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，往往根據(jù)被審計(jì)對(duì)象的具體情況以及審計(jì)的具體目標(biāo)設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而根據(jù)指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，曹鍵等（2016）在對(duì)某鋼鐵公司審計(jì)時(shí)，就設(shè)計(jì)了如下指標(biāo)：環(huán)境管理（包含管理層對(duì)環(huán)境的重視層度、專管環(huán)保的部門設(shè)置情況等）、環(huán)境績(jī)效（包括減排任務(wù)達(dá)標(biāo)程度、廢氣排放指標(biāo)設(shè)計(jì)等）、節(jié)能指標(biāo)（包括節(jié)能目標(biāo)達(dá)標(biāo)情況、主要耗能指標(biāo)等）以及項(xiàng)目環(huán)境（包括環(huán)?！叭瑫r(shí)”指標(biāo)、環(huán)保專項(xiàng)資金指標(biāo)）。這種評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)方法具有針對(duì)性強(qiáng)、準(zhǔn)確性高的優(yōu)勢(shì)，但是不同的審計(jì)人員具有不同設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，一方面降低了評(píng)價(jià)結(jié)果的權(quán)威性，另一方面導(dǎo)致不同行業(yè)甚至相同行業(yè)之間無(wú)法進(jìn)行比較。衡量方法太多亦很可能導(dǎo)致審計(jì)的混亂，不利于環(huán)境績(jī)效神的發(fā)展。因而，盡快建立統(tǒng)一的環(huán)境績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，且這一標(biāo)準(zhǔn)同樣需要具備合理性、準(zhǔn)確性和是發(fā)權(quán)威性是環(huán)境績(jī)效審計(jì)迅速發(fā)展的關(guān)鍵。

（三）鼓勵(lì)企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)

我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)是否符合規(guī)定以及是否會(huì)造成企業(yè)重大財(cái)務(wù)錯(cuò)報(bào)的監(jiān)督與評(píng)價(jià)，甚少有企業(yè)對(duì)其環(huán)境管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)施審計(jì)。但是，已有不少研究與經(jīng)驗(yàn)表明，企業(yè)參與環(huán)境審計(jì)在環(huán)境保護(hù)和增加企業(yè)財(cái)務(wù)績(jī)效上具有積極的作用，公眾亦對(duì)這一行為表示積極的認(rèn)可，因而，本文認(rèn)為我國(guó)環(huán)境績(jī)效審計(jì)可采取多主體的方式，積極鼓勵(lì)企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)。

（四）逐步擴(kuò)大環(huán)境績(jī)效審計(jì)范圍

環(huán)境污染具有廣泛性和較大的嚴(yán)重性，多方面影響著人們的生活甚至威脅人們的生命。因而，雖然我國(guó)目前還未對(duì)一些污染領(lǐng)域?qū)嵤┉h(huán)境績(jī)效審計(jì)，但逐步發(fā)展與擴(kuò)大到其他領(lǐng)域如大氣污染治理、土壤污染治理、生活垃圾治理等將會(huì)是其發(fā)展方向。近年來(lái)，環(huán)境績(jī)效審計(jì)越來(lái)越受到重視，也被不斷的研究與實(shí)踐，在其不斷發(fā)展的同時(shí)，我國(guó)應(yīng)具備逐步擴(kuò)大其審計(jì)范圍的意識(shí)，使其在更多領(lǐng)域發(fā)揮作用。

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