新個稅法專項附加扣除政策解析

李明泰

為積極回應(yīng)社會各界對子女教育、大病醫(yī)療等支出納入個人所得稅稅前扣除的呼聲，2018年修改的《個人所得稅法》，首次增加了子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項附加扣除。個人所得稅專項附加扣除是指個人所得稅法規(guī)定的子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等六項專項附加扣除。

根據(jù)2018年新《個人所得稅法》第六條的規(guī)定，專項附加扣除包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人等支出，具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟由國務(wù)院確定，并報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案。國務(wù)院根據(jù)這條規(guī)定，頒布了《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（國發(fā)［2018］41號，以下簡稱《暫行辦法》），自2019年1月1日起施行。根據(jù)教育、醫(yī)療、住房、養(yǎng)老等民生支出的變化情況，適時調(diào)整專項附加扣除的范圍和標(biāo)準(zhǔn)。

為切實將專項附加扣除政策精準(zhǔn)落地，讓納稅人能夠了解自己如何享受專項附加扣除，具體享受專項附加扣除的起始時間、標(biāo)準(zhǔn)和辦理途徑等，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈個人所得稅專項附加扣除操作辦法（試行）〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第60號，以下簡稱《操作辦法（試行）》）。納稅人享受子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、瞻養(yǎng)老人等六項專項附加扣除的，依照該辦法規(guī)定辦理。

一、子女教育

子女教育是大多數(shù)家庭最基本、最重要的支出項目。從國際上看，大多數(shù)國家都有子女教育相關(guān)扣除政策。例如，美國對符合條件的學(xué)費(fèi)和相關(guān)教育支出允許扣除；德國對第一職業(yè)技術(shù)教育或第一學(xué)業(yè)（學(xué)?；虼髮W(xué)的學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)以及在家或宿舍設(shè)置工作室的費(fèi)用）每年最高可扣除6000歐元，夫妻雙方都可以按此標(biāo)準(zhǔn)扣除。

為體現(xiàn)教育公平和適當(dāng)扶持原則，2018年我國新修定的新《個人所得稅法》增加了子女教育專項附加扣除項目。

1.扣除政策。根據(jù)《暫行辦法》第五條的規(guī)定，納稅人的子女接受全日制學(xué)歷教育的相關(guān)支出，按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。學(xué)歷教育包括義務(wù)教育（小學(xué)、初中教育）、高中階段教育（普通高中、中等職業(yè)、技工教育）、高等教育（大學(xué)?？?、大學(xué)本科、碩士研究生、博士研究生教育）。年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前處于學(xué)前教育階段的子女，按本條第款規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)《暫行辦法》第六條的規(guī)定，父母可以選擇由其中一方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，也可以選擇由雙方分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。父母，是指生父母、繼父母、養(yǎng)父母。本辦法所稱子女，是指婚生子女、非婚生子女、繼子女養(yǎng)子女。父母之外的其他人擔(dān)任未成年人的監(jiān)護(hù)人的，比照《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》規(guī)定執(zhí)行。

2.扣除時間。根據(jù)《操作辦法（試行）》第三條的規(guī)定，納稅人享受符合規(guī)定的子女教育專項附加扣除的計算時間分別為：學(xué)前教育階段，為子女年滿3周歲當(dāng)月至小學(xué)入學(xué)前一月。學(xué)歷教育，為子女接受全日制學(xué)歷教育入學(xué)的當(dāng)月至全日制學(xué)歷教育結(jié)束的當(dāng)月。學(xué)歷教育期間，包含因病或其他非主觀原因休學(xué)但學(xué)籍繼續(xù)保留的休學(xué)期間，以及施教機(jī)構(gòu)按規(guī)定組織實施的寒暑假等假期。

3歲之前屬于家庭養(yǎng)護(hù)階段，沒有納入子女教育專項附加扣除的范疇。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。根據(jù)《操作辦法（試行）》第十二條的規(guī)定，納稅人享受子女教育專項附加扣除，應(yīng)當(dāng)填報配偶及子女的姓名、身份證件類型及號碼、子女當(dāng)前受教育階段及起止時間、子女就讀學(xué)校以及本人與配偶之間扣除分配比例等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報，如果各類扣除項目的表格篇幅不夠，可另附多張《個人所得稅專項附加扣除信息表》。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：納稅人的子女在境外接受教育的，應(yīng)當(dāng)留存境外學(xué)校錄取通知書、留學(xué)簽證等境外教育佐證資料。

