企業(yè)審計(jì)需求：一個(gè)理論框架

鄭石橋 周敏李

【摘 要】 以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能包容各類(lèi)審計(jì)主體的企業(yè)審計(jì)需求理論框架。資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)依賴(lài)于以?xún)蓹?quán)分離為實(shí)質(zhì)的資源委托代理關(guān)系，代理人對(duì)委托人承擔(dān)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系下，經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同。代理人是自利人，在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題;代理人也是有限理性人，可能會(huì)出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理體系。各類(lèi)企業(yè)審計(jì)，由于其本身的特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制是一種大概率事件，但并不是必然事件。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系; 企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任; 代理問(wèn)題; 次優(yōu)問(wèn)題; 企業(yè)類(lèi)治理體系

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.44 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A ?【文章編號(hào)】 1004-5937（2019）02-0155-05

一、引言

企業(yè)審計(jì)是以企業(yè)及其相關(guān)單位為審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)，現(xiàn)實(shí)生活中，上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表及內(nèi)部控制要接受民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的法定審計(jì)，國(guó)有企業(yè)要接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，許多企業(yè)還建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)（陶玉俠，2016）。然而，為什么會(huì)有這些類(lèi)型的審計(jì)呢？或者說(shuō)，為什么會(huì)產(chǎn)生以企業(yè)及其相關(guān)單位為審計(jì)客體的審計(jì)業(yè)務(wù)呢？一般來(lái)說(shuō)，這些問(wèn)題可以歸結(jié)為企業(yè)審計(jì)需求。很顯然，從理論上厘清企業(yè)審計(jì)需求，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計(jì)制度的關(guān)鍵因素之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)解釋企業(yè)審計(jì)需求的主要觀(guān)點(diǎn)有代理理論、信號(hào)傳遞理論、信息理論、行為理論、保險(xiǎn)理論，這些理論都能解釋一些企業(yè)審計(jì)現(xiàn)象，然而，也都存在一些各自不能解釋的企業(yè)審計(jì)現(xiàn)象。本文擬以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能包容各類(lèi)審計(jì)主體的企業(yè)審計(jì)需求理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于審計(jì)一般的需求理論有不少研究文獻(xiàn)，主要觀(guān)點(diǎn)有代理理論、信號(hào)傳遞理論、信息理論、行為理論、保險(xiǎn)理論，這些理論都適用于企業(yè)審計(jì)需求之解釋。

代理理論認(rèn)為，審計(jì)是資源委托代理關(guān)系中治理代理人機(jī)會(huì)主義行為的機(jī)制[ 1-12 ]。信號(hào)傳遞理論認(rèn)為，審計(jì)是適應(yīng)信號(hào)傳遞之需要而產(chǎn)生的，其主要功能是傳遞某種信號(hào)[ 13 ]。信息理論認(rèn)為，審計(jì)是解決信息不對(duì)稱(chēng)的機(jī)制，一方面可以增加信息透明度，另一方面可以增進(jìn)信息的可信性及決策有用性[ 14-17 ]。行為理論認(rèn)為，為了確保社會(huì)或組織的有序性并達(dá)到某種既定目標(biāo)，對(duì)人的行為需要加以控制和引導(dǎo)，而違規(guī)行為則需要抑制，審計(jì)是控制、引導(dǎo)和抑制行為的方式之一[ 18-21 ]。保險(xiǎn)理論認(rèn)為，審計(jì)是適應(yīng)信息風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的，兼具信息價(jià)值和保險(xiǎn)價(jià)值[ 22-23 ]。

上述五種觀(guān)點(diǎn)都能解釋一些審計(jì)現(xiàn)象，然而，也都存在一些各自不能解釋的審計(jì)現(xiàn)象。例如：代理理論具有較廣泛的解釋力，然而，這種理論不能解釋為什么有些資源委托代理關(guān)系中沒(méi)有審計(jì);信號(hào)傳遞理論主要解釋代理人的審計(jì)需求，但不能解釋不公開(kāi)審計(jì)結(jié)果的審計(jì)業(yè)務(wù);信息理論不能解釋不以信息為內(nèi)容的審計(jì)現(xiàn)象;行為理論不能解釋一些不以行為為內(nèi)容的審計(jì)業(yè)務(wù);保險(xiǎn)理論不能解釋內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)象。

