先秦時期國家審計的歷史訴求與當代啟示

李慧

審計學被視作審計史學的邏輯概括，審計史學被視作審計學發(fā)展的歷史基礎(chǔ)。而審計學作為有關(guān)審計的科學，其研究內(nèi)容為審計性質(zhì)和發(fā)展規(guī)律，研究對象為歷史上不同時期、不同屬性的審計產(chǎn)生、發(fā)展以及演變的歷史過程，由此能夠更加深刻地發(fā)掘?qū)徲嫷男再|(zhì)與規(guī)律。當前，國家審計是國家治理體系的重要組成部分，不但能夠確保社會穩(wěn)定和維護經(jīng)濟秩序，還能在國家經(jīng)濟安全方面發(fā)揮關(guān)鍵作用。實際上，在奴隸社會時期，統(tǒng)治者就已經(jīng)意識到了確保奴隸主財產(chǎn)權(quán)益之于維護政權(quán)的重要性，因此就借助對經(jīng)濟的集權(quán)統(tǒng)治來實現(xiàn)確保與鞏固政治集權(quán)統(tǒng)治的最終目標。而為了實現(xiàn)這一目標，就需要借助財政法規(guī)發(fā)揮“治天下者必治計、治財計則天下必得治”的作用。比如，在先秦時期，為了正確處理國家和奴隸主、地主和農(nóng)民之間的關(guān)系就借助立法的形式實現(xiàn)，以此保護統(tǒng)治階級的財產(chǎn)權(quán)益，實現(xiàn)對國有產(chǎn)權(quán)的保護。

一、先秦時期國家審計的起源與發(fā)展

（一）夏朝時期的國家審計

夏朝是我國歷史上第一個國家，以宗法制度作為國家統(tǒng)治的基礎(chǔ)?！队碡暋分杏嘘P(guān)于夏代貢賦的記載，《孟子》中也有記載云：夏后氏五十而貢，就說明了這一點。不過對夏代的直轄區(qū)和藩屬王侯來說，貢賦制度的實施有著不同的形式和內(nèi)容。有學者認為當時方國貢物主要有青銅和地方名貴特產(chǎn)，作為稅收的方國貢物可能是象征性的，其主要作用是在政治上表示臣服。從審計的要素來分析夏朝的具體情況，即便當時有國君、有官員，所謂的審計需求也會因為宗法制度、世襲制度、諸侯聯(lián)盟制度而弱化。因而審計的相關(guān)記錄和計算方法也是無從考證。不過對已經(jīng)初具國家形態(tài)的夏朝來講，某些審計要素已經(jīng)孕育，如管理財政賦稅的需求、簡單的官僚體系都已經(jīng)存在。

（二）商朝時期的國家審計

作為一個有著高度青銅文明，且經(jīng)常與周邊方國征戰(zhàn)的王朝，商王朝有著龐大的財政支出?！妒酚洝ひ蟊炯o》記載商紂王曾經(jīng)“厚賦稅以實鹿臺之錢，而盈鉅橋之粟”。從審計的要素來分析商朝，商朝已經(jīng)出現(xiàn)了文字、數(shù)字，并通過甲骨文可以推斷會計記錄和核算在一定程度上已經(jīng)發(fā)展起來了。商朝中央王朝內(nèi)部已經(jīng)有較為完整的官僚系統(tǒng)，有正常的財政收入和支出，存在著財政監(jiān)督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公貴族成員，這些官員職位世襲，各自有著獨立的、源自封地的收入，經(jīng)濟上并不依賴商王或者他們的職位。雖然他們與商王之間存在一定的委托代理關(guān)系，但是由于其與商王特殊的血緣關(guān)系，以及松散的控制關(guān)系，商王對這些官員的問責需求應(yīng)該不會十分強烈。

（三）西周時期的國家審計

西周時期的官制，基本上是在商代的“內(nèi)服”和“外服”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，只是其機構(gòu)更加龐大，體制更加系統(tǒng)而已。西周時期經(jīng)文中出現(xiàn)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)更為常見，故而西周時期已經(jīng)存在大量的賬簿文籍。從審計要素來分析西周的情況，西周已經(jīng)出現(xiàn)了大量可查驗的經(jīng)濟資料、以宗法制為基礎(chǔ)的官僚體系，甚至有可能已經(jīng)出臺了一些法律法規(guī)。可以說，在西周時期，審計的行為和理念均已出現(xiàn)，可是，無論是西周中央王朝的官員，還是地方的諸侯，大都為貴族或宗親，職位大都世襲而來，俸祿也由自己封地而出。也就是說，周天子與官員之間雖然存在一定的委托代理關(guān)系，但是由于世卿世祿的制度，審計需求同樣被弱化了。

