數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管方式的挑戰(zhàn)及對(duì)策研究

摘要：隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，其對(duì)稅收治理注定產(chǎn)生不可忽視的沖擊與影響，會(huì)對(duì)現(xiàn)行稅制、稅法體系，特別是征管方式提出新的挑戰(zhàn)，亟待從這三個(gè)方面積極應(yīng)對(duì)。其中，稅制、稅法優(yōu)化是征管方式應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊和挑戰(zhàn)的前提與根本途徑，具體征管方式的優(yōu)化則是重要舉措與具體方法，唯有三者合力有為，方可達(dá)成有效應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊與挑戰(zhàn)的目的，全面發(fā)揮稅收聚財(cái)、調(diào)控經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配的職能，實(shí)現(xiàn)稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的，全面滿足人民對(duì)美好生活的需求與渴望。

關(guān)鍵詞：數(shù)字;經(jīng)濟(jì);征管;方式;挑戰(zhàn)等。

中圖分類號(hào)：F812.42??? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：CN61-1487-（2019）23-0030-05

近年來，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，全球稅收治理面臨空前的挑戰(zhàn)與壓力，也成為考驗(yàn)各國(guó)稅務(wù)行業(yè)、財(cái)稅學(xué)界綜合能力與智慧的時(shí)代性課題，亟待關(guān)注和研究，并提出切實(shí)有效的因應(yīng)對(duì)策。為此，應(yīng)理清數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵與基本特征，并找準(zhǔn)稅收征管方式面臨的實(shí)際挑戰(zhàn)，然后提出因應(yīng)的對(duì)策與建議。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵與基本特征

要有效應(yīng)對(duì)“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”帶來的稅收新挑戰(zhàn)，科學(xué)認(rèn)識(shí)和理解“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的內(nèi)涵與基本特征是首要的前提。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的內(nèi)涵

據(jù)考證，數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一術(shù)語，最早由美國(guó)IT咨詢專家唐·塔普斯科特在其專著《數(shù)字經(jīng)濟(jì)：網(wǎng)絡(luò)智能時(shí)代的希望和危險(xiǎn)》中提出。[1]而對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)最早的界定是：“利用比特而非原子”的經(jīng)濟(jì)。[2]20多年來，中外各界給數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一概念的界定枚不勝舉。英國(guó)學(xué)界認(rèn)為：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指通過人、過程和技術(shù)發(fā)生復(fù)雜關(guān)系而創(chuàng)造社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益[3]也是指各類數(shù)字化投入帶來的全部經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出。[4]《澳大利亞的數(shù)字經(jīng)濟(jì)：未來的方向》則認(rèn)為：數(shù)字經(jīng)濟(jì)是通過互聯(lián)網(wǎng)、移動(dòng)電話和傳感器網(wǎng)絡(luò)等信息和通訊技術(shù)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)的全球性網(wǎng)絡(luò)化。[5]

國(guó)內(nèi)學(xué)界對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)概念的界定同樣眾說紛紜，而最新界定是在2016年9月的G20（Group of 20，二十國(guó)集團(tuán)，編者注）峰會(huì)上提出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)?！盵6]

毋庸置疑，數(shù)字經(jīng)濟(jì)仍然屬于經(jīng)濟(jì)范疇，是一種創(chuàng)獲財(cái)富的活動(dòng)，與以往經(jīng)濟(jì)形態(tài)不同的是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是借助數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品參與財(cái)富創(chuàng)獲的活動(dòng)，即借助數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品參與公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)之財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)?！杜＝蛴⒄Z詞典》對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)也有類似的解釋，認(rèn)為“數(shù)字經(jīng)濟(jì)是主要以數(shù)字技術(shù)方式運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，特別是通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行電子事務(wù)處理。”[7]一句話，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指數(shù)字技術(shù)及其衍生品參與財(cái)富創(chuàng)獲的活動(dòng)，這是數(shù)字經(jīng)濟(jì)有別于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的核心特征。