三、理論框架

本文的目的是以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能包容各類(lèi)審計(jì)主體的企業(yè)審計(jì)需求理論框架，為此，需要順序討論以下問(wèn)題：企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系、企業(yè)類(lèi)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、企業(yè)類(lèi)治理體系和企業(yè)審計(jì)。

（一）企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系

資源委托代理關(guān)系是一定的主體將一定的資源交付給另外的主體，并要求接受資源的主體使用這些資源去履行一定的職責(zé)，交付資源并提出職責(zé)要求的主體通常稱(chēng)為委托人，而接受資源并履行所要求職責(zé)的主體通常稱(chēng)為代理人。資源委托代理關(guān)系的實(shí)質(zhì)是資源的兩權(quán)分離，也就是資源的所有權(quán)要與使用權(quán)分離。企業(yè)是典型的資源委托代理關(guān)系，所有的企業(yè)都是基于資源委托代理關(guān)系。沒(méi)有資源委托代理關(guān)系，就沒(méi)有企業(yè)。

問(wèn)題的關(guān)鍵是，為什么企業(yè)要依賴(lài)于以?xún)蓹?quán)分離為實(shí)質(zhì)的資源委托代理關(guān)系。其原因是資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)。從提高資源使用效率來(lái)說(shuō)，許多資源所有者單個(gè)的資源有限，無(wú)法營(yíng)運(yùn)一個(gè)企業(yè)，但是，單個(gè)的資源所有者通過(guò)資源委托代理關(guān)系將有限的少量資源都投入到企業(yè)，眾多的少量資源集聚起來(lái)，就形成了大資源，這種大資源足以營(yíng)運(yùn)一個(gè)企業(yè)。所以，資源委托代理關(guān)系發(fā)揮了資源集聚作用，正是這種資源集聚作用，將閑散的資源集聚起來(lái)，原來(lái)無(wú)法投入到企業(yè)營(yíng)運(yùn)的資源通過(guò)資源委托代理關(guān)系就能投入到企業(yè)來(lái)營(yíng)運(yùn)，這就提高了資源使用效率。從降低資源風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō)，資源投入到企業(yè)來(lái)營(yíng)運(yùn)是有風(fēng)險(xiǎn)的，因?yàn)槠髽I(yè)營(yíng)運(yùn)可能成功，也可能失敗。如果失敗，則資源投入者可能不能獲得收益，甚至投入的資本也難以保全。為此，單個(gè)的資源所有者可能不愿意將其全部資源投入到某些類(lèi)型的企業(yè)，但愿意將其資源的一部分投入到這類(lèi)企業(yè)，資源委托代理關(guān)系為每個(gè)有這種想法的投資者提供了投資機(jī)會(huì)。每個(gè)投資者將其資源投入到多個(gè)企業(yè)，而每個(gè)企業(yè)的資源又來(lái)源于眾多的投資者，如此，就分散了每個(gè)投資者的資源風(fēng)險(xiǎn)。資本市場(chǎng)是典型的資源委托代理關(guān)系，每個(gè)投資者可以投資于多個(gè)企業(yè)，而每個(gè)企業(yè)又存在許多投資者，正是這種機(jī)制，既為每個(gè)投資者提供了分散投資的機(jī)會(huì)，又為每個(gè)企業(yè)提供了籌措足夠資金的機(jī)會(huì)。