（四）春秋戰(zhàn)國時期的國家審計

這一時期，適應(yīng)中央集權(quán)的上計制度應(yīng)運而生。所謂上計制度就是中央重要官員和地方長官每年要把所管轄地區(qū)的戶口、墾田、稅賦收入等上報給國君，由國君組織官員進行考核，當則可，不當則廢?！俄n非子·外儲說左下》記載西門豹“居年上計”，說明魏國的上計制度每年要進行一次。可見上計制度在戰(zhàn)國時期已經(jīng)為諸國所共行。從審計要素來看，春秋戰(zhàn)國時期已經(jīng)存在系統(tǒng)的可查驗的經(jīng)濟資料，國君與受任命的地方官員之間有著明顯的委托代理關(guān)系，在諸侯爭相稱霸爭雄、弱肉強食的歷史環(huán)境中，各國國君大都勵精圖治，或要稱霸諸侯，或要保全自身，對其任命的官員有著強烈的問責需求。

二、先秦時期國家審計的歷史訴求

（一）維護國家財產(chǎn)權(quán)益和經(jīng)濟安全

國家審計制度是國家政治制度的重要組成部分，其變遷的根本目標就是維護國家財產(chǎn)權(quán)益。奴隸社會時期，國有產(chǎn)權(quán)規(guī)模較小，國家審計處于起步階段，主要是實現(xiàn)對財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財產(chǎn)繼承權(quán)的保護，構(gòu)成了奴隸社會存在的社會基礎(chǔ)。封建社會時期，統(tǒng)治者為實現(xiàn)中央集權(quán)，逐步強化對財產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財產(chǎn)繼承權(quán)的保護力度，國家審計制度也不斷得到建立和完善，極大地防范了官吏經(jīng)濟犯罪行為的發(fā)生。史實表明，統(tǒng)治階級鞏固專政統(tǒng)治的意識越強烈，其實施國家審計制度的力度就越大。到封建社會后期，國家審計已經(jīng)與君主專制融為一體，成為統(tǒng)治者維護君權(quán)的重要工具。

（二）民主誘導和監(jiān)督強制

在奴隸制社會和封建社會，國家審計呈現(xiàn)一種“自下而上”的審計結(jié)構(gòu)，國家審計制度安排在很大程度上是為了維護和鞏固統(tǒng)治階級的利益。誘致性制度變遷源于現(xiàn)有制度安排下某種無法得到的獲利機會，強制性制度變遷則可以純粹因在不同選民團體之間對現(xiàn)有收入進行再分配而發(fā)生。隨著社會的發(fā)展，當審計制度的選擇集合、審計技術(shù)、審計制度服務(wù)的需求及其他制度安排發(fā)生改變時，現(xiàn)有的國家審計制度就會發(fā)生制度不均衡并引致新的獲利機會，為獲取獲利機會，國家審計制度將會發(fā)生調(diào)整或變更，即發(fā)生誘致性變遷。

（三）審計環(huán)境和歷史繼承

中國封建社會中中央集權(quán)在總體上有越來越強化的發(fā)展趨勢，在重農(nóng)抑商經(jīng)濟政策和儒家思想文化的影響下，有利于建立統(tǒng)一、系統(tǒng)的制度體系，使得國家審計制度建設(shè)曾領(lǐng)先于世界，但是這種封建統(tǒng)治的頑固性和中央集權(quán)背景下人治大于法治的固有弊端，也使得資本主義性質(zhì)的商品經(jīng)濟長期得不到發(fā)展，國家審計制度從封建社會后期開始逐漸落后于西方國家。國民政府時期雖然產(chǎn)生了近代民主意義上的國家審計制度，但由于民主政治的不徹底性，殘存的封建主義、官僚主義制約了國家審計的發(fā)展。