毋庸諱言的是，要給數(shù)字經(jīng)濟(jì)下一個(gè)完全有共識(shí)的，且十分科學(xué)的界定，既不現(xiàn)實(shí)，也不大可能。歐盟專家小組在關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收問題報(bào)告中也持同樣的論點(diǎn)：“由于ICT的不斷變化和數(shù)字經(jīng)濟(jì)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)的快速擴(kuò)散，使定義是什么構(gòu)成了數(shù)字經(jīng)濟(jì)存在一定難度”。[8]

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本特征

關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本特征，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）認(rèn)為：“在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中企業(yè)收集與其客戶/用戶、供應(yīng)商和運(yùn)營(yíng)的相關(guān)數(shù)據(jù)是很普遍的。……數(shù)字技術(shù)和面向參與式‘文化的趨勢(shì)大大提高了企業(yè)利用客戶互動(dòng)信息和將其轉(zhuǎn)化成商業(yè)利益的能力。因此，從客戶和用戶那里收集的數(shù)據(jù)在某些數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)中具有越來越重要的作用?！盵9]二十國(guó)集團(tuán)則認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有如下鮮明的獨(dú)特性：（1）資本和專用性技術(shù)人才是其生產(chǎn)要素體現(xiàn)的主要載體;（2）由于網(wǎng)絡(luò)的虛擬性以及信息的外部性，會(huì)衍生出網(wǎng)絡(luò)欺詐問題、個(gè)人信息泄露等問題;（3）其發(fā)展倚仗專用性信息通信技術(shù);（4）其發(fā)展需要一個(gè)更加鼓勵(lì)創(chuàng)新與嘗試的市場(chǎng)環(huán)境。[10]不少國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)無形資產(chǎn)的流動(dòng)性會(huì)大大增加;交易大量缺少物理存在;數(shù)據(jù)價(jià)值大大增加;需供需共同作用才能完成交易。[11]

事實(shí)上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一柄“雙刃劍”，它在大行其善，提高公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品財(cái)富創(chuàng)獲效率的同時(shí)，也會(huì)被一些人用來作惡和犯罪。比如，數(shù)字經(jīng)濟(jì)可能導(dǎo)致“數(shù)字鴻溝”問題，即由于信息、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的應(yīng)用程度不同，創(chuàng)新能力的差別，可能會(huì)造成“信息落差”“知識(shí)分隔”“貧富分化”等問題，[12]從而導(dǎo)致不同國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)、人群等財(cái)富創(chuàng)獲主體之間權(quán)利與義務(wù)分配的不公等問題，特別是國(guó)家和國(guó)民之間權(quán)利與義務(wù)分配的不公問題，主要是基本權(quán)利與義務(wù)分配的完全不平等，非基本權(quán)利與義務(wù)分配的比例不平等問題。同時(shí)，和數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的犯罪也將隨之出現(xiàn)，并具有技術(shù)含量高、時(shí)間跨度長(zhǎng)、反偵查能力強(qiáng)、犯罪效益高等特點(diǎn)。[13]

筆者認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的基本特征可歸納如下四點(diǎn)：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)是一種有數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品參與和介入財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)的新型經(jīng)濟(jì)形態(tài)。二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有虛擬性與可移動(dòng)性，即其參與和介入財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)的途徑、方式和方法無形、動(dòng)態(tài)，缺乏可見的物理性支撐。三是數(shù)字經(jīng)濟(jì)由于數(shù)字技術(shù)，特別是大數(shù)據(jù)技術(shù)的參與和介入，不論從財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)的過程，還是從財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)的內(nèi)容——公共產(chǎn)品或者私人產(chǎn)品看，其對(duì)財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)效率的提升都是空前的。（4）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)數(shù)字技術(shù)及其衍生品具有一定的依賴性。即如果缺少相關(guān)軟硬件技術(shù)的支撐，數(shù)字經(jīng)濟(jì)將無從談起，且其對(duì)無形資產(chǎn)存在高度依賴性。（5）伴隨數(shù)字技術(shù)的升級(jí)換代，會(huì)加劇數(shù)字經(jīng)濟(jì)的波動(dòng)性與不確定性。（6）數(shù)字經(jīng)濟(jì)也會(huì)帶來一定的負(fù)外部效應(yīng)。即由于網(wǎng)絡(luò)的虛擬性、信息的外部性等因素，會(huì)帶來比如“數(shù)字鴻溝”及犯罪等問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收征管方式的挑戰(zhàn)