二、繼續(xù)教育

繼續(xù)教育是國家終身教育體系的重要組成部分，是建設(shè)學(xué)習(xí)型社會的需要。從國際上看，美國、日本、德國等國家有相關(guān)規(guī)定。美國對納稅人繼續(xù)教育支出給予每年4000美元的稅前扣除限額，相當(dāng)于月人均工資的94%。德國規(guī)定，對納稅人第一次參加職業(yè)技能培訓(xùn)的費(fèi)用，允許稅前扣除的最高限額為6000歐元，約為月人均工資收入的150%。

為滿足人民群眾對自我提升的需求，2018年我國新《個人所得稅法》增加了繼續(xù)教育專項附加扣除。繼續(xù)教育專項附加扣除是指納稅人接受學(xué)歷繼續(xù)教育、技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育，按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。

1.扣除政策。根據(jù)《暫行辦法》第八條規(guī)定，納稅人在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的支出，在學(xué)歷（學(xué)位）教育期間按照每月400元定額扣除。同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除期限不能超過48個月。納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的支出，在取得相關(guān)證書的當(dāng)年，按照3600元定額扣除。

《暫行辦法》第九條規(guī)定，個人接受本科及以下學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，符合本辦法規(guī)定扣除條件的，可以選擇由其父母扣除，也可以選擇由本人扣除。

2.扣除時間。根據(jù)《操作辦法（試行）》第三條的規(guī)定，納稅人享受符合規(guī)定的繼續(xù)教育專項附加扣除的計算時間為：學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育，為在中國境內(nèi)接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育入學(xué)的當(dāng)月至學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育結(jié)束的當(dāng)月，同一學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的扣除期限最長不得超過48個月。技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育，為取得相關(guān)證書的當(dāng)年。

學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育期間，包含因病或其他非主觀原因休學(xué)但學(xué)籍繼續(xù)保留的休學(xué)期間，以及施教機(jī)構(gòu)按規(guī)定組織實施的寒暑假等假期。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。根據(jù)《操作辦法（試行）》第十三條的規(guī)定，納稅人享受繼續(xù)教育專項附加扣除，接受學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育的，應(yīng)當(dāng)填報教育起止時間、教育階段等信息；接受技能人員或者專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的，應(yīng)當(dāng)填報證書名稱、證書編號、發(fā)證機(jī)關(guān)、發(fā)證（批準(zhǔn)）時間等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：納稅人接受技能人員職業(yè)資格繼續(xù)教育、專業(yè)技術(shù)人員職業(yè)資格繼續(xù)教育的，應(yīng)當(dāng)留存職業(yè)資格相關(guān)證書等資料。

三、住房貸款利息

住房按揭或抵押貸款利息扣除，在國際上不屬于主流扣除項目。有的國家規(guī)定僅主要住所的抵押貸款利息可以扣除，如墨西哥、韓國、法國、希臘、意大利等；有的國家對一定貸款額度內(nèi)的住房抵押貸款允許抵扣。美國規(guī)定貸款總額不超過100萬美元的住房貸款利息可在綜合所得中扣除。

1.扣除政策。根據(jù)《暫行辦法》第十四條的規(guī)定，納稅人本人或者配偶單獨或者共同使用商業(yè)銀行或者住房公積金個人住房貸款為本人或者其配偶購買中國境內(nèi)住房，發(fā)生的首套住房貸款利息支出，在實際發(fā)生貸款利息的年度，按照每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，扣除期限最長不超過240個月。納稅人只能享受一次首套住房貸款的利息扣除。首套住房貸款是指購買住房享受首套住房貸款利率的住房貸款。

《暫行辦法》第十五條規(guī)定，經(jīng)夫妻雙方約定，可以選擇由其中一方扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。夫妻雙方婚前分別購買住房發(fā)生的首套住房貸款，其貸款利息支出，婚后可以選擇其中一套購買的住房，由購買方按扣除標(biāo)準(zhǔn)的100%扣除，也可以由夫妻雙方對各自購買的住房分別按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內(nèi)不能變更。