資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)還有賴(lài)于代理人能良好地履行其經(jīng)管責(zé)任。無(wú)論何種情形的資源委托代理關(guān)系，代理人都從委托人處獲得了資源，且承諾要按委托人的要求使用資源并完成委托人要求履行的職責(zé)，通常將這種責(zé)任稱(chēng)為經(jīng)管責(zé)任。由于資源主要是財(cái)務(wù)資源，所以，按要求使用資源的責(zé)任一般稱(chēng)為財(cái)務(wù)責(zé)任。而完成委托人要求履行的職責(zé)，則需要開(kāi)展一定的業(yè)務(wù)活動(dòng)，所以，這方面的責(zé)任稱(chēng)為業(yè)務(wù)責(zé)任。如果代理人不能良好地履行其經(jīng)管責(zé)任，則資源委托代理關(guān)系提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)的效應(yīng)難以發(fā)揮。

雖然企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系是企業(yè)形成的基礎(chǔ)，但是，不同的政治經(jīng)濟(jì)及社會(huì)環(huán)境下企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系不同，不同的資源委托代理關(guān)系下代理人經(jīng)管責(zé)任的具體內(nèi)容也不同。以我國(guó)為例，企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系的基本情況如圖1所示。圖1中共7種情形的委托代理關(guān)系，情形1至情形6是資源委托代理關(guān)系，在這些情形下，代理人對(duì)委托人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，情形7不是資源委托代理關(guān)系。

情形1是政府與國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。政府是委托人，提供資源并提出履行出資人職責(zé)的要求;國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)是代理人，代表政府充當(dāng)國(guó)有資本的出資人，對(duì)政府承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為出資人經(jīng)管責(zé)任。情形2是政府與行業(yè)規(guī)制部門(mén)之間的委托代理關(guān)系。政府作為委托人，給行業(yè)規(guī)制部門(mén)提供資源并規(guī)定其行業(yè)規(guī)制的職責(zé);行業(yè)規(guī)制部門(mén)是代理人，代表政府對(duì)某個(gè)行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行規(guī)制，對(duì)政府承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任。情形3是國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)與國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)之間的委托代理關(guān)系。國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)是委托人，給國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)提供資源并要求其承擔(dān)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)的職責(zé);國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)是代理人，對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任（特殊情形下，政府直接作為國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的出資人，圖中用虛線(xiàn)表示）。情形4是國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)與企業(yè)（包括國(guó)有企業(yè)和參股的非國(guó)有企業(yè)）之間的委托代理關(guān)系。國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)是股東，給企業(yè)提供資本并提出營(yíng)運(yùn)的要求;企業(yè)管理層是股東的代理人，對(duì)股東承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任。情形5是非政府股東與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系。非政府機(jī)構(gòu)或個(gè)人是股東，給企業(yè)提供資本并提出營(yíng)運(yùn)的要求;企業(yè)管理層是股東的代理人，對(duì)股東承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任。情形6是企業(yè)內(nèi)部的委托代理關(guān)系?？偛拷o內(nèi)部單位提供資源并明確其所需要履行的特定職責(zé);內(nèi)部單位是代理人，對(duì)總部承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任，這種經(jīng)管責(zé)任稱(chēng)為內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。情形7是行業(yè)規(guī)制部門(mén)與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系。行業(yè)規(guī)制部門(mén)授予企業(yè)合法營(yíng)運(yùn)的職權(quán)，企業(yè)對(duì)行業(yè)規(guī)制部門(mén)承擔(dān)了合法營(yíng)運(yùn)的責(zé)任，由于這種情形下通常不涉及財(cái)務(wù)資源提供，所以，這類(lèi)委托代理關(guān)系不是通常意義上的資源委托代理關(guān)系（圖1中用虛線(xiàn)表示）。

以上分析了我國(guó)環(huán)境下的企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系下，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，并且代理人良好地履行其經(jīng)管責(zé)任是資源委托代理關(guān)系提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)。那么，代理人能否良好地履行其企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任呢？答案是不一定！因?yàn)榇砣嗽诼男衅淦髽I(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