經(jīng)濟(jì)與稅收具有一定的邏輯相關(guān)性，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收征管方式也具有較密切的邏輯相關(guān)性。如前所述，數(shù)字經(jīng)濟(jì)是借助數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品參與財(cái)富創(chuàng)獲的活動(dòng)，特別是借用大數(shù)據(jù)技術(shù)所擁有的“4V”特征——Volume（大量）、Velocity（高速）、Variety（多樣）、Value（價(jià)值）[14]參與財(cái)富創(chuàng)獲的活動(dòng)。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)既會(huì)對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)發(fā)展產(chǎn)生新的挑戰(zhàn)，即對(duì)傳統(tǒng)私人產(chǎn)品的生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)活動(dòng)產(chǎn)生巨大的沖擊，也會(huì)不斷擴(kuò)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)的領(lǐng)地，從內(nèi)容到形式進(jìn)行系統(tǒng)性重構(gòu)，同時(shí)對(duì)傳統(tǒng)形態(tài)的公共產(chǎn)品創(chuàng)獲機(jī)制形成新的沖擊和挑戰(zhàn)，從而倒逼公共產(chǎn)品供需體系與機(jī)制的創(chuàng)新和優(yōu)化，包括稅制、稅法體系，以及征管方式的創(chuàng)新與優(yōu)化。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收征管方式的沖擊與挑戰(zhàn)，可分述如下：

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過對(duì)現(xiàn)行稅制的挑戰(zhàn)，沖擊征管方式

稅制是稅收制度的簡(jiǎn)稱，是指稅收治理之稅收道德與稅法規(guī)范體系的總和。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制的沖擊與挑戰(zhàn)，主要是對(duì)稅收權(quán)利與義務(wù)規(guī)范體系的沖擊與挑戰(zhàn)，是對(duì)稅收權(quán)利與義務(wù)規(guī)范體系的重新調(diào)整，核心是征納稅人之間，以及征納稅主體各自之間重大利益關(guān)系的重新調(diào)整。具體說，由于基于“4V”特征之?dāng)?shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品介入財(cái)富的創(chuàng)獲活動(dòng)，即介入公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品的生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)之財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)，使財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)利益相關(guān)者各方權(quán)利和義務(wù)分配的前提和基礎(chǔ)發(fā)生變化。這就使基于傳統(tǒng)稅源形態(tài)的稅制、稅法體系，即德定與法定權(quán)利與義務(wù)分配體系，發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整與變化。

這也就是說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)會(huì)通過對(duì)現(xiàn)行稅制構(gòu)成的沖擊與挑戰(zhàn)，進(jìn)而影響稅法體系與征管方式。一方面表現(xiàn)在數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品，主要是大數(shù)據(jù)技術(shù)介入私人產(chǎn)品生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)之財(cái)富創(chuàng)獲過程中，對(duì)私人產(chǎn)品生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)方式進(jìn)行創(chuàng)新與重構(gòu)，特別是對(duì)私人產(chǎn)品創(chuàng)獲投入與產(chǎn)出效率的正負(fù)效應(yīng)，對(duì)私人產(chǎn)品創(chuàng)獲數(shù)量與質(zhì)量產(chǎn)生正負(fù)影響，從而影響稅法體系與征管方式。另一方面則表現(xiàn)在對(duì)公共產(chǎn)品的生產(chǎn)、交換、分配、消費(fèi)之財(cái)富創(chuàng)獲活動(dòng)過程、方式以及結(jié)果產(chǎn)生正負(fù)效應(yīng)，就是對(duì)公共產(chǎn)品創(chuàng)獲數(shù)量與質(zhì)量產(chǎn)生正負(fù)影響，從而影響稅法體系與征管方式。毋庸置疑，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)于現(xiàn)行稅收制度、征管方式的影響是全面的，既涉及對(duì)稅制要素本身的影響（諸如納稅主體、征稅對(duì)象、納稅地點(diǎn)、納稅環(huán)節(jié)和法律責(zé)任等），也涉及對(duì)稅收管轄權(quán)劃分的影響，對(duì)現(xiàn)行征管體系的影響，以及對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)問題的影響等等。[15]