（四）人權(quán)為本與公民主導

現(xiàn)代國家審計是民主與法制的產(chǎn)物，隨著公民民主意識的不斷提高，國家審計也在不斷發(fā)展變化。在階級社會中，統(tǒng)治階級一直秉承“產(chǎn)權(quán)為本”思想。中華人民共和國成立以來，黨和政府高度重視國家審計工作，國家審計制度也由以“產(chǎn)權(quán)為本”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴叭藱?quán)為本”。如自然資源環(huán)境審計、國家環(huán)保投資項目跟蹤審計、社會保障資金審計、黨政領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計制度、重大自然災(zāi)害救濟物資審計等都體現(xiàn)了“人權(quán)為本”的理念。

三、先秦時期國家審計歷史演進的當代啟示

（一）提高審計效率和質(zhì)量

審計方法逐漸演進體現(xiàn)出審計實質(zhì)性測試工作的性質(zhì)、時間和范圍的變化、選擇與轉(zhuǎn)移的動態(tài)過程。在這種情況下，傳統(tǒng)的審計質(zhì)量觀正在被新的相對質(zhì)量觀所替代。所謂相對質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來評判審計工作的質(zhì)量和水平高低，而不是以審計結(jié)論的可靠性和精確性來判定審計質(zhì)量的高低。審計人員為了以較少的資源耗費取得較好的審計結(jié)果，可將實施全面細致的審查與抽樣審計相結(jié)合；實施順查法與運用逆查法相結(jié)合；遵循賬項導向?qū)徲嬎悸放c按照系統(tǒng)導向?qū)徲嬕约帮L險導向?qū)徲嬎悸返认嘟Y(jié)合。于是，審計方法便不斷演進與發(fā)展。

（二）規(guī)避審計風險

審計風險隨著審計科學的不斷發(fā)展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛在性等特點，其基本規(guī)律是風險逐步增加和復雜化，但又是可以加以控制和規(guī)避的。審計人員只有將風險降低到可接受的水平，才能對審計結(jié)論、審計意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運用的審計方法能夠滿足審計人員控制和防范審計風險的需要，審計方法必然通過不斷演進而逐步科學與可行。風險導向?qū)徲嬜鳛橐环N從賬項導向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導向?qū)徲嬔葑兌鴣淼默F(xiàn)代審計思路，其目的就是要求審計人員在審計過程中對被審計單位的固有風險和控制風險進行全面的分析與評價，并以此為出發(fā)點，制定審計戰(zhàn)略，以實現(xiàn)審計目標。

（三）實現(xiàn)審計責任與審計風險關(guān)系的動態(tài)平衡

審計責任取決于審計風險的大小，審計風險越大，審計機構(gòu)和審計人員所承擔的責任就越大。從普遍意義上講，審計機構(gòu)和審計人員要對其在審計活動中相關(guān)行為及結(jié)果承擔法律責任，這對規(guī)范審計行為發(fā)揮著積極的作用。與效率和質(zhì)量的關(guān)系一樣，風險與責任之間也是相互聯(lián)系、相互制約的密切關(guān)系，二者通過這種關(guān)系求得一種動態(tài)平衡，并形成促使審計方法不斷演進的一種動因。

（四）強化對所有權(quán)的監(jiān)督

審計更多的是從維護所有者利益的角度出發(fā)，或者可以說，審計產(chǎn)生和發(fā)展于所有權(quán)監(jiān)督的需要。因此，所有者會委托或委派審計機構(gòu)進行監(jiān)督。審計機構(gòu)和審計人員為了完成所接受委托的經(jīng)濟監(jiān)督任務(wù)，會采取相應(yīng)的審計程序與方法。當被審計單位的會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動較為簡單、所接受的審計監(jiān)督任務(wù)較為容易完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較單一和片面；相反，當被審計單位的會計資料及其所反映的經(jīng)濟活動較為復雜、所接受的審計監(jiān)督任務(wù)較難完成的時候，審計人員所采取的審計方法自然就比較系統(tǒng)和完善。

四、結(jié)語

在我國，古代審計源自西周時期，此時的國家審計被視為官廳審計。官廳審計產(chǎn)生的主要原因是帝王與國家監(jiān)督不同級別官員履行經(jīng)濟責任情況的訴求。當生產(chǎn)力的快速發(fā)展使得剩余產(chǎn)品越來越多，才能讓社會財富集中起來。此時，占有生產(chǎn)資料的統(tǒng)治者開始不直接管理錢財、物資與賬目，借由官吏進行經(jīng)營?？墒?，被委托的官吏有可能產(chǎn)生代理費用，增加社會成本。

（作者單位：榆林學院政法學院）