（二）企業(yè)類(lèi)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題

代理人在履行其企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，為什么呢？首先，分析代理問(wèn)題。代理人是自利人，會(huì)算計(jì)自己的利益，因此，一有機(jī)會(huì)就會(huì)謀求自身利益的最大化。在企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系中，委托人與代理人之間存在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定[ 24 ]，正是這些情形的存在，使得代理人會(huì)偏離委托人的利益來(lái)謀取自身利益最大化，這種行為就是代理問(wèn)題，也稱(chēng)為機(jī)會(huì)主義行為。合約不完備是指資源委托代理關(guān)系中，委托人與代理人之間不可能將所有的事項(xiàng)都在合約中約定，一定有不少事項(xiàng)無(wú)法通過(guò)合約來(lái)約定，所以，代理人有大量的決策權(quán)，這是代理人機(jī)會(huì)主義行為的前提條件之一。激勵(lì)不相容是指資源委托代理關(guān)系中，代理人與委托人的目標(biāo)不完全相同，而是存在差異，對(duì)委托人有利的事項(xiàng)不一定對(duì)代理人有益，正是這種激勵(lì)不相容的存在，使得代理人有偏離委托人意愿的動(dòng)機(jī)。信息不對(duì)稱(chēng)是指資源委托代理關(guān)系中，代理人與委托人在企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行方面存在信息差距，代理人具有信息優(yōu)勢(shì)，正是這種信息優(yōu)勢(shì)，使得代理人可能掩蓋其機(jī)會(huì)主義行為。環(huán)境不確定是指資源委托代理關(guān)系中，企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果除了受到代理人努力程度的影響之外，還受到環(huán)境因素的影響，而環(huán)境因素本身又具有不確定性，從而其對(duì)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果影響也具有不確定性，因此，委托人無(wú)法根據(jù)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果來(lái)判斷代理人的努力程度，如果代理人發(fā)生了機(jī)會(huì)主義行為，可以歸結(jié)為環(huán)境的影響，并且，即使代理人有機(jī)會(huì)主義行為，如果環(huán)境因素有利，則企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行的結(jié)果也可能較好。正是由于合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定的同時(shí)存在，代理人機(jī)會(huì)主義行為很有可能發(fā)生。

其次，分析次優(yōu)問(wèn)題。人是理性的，但是這種理性又是有限的，具有有限理性的人，可能會(huì)犯錯(cuò)誤。在企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系中，代理人當(dāng)然可能會(huì)犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。同時(shí)，在資源委托代理關(guān)系這種背景下，代理人使用的資源是委托人提供的，因此，代理人更有可能放膽而為，因此，會(huì)增加其犯錯(cuò)誤的可能性，次優(yōu)問(wèn)題得以放大。

根據(jù)以上分析，代理問(wèn)題是代理人故意而為的行為，而次優(yōu)問(wèn)題是代理人無(wú)意而為的行為?，F(xiàn)實(shí)生活中，二者有時(shí)難以區(qū)分，經(jīng)常是相互交織，但它們都會(huì)對(duì)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的履行帶來(lái)負(fù)面影響，所以，將二者合并稱(chēng)為企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行問(wèn)題，即它們都是代理人在履行企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能出現(xiàn)的問(wèn)題。圖1所示的企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系中，各種情形的資源委托代理關(guān)系都可能出現(xiàn)的企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行問(wèn)題不同，其原因是各自的企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任具體內(nèi)容不同，但是，通常來(lái)說(shuō)，這些問(wèn)題可以分為三種類(lèi)型：一是信息失真，也就是代理人提供的關(guān)于資源使用及職責(zé)履行的相關(guān)信息與實(shí)際狀況不一致，例如，財(cái)務(wù)報(bào)表虛假、業(yè)務(wù)信息虛假等;二是行為違規(guī)，包括財(cái)務(wù)行為違規(guī)和業(yè)務(wù)行為違規(guī);三是制度缺陷，包括制度設(shè)計(jì)缺陷和制度執(zhí)行缺陷。

（三）企業(yè)類(lèi)治理體系

企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)，但是，由于合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題，由于有限理性可能出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題，代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題都會(huì)對(duì)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任的履行帶來(lái)負(fù)面影響，因此，各類(lèi)委托人通過(guò)資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)的目的就難以達(dá)成。為此，各類(lèi)委托人會(huì)推動(dòng)建立企業(yè)類(lèi)治理體系，以約束和激勵(lì)代理人，促使其減少代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，更好地履行企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任。