由于經(jīng)濟(jì)與稅收的邏輯相關(guān)性，伴隨稅源形態(tài)的不斷創(chuàng)新與變化，必然要求稅制、稅法與之相適應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)所具有的特征，將使得涉稅數(shù)據(jù)收集難度大，使得現(xiàn)行稅制缺乏獨(dú)立交易原則、常設(shè)機(jī)構(gòu)定義模糊、忽視研發(fā)稅收抵免等缺陷凸顯，從而對(duì)稅收治理，諸如稅制、稅法以及稅收征管方式產(chǎn)生沖擊與挑戰(zhàn)，需要盡快調(diào)整和適應(yīng)。另一方面，由于數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的介入，也會(huì)為公共產(chǎn)品性價(jià)比的提升提供歷史性的機(jī)遇和動(dòng)力。就是說，如果數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品使用合法得當(dāng)，比如征管權(quán)力擴(kuò)張與監(jiān)督聯(lián)動(dòng)，則會(huì)為私人產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)性優(yōu)化、效率與性價(jià)比的整體提高產(chǎn)生積極的保障和推進(jìn)作用，有助于發(fā)揮稅收的聚財(cái)、調(diào)控經(jīng)濟(jì)和調(diào)節(jié)收入分配不公等職能，從而最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，促進(jìn)人民美好生活的實(shí)現(xiàn)。而且從長(zhǎng)期看，數(shù)字技術(shù)的運(yùn)用，客觀上有助于提高制度類公共產(chǎn)品的供給效率，包括促進(jìn)稅制、稅法、征管方式等稅收治理機(jī)制的升級(jí)與優(yōu)化。反之，如果運(yùn)用不當(dāng)，則可能產(chǎn)生負(fù)面影響，加劇征納稅人之間涉稅信息的不對(duì)稱問題，背離稅收治理的終極目的。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)通過對(duì)現(xiàn)行稅法體系的挑戰(zhàn)，沖擊征管方式

數(shù)字經(jīng)濟(jì)既對(duì)現(xiàn)行稅制帶來沖擊與挑戰(zhàn)，自然對(duì)現(xiàn)行稅法體系也將產(chǎn)生一定的沖擊與挑戰(zhàn)，也會(huì)對(duì)現(xiàn)行征管方式形成沖擊和挑戰(zhàn)。這是因?yàn)槎愔瓢惙?，稅法體系是稅制體系的核心組成部分。同時(shí)，稅法是調(diào)節(jié)征納稅者之間重大社會(huì)利害行為之權(quán)利和義務(wù)關(guān)系的權(quán)力性規(guī)范，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的挑戰(zhàn)更需要關(guān)注。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅法的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在對(duì)稅法合意性的挑戰(zhàn)，也就是對(duì)稅法民意基礎(chǔ)廣泛性的挑戰(zhàn)。因?yàn)槎惙ㄊ且环N權(quán)力規(guī)范體系，是在權(quán)力保障下的征納權(quán)利與義務(wù)之重大利益交換體系，權(quán)力民意基礎(chǔ)廣泛性是決定征納權(quán)利與義務(wù)之利益交換體系公正與否的前提。即，權(quán)力民意基礎(chǔ)越廣泛，則納稅權(quán)利與義務(wù)之利益交換越可能公正，反之則越可能不公正。毋庸諱言，數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的引入，有助于消減征、納稅者之間的信息不對(duì)稱問題，可大面積激活納稅者的權(quán)利主體意識(shí)，越來越在意稅權(quán)民意基礎(chǔ)廣泛性的問題，即稅權(quán)的合法性問題。同時(shí)，數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的引入，納稅者會(huì)比以往任何時(shí)候都在意和呼喚稅法體系的優(yōu)化與轉(zhuǎn)型，追問稅制創(chuàng)建、稅法優(yōu)化的終極目的，叩問稅法的自由人道、法治限度、民主等最高道德價(jià)值問題，以及公正、平等等根本道德價(jià)值問題，以及誠(chéng)信、便利、節(jié)儉等重要道德價(jià)值問題，對(duì)納稅人、稅率、征稅對(duì)象、減免稅等要素進(jìn)行道德價(jià)值層面的審視與檢視。