2.扣除時間。納稅人享受符合規(guī)定的住房貸款利息專項附加扣除的計算時間，為貸款合同約定開始還款的當(dāng)月至貸款全部歸還或貸款合同終止的當(dāng)月，扣除期限最長不得超過240個月。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。根據(jù)《操作辦法（試行）》第十四條的規(guī)定，納稅人享受住房貸款利息專項附加扣除，應(yīng)當(dāng)填報住房權(quán)屬信息、住房坐落地址、貸款方式、貸款銀行、貸款合同編號、貸款期限、首次還款日期等信息；納稅人有配偶的，填寫配偶姓名、身份證件類型及號碼。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：住房貸款合同、貸款還款支出憑證等資料。

四、住房租金

國際上允許扣除住房租金支出的國家并不多，有部分國家允許扣除住房租金。如印度規(guī)定住房租金支出超過總收入的10%的部分，可以在稅前扣除，但不得超過每月2000盧比或全年總收入的25%。德國規(guī)定，個人由于異地工作原因租賃房屋的費(fèi)用，允許稅前扣除，扣除上限為每月1000歐元。我國考慮到中國國情，為落實“租購并舉”政策，有必要增加住房租金專項附加扣除項目，并借鑒國際經(jīng)驗，采取定額扣除方式。

1.扣除政策。根據(jù)《暫行辦法》第十七條規(guī)定，納稅人在主要工作城市沒有自有住房而發(fā)生的住房租金支出，可以按照以下標(biāo)準(zhǔn)定額扣除：

直轄市、省會（首府）城市、計劃單列市以及國務(wù)院確定的其他城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月1500元；除第一項所列城市以外，市轄區(qū)戶籍人口超過100萬的城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月1100元；市轄區(qū)戶籍人口不超過100萬的城市，扣除標(biāo)準(zhǔn)為每月800元。納稅人的配偶在納稅人的主要工作城市有自有住房的，視同納稅人在主要工作城市有自有住房。市轄區(qū)戶籍人口，以國家統(tǒng)計局公布的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

《暫行辦法》第十八條規(guī)定，主要工作城市是指納稅人任職受雇的直轄市、計劃單列市、副省級城市、地級市（地區(qū)、州、盟）全部行政區(qū)域范圍；納稅人無任職受雇單位的，為受理其綜合所得匯算清繳的稅務(wù)機(jī)關(guān)所在城市。夫妻雙方主要工作城市相同的，只能由一方扣除住房租金支出。住房租金支出由簽訂租賃住房合同的承租人扣除。

納稅人及其配偶在一個納稅年度內(nèi)不能同時分別享受住房貸款利息和住房租金專項附加扣除。

2.扣除時間。根據(jù)《操作辦法（試行）》第三條的規(guī)定，納稅人享受符合規(guī)定的住房租金專項附加扣除的計算時間，為租賃合同（協(xié)議）約定的房屋租賃期開始的當(dāng)月至租賃期結(jié)束的當(dāng)月。提前終止合同（協(xié)議）的，以實際租賃期限為準(zhǔn)。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。根據(jù)《操作辦法（試行）》第十五條的規(guī)定，納稅人享受住房租金專項附加扣除，應(yīng)當(dāng)填報主要工作城市、租賃住房坐落地址、出租人姓名及身份證件類型和號碼或者出租方單位名稱及納稅人識別號（社會統(tǒng)一信用代碼）、租賃起止時間等信息；納稅人有配偶的，填寫配偶姓名、身份證件類型及號碼。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：住房租賃合同或協(xié)議等資料。

五、大病醫(yī)療

醫(yī)療費(fèi)用支出是家庭的重要生活支出項目，增加大病醫(yī)療專項附加扣除，可以緩解大病醫(yī)療費(fèi)支出給家庭帶來的經(jīng)濟(jì)壓力。從國際上看，日本規(guī)定，納稅人及其配偶、瞻養(yǎng)人的醫(yī)療費(fèi)，減去已報銷返還的部分，再減去個人收入5%與10萬日元二者孰小值后，為實際扣除額，但一個年度不得超過200萬日元，個人申請醫(yī)療費(fèi)用扣除，應(yīng)提供相應(yīng)憑證。巴西規(guī)定，納稅人為本人及其撫養(yǎng)人員支付的醫(yī)療費(fèi)中扣除國家醫(yī)療保險和返還的部分，可以扣除。