圖1中不同情形下的企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系，其治理體系各有不同，但是，通常都可以分為內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制，前者是委托人和代理人本身建立治理主體以發(fā)揮作用，后者是委托人和代理人借用外部機(jī)制以發(fā)揮治理作用。

圖1中的情形1，政府要推動(dòng)建立針對(duì)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的治理體系?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》規(guī)定了國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的職責(zé)、權(quán)限和法律責(zé)任，各級(jí)政府在設(shè)置國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)時(shí)，會(huì)進(jìn)一步明確國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)的職責(zé)。同時(shí)，根據(jù)相關(guān)法律，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。各級(jí)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)內(nèi)部也要按上級(jí)及本級(jí)政府的要求建立內(nèi)部治理機(jī)制，可能也包括內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。

圖1中的情形2，政府要推動(dòng)建立針對(duì)各行業(yè)規(guī)制部門(mén)的治理體系。一方面，會(huì)通過(guò)相關(guān)的法律法規(guī)來(lái)規(guī)定行業(yè)規(guī)制部門(mén)的職責(zé)、權(quán)限和法律責(zé)任，各級(jí)政府在設(shè)置具體的行業(yè)規(guī)制部門(mén)時(shí)，會(huì)進(jìn)一步明確行業(yè)規(guī)制部門(mén)的職責(zé);另一方面，這些行業(yè)規(guī)制部門(mén)還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。各層級(jí)的行業(yè)規(guī)制部門(mén)要按上級(jí)政府及本級(jí)政府的要求，建立相應(yīng)的內(nèi)部治理機(jī)制，內(nèi)部審計(jì)可能是其成員之一。

圖1中的情形3，國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)作為出資人（特殊情形下，政府直接作為出資人）會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)機(jī)構(gòu)的治理體系。一方面，會(huì)通過(guò)法律法規(guī)對(duì)相關(guān)治理事項(xiàng)做出規(guī)定，例如《國(guó)務(wù)院關(guān)于推進(jìn)國(guó)有資本投資、運(yùn)營(yíng)公司改革試點(diǎn)的實(shí)施意見(jiàn)》對(duì)國(guó)有資本投資營(yíng)運(yùn)公司的功能定位、授權(quán)機(jī)制及國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管機(jī)構(gòu)授權(quán)模式、治理結(jié)構(gòu)、運(yùn)行模式、監(jiān)督與約束機(jī)制都做出了明文規(guī)定;另一方面，紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督都會(huì)發(fā)揮作用。

圖1中的情形4和情形5屬于同一種情形，都是股東與企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，股東需要推動(dòng)建立針對(duì)企業(yè)管理層的治理體系，通常稱(chēng)為公司治理。一般來(lái)說(shuō)，英美模式、日德模式和家族模式是三種各有特色的主流治理模式。英美模式也稱(chēng)為外部治理模式，在股份相當(dāng)分散的情況下，公司的控制權(quán)一般掌握在管理層手中，但是，由于資本市場(chǎng)和經(jīng)理市場(chǎng)相當(dāng)發(fā)達(dá)，經(jīng)理市場(chǎng)的隱性激勵(lì)和以高收入為特征的顯性激勵(lì)對(duì)管理層的激勵(lì)及約束作用比較明顯。這種模式下，由于資本市場(chǎng)的壓力很大，股東的意愿能夠得到較多的體現(xiàn)，但是，管理層具有很大的獨(dú)立決策權(quán)，往往對(duì)股東不利。日德模式也稱(chēng)為“內(nèi)部人系統(tǒng)”模式，這種模式下，銀行、供應(yīng)商、客戶(hù)和職工都積極通過(guò)公司的董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)等參與公司治理事務(wù)。由銀行和主要法人股東組成的力量被稱(chēng)為“內(nèi)部人集團(tuán)”，而這些企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間形成的長(zhǎng)期穩(wěn)定的資本關(guān)系和貿(mào)易關(guān)系便構(gòu)成一種內(nèi)在機(jī)制對(duì)管理層進(jìn)行監(jiān)控和制約。在正常情況下，管理層的決策獨(dú)立性很強(qiáng)，很少直接受股東的影響，但是，當(dāng)委托代理關(guān)系出現(xiàn)危機(jī)時(shí)，管理層往往不利股東的利益。家族式治理模式表現(xiàn)為家族占有公司的相當(dāng)股份并控制董事會(huì)，家族成為公司治理結(jié)構(gòu)中的主要影響力量。這種模式下，主要股東的意志能得到充分而直接的體現(xiàn)，但是，企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需的資金來(lái)源受到限制，必然大量來(lái)源于借款，易導(dǎo)致企業(yè)受債務(wù)市場(chǎng)影響[ 25 ]。對(duì)于國(guó)有企業(yè)來(lái)說(shuō)，還要接受紀(jì)檢、監(jiān)察、審計(jì)、司法監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等各種方式的外部監(jiān)督等。