由于現(xiàn)行稅法體系面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、無形資產(chǎn)的流動(dòng)性、交易大量缺少物理存在、數(shù)據(jù)價(jià)值大大增加、需共同作用才能完成交易等特點(diǎn)，客觀上將會(huì)消減稅收的聚財(cái)、調(diào)控經(jīng)濟(jì)、調(diào)節(jié)收入分配三大功能。坦率地說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收聚財(cái)功能的消減是致命的。正如美國(guó)稅收政治學(xué)者瑪格麗特·利瓦伊所言：“統(tǒng)治的一個(gè)主要限制條件是歲入，即政府的收入。國(guó)家的歲入越多，統(tǒng)治就可能延伸得越廣。歲入增強(qiáng)了統(tǒng)治者的能力，使他們能夠精心建立國(guó)家機(jī)構(gòu)，將更多的民眾納入這些機(jī)構(gòu)的治理范圍之內(nèi)，并增加國(guó)家所提供的公共產(chǎn)品的種類和數(shù)量?！盵16]因?yàn)槎愂帐菆?zhí)政的物質(zhì)基礎(chǔ)，是政府正常運(yùn)行的物質(zhì)保障，政府收入的拮據(jù)意味著正常功能受到影響。當(dāng)然，從數(shù)字技術(shù)的“雙刃劍”特質(zhì)看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也會(huì)帶來新的涉稅犯罪形式等挑戰(zhàn)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收征管方式的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管模式的沖擊與挑戰(zhàn)，是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管組織機(jī)構(gòu)、稅收征管形式和稅收征管方法等方面所采取的規(guī)范形式和結(jié)合方式的沖擊與挑戰(zhàn)，是對(duì)稅務(wù)征收、管理、檢査，即征、管、查組合形式的沖擊與挑戰(zhàn)。

第一，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅款征收管理辦法、手段和措施的沖擊與挑戰(zhàn)。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、可移動(dòng)性等特點(diǎn)，會(huì)使納稅人的真實(shí)身份與納稅地位難以識(shí)別和確定，從而使稅務(wù)管理辦法、手段和措施缺少有效的依據(jù)和抓手。由于數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的介入，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以及時(shí)有效地追蹤納稅人的交易痕跡，對(duì)稅源變化進(jìn)行動(dòng)態(tài)監(jiān)控，加劇了征納信息不對(duì)稱問題。由于在線銷售等交易方式的非中介化和瞬時(shí)性等特點(diǎn)，[17]致使傳統(tǒng)征稅環(huán)節(jié)和征稅方式失去其作用和意義，難以做到稅款的“應(yīng)收盡收”。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的無形性和可移動(dòng)性特征，將會(huì)引發(fā)稅收管轄權(quán)的重新劃分，特別是國(guó)家與國(guó)家之間、中央政府與地方政府之間稅收管轄權(quán)的重新劃分問題。由于數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的介入，數(shù)字經(jīng)濟(jì)也會(huì)為國(guó)際避稅提供技術(shù)性便利，造成稅款的流失，加劇“雙重不征稅”問題。因?yàn)樵跀?shù)字經(jīng)濟(jì)下，幾乎不需要應(yīng)稅存在，即實(shí)際的物理存在或非獨(dú)立代理人，便可在另一個(gè)國(guó)家進(jìn)行大量的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。當(dāng)然，在實(shí)際的稅收征管中，也存在一個(gè)國(guó)家整體征納成本的大小考量問題，即值得不值得對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)納稅者征收稅款的問題，以及國(guó)家產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略性布局與安排等問題。

