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    發(fā)電企業(yè)基建期所得稅匯算清繳業(yè)務(wù)探討

    2019-03-12 08:32:37程培培
    關(guān)鍵詞:試運(yùn)招待費(fèi)損益

    程培培

    一、發(fā)電企業(yè)基建期會(huì)計(jì)核算要求

    (一)會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置

    發(fā)電企業(yè)基建期會(huì)計(jì)科目體系設(shè)置要滿足概算執(zhí)行過程分析、竣工決算報(bào)告編制、固定資產(chǎn)卡片建立等的需要,既要按照《火力發(fā)電工程建設(shè)預(yù)算編制與計(jì)算規(guī)定》(簡(jiǎn)稱《預(yù)規(guī)》)的編制和計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行設(shè)置核算,又要遵從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)要求。

    (二)在建工程核算

    在建工程主要核算項(xiàng)目前期費(fèi)、基建工程費(fèi)等。項(xiàng)目前期費(fèi)是項(xiàng)目核準(zhǔn)前立項(xiàng)、初可研、可研至項(xiàng)目核準(zhǔn)批復(fù)與前期有直接關(guān)系的工作環(huán)節(jié)發(fā)生的費(fèi)用;基建工程核算從開工建設(shè)(主廠房澆筑第一罐混凝土)至試運(yùn)行過168h 期間發(fā)生的建筑工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)、在安裝設(shè)備及其他待攤支出。

    (三)工程物資核算

    工程物資主要核算為基建工程準(zhǔn)備的裝置性材料、甲供材料、已到貨驗(yàn)收入庫但尚未交付安裝的設(shè)備、大型設(shè)備進(jìn)度款。

    (四)不需安裝固定資產(chǎn)核算

    不需安裝固定資產(chǎn)主要核算基建期購入的能夠獨(dú)立發(fā)揮作用的不需安裝的機(jī)器設(shè)備、生產(chǎn)準(zhǔn)備工器具、辦公家具、生產(chǎn)管理用車輛等。

    (五)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用核算

    長(zhǎng)期待攤費(fèi)用是基建單位在工程建設(shè)的生產(chǎn)準(zhǔn)備階段發(fā)生的職工培訓(xùn)費(fèi)及提前進(jìn)廠費(fèi)用,根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,在企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)月一次性攤?cè)氘?dāng)期損益。

    二、發(fā)電企業(yè)基建期所得稅調(diào)整業(yè)務(wù)

    (一)企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)整

    企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)在在建工程科目下面的其他待攤支出列支,按照《預(yù)規(guī)》的規(guī)定,工程完工后要分配到不同的資產(chǎn)項(xiàng)目中去,這樣企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)并沒有進(jìn)入當(dāng)期損益,但按照稅法的規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費(fèi)按發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的千分之五,基建期試運(yùn)收入一般很小,所以發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)很大比例要進(jìn)行調(diào)增。

    (二)企業(yè)基建期間計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)調(diào)整

    企業(yè)基建期間計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi),為管理人員而計(jì)提的列入在建工程科目下面其他待攤支出,為生產(chǎn)準(zhǔn)備人員而計(jì)提的列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用科目核算。稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)不超過當(dāng)年工資總額8%的部分,準(zhǔn)予稅前扣除,超過部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。企業(yè)計(jì)提但未實(shí)際使用的部分要全額進(jìn)行納稅調(diào)增。

    (三)機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)收入的調(diào)整

    發(fā)電企業(yè)機(jī)組進(jìn)入整套啟動(dòng)試運(yùn)后,試運(yùn)行的電量剔除廠用電后,會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的售出電費(fèi)收入,按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,試運(yùn)是資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前必須發(fā)生的階段,試運(yùn)取得的收入沖減在建工程成本,但按照稅法規(guī)定,試運(yùn)收入要視同銷售收入進(jìn)行納稅調(diào)增。

    (四)機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)成本的調(diào)整

    機(jī)組在整套啟動(dòng)試運(yùn)的過程中勢(shì)必要投入燃料、材料等,機(jī)組試運(yùn)的售出電費(fèi)視同銷售收入,根據(jù)配比原則,投入的燃料費(fèi)、其他材料費(fèi)等也要視同銷售成本進(jìn)行納稅調(diào)整。