圖1中的情形6，企業(yè)總部會(huì)建立針對(duì)各內(nèi)部單位的治理體系。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)通過(guò)內(nèi)部文件明文規(guī)定各內(nèi)部單位的職責(zé)和權(quán)限，并通過(guò)財(cái)務(wù)預(yù)算等方式為內(nèi)部單位配備資源，還會(huì)建立針對(duì)企業(yè)各層級(jí)的內(nèi)部紀(jì)檢、內(nèi)部監(jiān)察、內(nèi)部審計(jì)等機(jī)構(gòu)。

上述各種情形下的治理體系，具體機(jī)制各不相同，但是，都與企業(yè)相關(guān)，所以，本文統(tǒng)稱(chēng)為企業(yè)類(lèi)治理體系，同時(shí)，各種情形下的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制都有可能將審計(jì)作為治理機(jī)制的成員，這其中的原因是什么呢？

（四）企業(yè)審計(jì)

根據(jù)以上分析，各種情形下的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制都有可能將審計(jì)作為治理機(jī)制的成員，所以，企業(yè)審計(jì)事實(shí)上是企業(yè)類(lèi)審計(jì)，簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)審計(jì)。企業(yè)審計(jì)出現(xiàn)在各種情形下的企業(yè)類(lèi)治理體系中，其原因在于企業(yè)審計(jì)的特質(zhì)。一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的治理制度安排①?；谄髽I(yè)審計(jì)的這種本質(zhì)，企業(yè)審計(jì)能對(duì)各種企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。企業(yè)治理體系中的其他各類(lèi)治理機(jī)制都沒(méi)有這種功能，企業(yè)審計(jì)的這種功能使得企業(yè)審計(jì)在企業(yè)類(lèi)治理體系中具有重要地位。如果企業(yè)類(lèi)治理體系中需要了解企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況，則企業(yè)審計(jì)就是滿(mǎn)足這種需求的適宜機(jī)制。通常來(lái)說(shuō)，了解企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行情況是企業(yè)治理的基礎(chǔ)，正是因?yàn)槿绱?，企業(yè)審計(jì)就成為內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制的重要成員。