1.扣除政策。《暫行辦法》第十一條規(guī)定，在一個納稅年度內(nèi)，納稅人發(fā)生的與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用支出，扣除醫(yī)保報銷后個人負(fù)擔(dān)（指醫(yī)保目錄范圍內(nèi)的自付部分）累計超過15000元的部分，納稅人在辦理年度匯算清繳時，在80000元限額內(nèi)據(jù)實扣除。

《暫行辦法》第十二條規(guī)定，納稅人發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由本人或者其配偶扣除；未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出可以選擇由其父母一方扣除。納稅人及其配偶、未成年子女發(fā)生的醫(yī)藥費(fèi)用支出，按本辦法第十一條規(guī)定分別計算扣除額。

2.扣除時間。納稅人享受符合規(guī)定的大病醫(yī)療專項附加扣除的計算時間，為醫(yī)療保障信息系統(tǒng)記錄的醫(yī)藥費(fèi)用實際支出的當(dāng)年。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。納稅人享受大病醫(yī)療專項附加扣除，應(yīng)當(dāng)填報患者姓名、身份證件類型及號碼、與納稅人關(guān)系、與基本醫(yī)保相關(guān)的醫(yī)藥費(fèi)用總金額、醫(yī)保目錄范圍內(nèi)個人負(fù)擔(dān)的自付金額等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：大病患者醫(yī)藥服務(wù)收費(fèi)及醫(yī)保報銷相關(guān)票據(jù)原件或復(fù)印件，或者醫(yī)療保障部門出具的納稅年度醫(yī)藥費(fèi)用清單等資料。

六、贍養(yǎng)老人

贍養(yǎng)老人是中華民族的傳統(tǒng)美德，新個稅法增加瞻養(yǎng)老人專項附加扣除，有利于應(yīng)對老齡化趨勢，鼓勵形成尊老敬老的社會風(fēng)氣。國際上只有少數(shù)國家專門制定瞻養(yǎng)老人專項附加扣除，更多地將瞻養(yǎng)老人與子女撫養(yǎng)等家庭支出綜合考慮。美國稅法對需要負(fù)擔(dān)老人和子女生活支出的納稅人，以及無須負(fù)擔(dān)老人和子女生活支出的納稅人設(shè)置了不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

1.扣除政策。《暫行辦法》第二十二條規(guī)定，納稅人贍養(yǎng)一位及以上被贍養(yǎng)人的贍養(yǎng)支出，統(tǒng)一按照以下標(biāo)準(zhǔn)定額扣除：

納稅人為獨生子女的，按照每月2000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除；納稅人為非獨生子女的，由其與兄弟姐妹分?jǐn)偯吭?000元的扣除額度，每人分?jǐn)偟念~度不能超過每月1000元?？梢杂少狆B(yǎng)人均攤或者約定分?jǐn)偅部梢杂杀毁狆B(yǎng)人指定分?jǐn)?。約定或者指定分?jǐn)偟捻毢炗啎娣謹(jǐn)倕f(xié)議，指定分?jǐn)們?yōu)先于約定分?jǐn)?。具體分?jǐn)偡绞胶皖~度在一個納稅年度內(nèi)不能變更。

被贍養(yǎng)人是指年滿60歲的父母，以及子女均已去世的年滿60歲的祖父母、外祖父母。

2.扣除時間。納稅人享受符合規(guī)定的贍養(yǎng)老人專項附加扣除的計算時間，為被贍養(yǎng)人年滿60周歲的當(dāng)月至贍養(yǎng)義務(wù)終止的年末。

3.扣除信息的報送與留存?zhèn)洳橘Y料。信息報送。納稅人享受贍養(yǎng)老人專項附加扣除，應(yīng)當(dāng)填報納稅人是否為獨生子女、月扣除金額、被贍養(yǎng)人姓名及身份證件類型和號碼、與納稅人關(guān)系；有共同贍養(yǎng)人的，需填報分?jǐn)偡绞?、共同贍養(yǎng)人姓名及身份證件類型和號碼等信息。這些信息在《個人所得稅專項附加扣除信息表》上填報。留存?zhèn)洳橘Y料。納稅人需要留存?zhèn)洳橘Y料包括：約定或指定分?jǐn)偟臅娣謹(jǐn)倕f(xié)議等資料。