第二，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅務(wù)管理辦法、手段和措施的沖擊與挑戰(zhàn)。首先是不知道管誰。因?yàn)椤皵?shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代大量的銷售行為可以在沒有當(dāng)?shù)貞?yīng)稅實(shí)體存在的情形下實(shí)現(xiàn)的事實(shí)不能低估，同時(shí)這種事實(shí)也導(dǎo)致了現(xiàn)行規(guī)則在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下是否繼續(xù)有效的問題?！盵9]同時(shí)，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)各個(gè)行業(yè)的廣泛滲透，以及對(duì)無形資產(chǎn)的高度依賴性也將大面積侵蝕稅基，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，消減國(guó)家稅收收入。[18]在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，稅務(wù)管理具有相對(duì)穩(wěn)定的稅源與納稅人管理對(duì)象，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，這些將變得模糊而不穩(wěn)定，會(huì)使稅務(wù)管理的目標(biāo)游移，找不到抓手，不知道該管誰。其次是不知道管什么。因?yàn)椤盁o形資產(chǎn)的開發(fā)與利用是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的一個(gè)重要特征。投資與開發(fā)的無形資產(chǎn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)從業(yè)者的價(jià)值創(chuàng)造和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)做出了核心貢獻(xiàn)。”[9]但對(duì)稅務(wù)管理而言，卻會(huì)產(chǎn)生“不知道管什么”的新問題，即稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)難以監(jiān)管。再次是出現(xiàn)稅務(wù)一家“管不過來”的新問題，需要工商、稅務(wù)、銀行、社保等機(jī)構(gòu)的協(xié)同與配合。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，稅源監(jiān)管呈現(xiàn)復(fù)雜多變的態(tài)勢(shì)，僅憑稅務(wù)機(jī)關(guān)一家管不過來，需要相關(guān)各界的協(xié)同與配合。同時(shí)，由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)增強(qiáng)了企業(yè)設(shè)立地的流動(dòng)性，會(huì)使受控外國(guó)公司（CFC）的設(shè)立不再局限于低稅區(qū)，從而對(duì)CFC規(guī)則主體要素產(chǎn)生挑戰(zhàn)。[19]

第三，對(duì)稅務(wù)稽查管理辦法、手段和措施的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅務(wù)稽查管理辦法、手段和措施形成的挑戰(zhàn)：首先是加劇稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的難度與成本，難以及時(shí)有效地確認(rèn)應(yīng)納稅所得額，以及納稅人相應(yīng)的納稅義務(wù)范圍與課稅方式。其次是由于在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下納稅者逃稅行為被查出的概率降低，會(huì)縱容納稅者避稅、逃稅的行為，消減稅務(wù)稽查對(duì)逃避稅款行為的懲處力度，降低稅務(wù)稽查的權(quán)威，弱化納稅者的稅法遵從度。當(dāng)然，納稅者避稅、逃稅行為增多，也有現(xiàn)行稅收法律法規(guī)存在諸多不健全與不完備的原因，需要不斷完善稅法體系。再次是整體稽查質(zhì)量有待進(jìn)一步提升。稅務(wù)稽查應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，會(huì)使稽查選案、查處的精準(zhǔn)性相對(duì)提高，但要全面提升稽查質(zhì)量和效率，尚需各方堅(jiān)持不懈的努力。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管方式創(chuàng)新與對(duì)策建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)既通過對(duì)稅制、稅法體系的挑戰(zhàn)，間接沖擊現(xiàn)行征管方式，也會(huì)借助數(shù)字技術(shù)及其衍生產(chǎn)品的應(yīng)用，直接沖擊現(xiàn)行征管方式。因此，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收征管方式?jīng)_擊的策略便可分為兩類：一是間接、總體的應(yīng)對(duì)，即通過稅制、稅法的優(yōu)化應(yīng)對(duì);一是直接、具體的應(yīng)對(duì)，即直接通過征管方式的優(yōu)化應(yīng)對(duì)。