    三、發(fā)電企業(yè)所得稅調(diào)整對(duì)后續(xù)的影響

    (一)業(yè)務(wù)招待費(fèi)形成的所得稅永久性差異對(duì)后續(xù)的影響

    企業(yè)基建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)當(dāng)期雖然沒有進(jìn)入損益,而是列入在建工程下面其他待攤支出,這樣工程完工后其金額要分配到不同的資產(chǎn)項(xiàng)目中去,以后會(huì)計(jì)期間通過資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入損益,實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅前分批抵扣。如果在基建期按照比例將業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行所得稅前一次性調(diào)增,與企業(yè)實(shí)際中將業(yè)務(wù)招待費(fèi)分期計(jì)入損益不配比,也導(dǎo)致企業(yè)由于基建期視同銷售收入有限而多調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)。

    (二)職工教育經(jīng)費(fèi)形成的時(shí)間性差異對(duì)后續(xù)影響

    企業(yè)基建期計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi),為基建人員計(jì)提的列入在建工程下面其他待攤支出,后續(xù)分配到不同的資產(chǎn)項(xiàng)目中去,以后會(huì)計(jì)期間通過資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)入損益,實(shí)現(xiàn)企業(yè)所得稅前分批抵扣;為生產(chǎn)準(zhǔn)備人員計(jì)提的列入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,在企業(yè)投產(chǎn)當(dāng)月一次性攤?cè)氘?dāng)期損益。無論會(huì)計(jì)上計(jì)入哪個(gè)科目,職工教育經(jīng)費(fèi)后期發(fā)生都能實(shí)現(xiàn)完全抵扣,只是時(shí)間早晚的問題,按照先計(jì)提先使用的原則,基建期計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)都能夠最先被使用完畢,從而實(shí)現(xiàn)在企業(yè)所得稅前進(jìn)行抵扣。

    (三)機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)虧損對(duì)后續(xù)的影響

    機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)期間,由于負(fù)荷逐步提高,綜合煤耗率很高,燃料及材料的投入很大,但試運(yùn)期間結(jié)算電價(jià)要么定價(jià)很低,要么按標(biāo)桿電價(jià)進(jìn)行打折結(jié)算,為試運(yùn)而發(fā)生的相關(guān)支出計(jì)入在建工程成本,售出電費(fèi)相應(yīng)沖減在建工程成本,試運(yùn)成本大于試運(yùn)收入的部分增加了在建工程成本,最終也要分配到不同的資產(chǎn)項(xiàng)目中去。如果試運(yùn)收入和試運(yùn)成本按視同銷售收入和視同銷售成本進(jìn)行納稅調(diào)整后,勢(shì)必會(huì)將試運(yùn)虧損形成未彌補(bǔ)虧損,在以后會(huì)計(jì)期間進(jìn)行所得稅前彌補(bǔ),但事實(shí)上試運(yùn)虧損已經(jīng)在會(huì)計(jì)處理上分配入不同的資產(chǎn)項(xiàng)目中,隨著資產(chǎn)的折舊進(jìn)入損益再次在企業(yè)所得稅前進(jìn)行抵扣,這樣就導(dǎo)致試運(yùn)虧損進(jìn)行了重復(fù)抵扣,不符合稅務(wù)調(diào)整的初衷和邏輯。

    四、降低后續(xù)影響的相關(guān)建議

    (一)業(yè)務(wù)招待費(fèi)形成的永久性差異調(diào)整建議

    1.基建期每年進(jìn)行調(diào)整

    針對(duì)基建期列支在建工程的業(yè)務(wù)招待費(fèi),發(fā)電企業(yè)在每個(gè)納稅年度都按當(dāng)年發(fā)生額根據(jù)規(guī)定比例進(jìn)行相應(yīng)調(diào)增,不用再去考慮以后會(huì)計(jì)期間通過資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)行稅前扣除的影響,作為一項(xiàng)永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整即可,僅僅是因?yàn)樾袠I(yè)會(huì)計(jì)處理的特點(diǎn),先進(jìn)行納稅,后期再進(jìn)行抵扣,對(duì)企業(yè)納稅時(shí)點(diǎn)產(chǎn)生影響而已。