然而，企業(yè)審計(jì)成為內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制的重要成員只是一種可能性[ 26 ]，雖然這種可能性很大，但也只是一種可能性，一些權(quán)變因素可能導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)不能從可能性需求成為現(xiàn)實(shí)需求。具體來(lái)說(shuō)：第一，委托人親自治理代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，例如，許多小規(guī)模單位就是這種情形，單位的領(lǐng)導(dǎo)熟悉各種情況，可以直接對(duì)各層級(jí)的事項(xiàng)進(jìn)行管理，這種情形下，當(dāng)然對(duì)審計(jì)這種機(jī)制也就沒(méi)有真實(shí)需求了;第二，由于各種原因，委托人不介意代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，在這種情形下，審計(jì)作為通過(guò)鑒證代理人經(jīng)管責(zé)任履行情況來(lái)發(fā)現(xiàn)其代理人代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制，當(dāng)然也就沒(méi)有真實(shí)的需求，許多國(guó)有單位并不是沒(méi)有代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，而是這些國(guó)有單位不介意這些問(wèn)題，所以，這些單位的內(nèi)部審計(jì)也就沒(méi)有真實(shí)需求，即使設(shè)置了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，也不實(shí)質(zhì)性發(fā)揮作用;第三，審計(jì)機(jī)制不符合成本效益原則，這種情形主要是指審計(jì)與其他治理機(jī)制相比，不具有成本效益性，要么是產(chǎn)出不如其他治理機(jī)制，要么是成本高于其他治理機(jī)制，在這種情形下，審計(jì)機(jī)制被更具有競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的機(jī)制所取代，我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下審計(jì)的淡出就是這種情形[ 27-28 ]。

綜合以上分析，企業(yè)審計(jì)由于其特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制是一種大概率事件，但是，并不是必然事件。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計(jì)是各種主體的重要審計(jì)業(yè)務(wù)，從理論上厘清企業(yè)審計(jì)需求，是科學(xué)建構(gòu)企業(yè)審計(jì)制度的關(guān)鍵因素之一。本文以代理理論為基礎(chǔ)，提出一個(gè)能包容各類(lèi)審計(jì)主體企業(yè)審計(jì)需求的理論框架。

資源委托代理關(guān)系能提高資源使用效率并降低資源風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)依賴(lài)于以?xún)蓹?quán)分離為實(shí)質(zhì)的資源委托代理關(guān)系，代理人對(duì)委托人承擔(dān)企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任，不同的企業(yè)類(lèi)資源委托代理關(guān)系下，經(jīng)管責(zé)任的內(nèi)容不同。企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任主要包括出資人經(jīng)管責(zé)任、行業(yè)規(guī)制經(jīng)管責(zé)任、國(guó)有資本營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任、企業(yè)營(yíng)運(yùn)經(jīng)管責(zé)任和內(nèi)部單位經(jīng)管責(zé)任。代理人是自利人，在合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定條件下，代理人可能出現(xiàn)代理問(wèn)題;代理人也是有限理性人，可能會(huì)出現(xiàn)次優(yōu)問(wèn)題。為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對(duì)代理人的治理體系。各類(lèi)企業(yè)審計(jì)都是以系統(tǒng)方法從行為、信息和制度三個(gè)維度獨(dú)立鑒證企業(yè)類(lèi)經(jīng)管責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者，由于其本身的這個(gè)特質(zhì)，出現(xiàn)在內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制是一種大概率事件，但是，并不是必然事件。

本文的研究啟示我們，企業(yè)審計(jì)來(lái)到這世界上是有其內(nèi)在原因的，人們的主觀(guān)意志無(wú)法決定企業(yè)審計(jì)的存在與否。同時(shí)，企業(yè)審計(jì)是企業(yè)類(lèi)治理體系的成員之一，這就要求，一方面，企業(yè)審計(jì)要保持自己的獨(dú)特功能，否則，在企業(yè)類(lèi)治理體系中難以立足;另一方面，企業(yè)審計(jì)要做到與企業(yè)類(lèi)治理體系中其他成員之間的協(xié)同，避免功能重復(fù)，當(dāng)然，這是委托人的責(zé)任，委托人在推動(dòng)建立企業(yè)治理體系時(shí)要做好頂層設(shè)計(jì)。

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【基金項(xiàng)目】 審計(jì)署2017至2018年度重點(diǎn)課題“完善國(guó)家審計(jì)制度研究”（17SJ03002）

【作者簡(jiǎn)介】 鄭石橋（1964— ），男，湖南耒陽(yáng)人，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院教授，博士生導(dǎo)師，研究方向：審計(jì)理論與方法;周敏李（1985— ），男，江蘇沭陽(yáng)人，博士，南京審計(jì)大學(xué)審計(jì)科學(xué)研究院講師，研究方向：審計(jì)理論與方法