    2.投產(chǎn)當(dāng)年一次性調(diào)整

    針對(duì)基建期列支在建工程的業(yè)務(wù)招待費(fèi),發(fā)電企業(yè)每年不進(jìn)行納稅調(diào)整,僅是將本項(xiàng)支出暫時(shí)在在建工程科目歸集,便于發(fā)電企業(yè)投資統(tǒng)計(jì),掌握分項(xiàng)費(fèi)用支出情況,待企業(yè)投產(chǎn)的當(dāng)年,將在建工程科目下列支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,不予以資本化,因業(yè)務(wù)招待費(fèi)不依附于任何資產(chǎn),不是為建造固定資產(chǎn)所必須的,也不是與固定資產(chǎn)的形成具有直接關(guān)系的支出,在投產(chǎn)當(dāng)年一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益,再按照稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)增,不僅滿足了發(fā)電企業(yè)特殊的核算要求,費(fèi)用化的處理也更符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)計(jì)量原則,納稅時(shí)點(diǎn)的調(diào)整也更符合邏輯,企業(yè)將其百分之百計(jì)入了當(dāng)期損益,并在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整,實(shí)現(xiàn)了調(diào)整時(shí)點(diǎn)的一致性。筆者也更傾向于此種調(diào)整建議。

    (二)職工教育經(jīng)費(fèi)形成的時(shí)間性差異調(diào)整建議

    針對(duì)職工教育經(jīng)費(fèi)按規(guī)定比例計(jì)提,當(dāng)年未實(shí)際使用的部分,在發(fā)電企業(yè)基建期間建議暫不做納稅調(diào)整,待企業(yè)正式投入生產(chǎn)運(yùn)行年度再按照稅法規(guī)定進(jìn)行正常調(diào)整,主要原因是基建期計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)無論是計(jì)入在建工程進(jìn)行資本化處理,還是計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,都沒有對(duì)基建當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生任何影響,也就無所謂對(duì)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)的調(diào)整;企業(yè)正式投產(chǎn)的當(dāng)年按稅法規(guī)定進(jìn)行正常調(diào)整,投產(chǎn)年度計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)進(jìn)入了當(dāng)期損益,按照先計(jì)提先使用的原則,優(yōu)先使用的是基建期間計(jì)提未使用完畢的部分,這樣企業(yè)就不用再對(duì)已計(jì)提并已實(shí)際分配到具體資產(chǎn)項(xiàng)目中的職工教育經(jīng)費(fèi),通過計(jì)提折舊的形式進(jìn)行納稅調(diào)整了,而計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的職工教育經(jīng)費(fèi)也隨著投產(chǎn)當(dāng)年計(jì)入了當(dāng)期損益,按正常比例進(jìn)行調(diào)整即可。

    (三)機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)形成的虧損調(diào)整建議

    針對(duì)機(jī)組整套啟動(dòng)試運(yùn)形成的虧損,在所得稅匯算清繳調(diào)整時(shí)做調(diào)平處理,即試運(yùn)行形成的視同銷售收入和視同銷售成本保持?jǐn)?shù)據(jù)一致,不在所得稅匯算清繳調(diào)整后產(chǎn)生未彌補(bǔ)虧損,從而結(jié)轉(zhuǎn)以后年度進(jìn)行所得稅稅前抵扣,主要原因是試運(yùn)行收入和試運(yùn)行成本的差額,也即試運(yùn)行虧損在會(huì)計(jì)處理上已計(jì)入在建工程相關(guān)成本,要分配到具體的資產(chǎn)項(xiàng)目中,未來通過資產(chǎn)折舊的形式進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除,一旦將試運(yùn)行虧損匯算調(diào)整為未彌補(bǔ)虧損,就出現(xiàn)了重復(fù)抵扣現(xiàn)象,企業(yè)就需要針對(duì)試運(yùn)虧損所計(jì)入的具體資產(chǎn)的資產(chǎn)折舊年限及折舊金額在未來期間做具體調(diào)整,工作量較大且耗時(shí)較長(zhǎng)。所以根據(jù)成本效益原則,試運(yùn)虧損在匯算調(diào)整時(shí)不產(chǎn)生未彌補(bǔ)虧損,從而企業(yè)就不用對(duì)試運(yùn)虧損所計(jì)入的具體資產(chǎn)的折舊金額進(jìn)行調(diào)整了。

    五、結(jié)束語

    發(fā)電企業(yè)由于其特殊的行業(yè)特征,投資金額大,建設(shè)周期長(zhǎng),為滿足概算執(zhí)行需要,便于投資統(tǒng)計(jì)分析,基建期支出均進(jìn)行資本化,一般不產(chǎn)生損益,也給企業(yè)所得稅匯算清繳調(diào)整帶來了一定困難,這樣就需要企業(yè)結(jié)合稅會(huì)差異及預(yù)規(guī)的相關(guān)規(guī)定,做好平衡分析,既要符合法律的規(guī)定,也要結(jié)合自身實(shí)際滿足基建核算的需要,針對(duì)具體問題進(jìn)行具體分析,在不斷探討中實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的合法合規(guī)。

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