（一）通過優(yōu)化稅制，創(chuàng)新征管方式

一是要有意識(shí)地運(yùn)用大數(shù)據(jù)思維——即相關(guān)性思維，謹(jǐn)防傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下因果思維慣性對(duì)稅制創(chuàng)新的約束。二是要緊扣稅制創(chuàng)新的終極目的——增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，即全方位滿足人民對(duì)美好生活的需求——這個(gè)主題創(chuàng)新稅制。三是要全面優(yōu)化稅收道德與稅法體系，實(shí)現(xiàn)社會(huì)主義核心價(jià)值觀的稅收制度“嵌入”，從而夯實(shí)稅收治理的文明價(jià)值基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)征納稅各個(gè)主體之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。四是要關(guān)注現(xiàn)行稅制存在的獨(dú)立交易原則缺乏、常設(shè)機(jī)構(gòu)定義模糊、忽視研發(fā)稅收抵免等問題，盡快研究予以調(diào)整和完備。五是要在夯實(shí)稅權(quán)的民意基礎(chǔ)和建立“閉環(huán)式”稅權(quán)監(jiān)督制衡機(jī)制方面力爭(zhēng)有新的突破。六是要借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，對(duì)現(xiàn)行稅制進(jìn)行系統(tǒng)性重構(gòu)，簡(jiǎn)化稅制，以減輕征管方式優(yōu)化面臨的壓力。對(duì)此，焦瑞進(jìn)先生提出“以資金信息流為控制鏈條簡(jiǎn)化稅制?！盵20]

（二）通過優(yōu)化稅法，創(chuàng)新稅收征管方式

稅法是調(diào)節(jié)征納稅者之間，以及征稅者之間、納稅者之間之間重大社會(huì)利害行為的權(quán)力性規(guī)范。因此，稅法既是稅收治理的重要手段，也是應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)征管方式挑戰(zhàn)的有力抓手。優(yōu)化稅法體系，一是要夯實(shí)稅法民意基礎(chǔ)，特別是在稅收大數(shù)據(jù)權(quán)力的合意性與監(jiān)督約束效力方面實(shí)現(xiàn)有效突破。既要借助稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收征管權(quán)力弱化的問題，諸如管不了、管不好、不知道管什么等問題，同時(shí)也要警惕大數(shù)據(jù)權(quán)力的擴(kuò)張與濫用問題，通過建立大數(shù)據(jù)應(yīng)用與稅率的調(diào)整、與非稅收入改革、與預(yù)算透明等改革聯(lián)動(dòng)機(jī)制，最大限度地發(fā)揮其積極作用，防止其消極作用[21]。二是要盡快解決現(xiàn)行稅法體系存在的高位階“缺”、中位階“脹”、低位階“亂”等問題，特別是要通過修法或立法，防范“數(shù)字鴻溝”以及逃稅、避稅等各種涉稅犯罪問題。三是要致力于解決現(xiàn)行稅法體系存在的不公正、不平等等問題，重點(diǎn)解決征納稅者之間權(quán)利與義務(wù)分配不公正的問題。

（三）創(chuàng)新稅收征管方式，應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)

一是優(yōu)化稅款征收管理辦法、手段和措施。加強(qiáng)征管數(shù)字化技術(shù)應(yīng)用，奠定有效化解納稅人真實(shí)身份與納稅地位難以識(shí)別和確定的技術(shù)性基礎(chǔ)，以數(shù)字化征管技術(shù)化解數(shù)字技術(shù)化經(jīng)濟(jì)問題，重新尋找數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下稅務(wù)管理的新辦法、新手段和新措施。正視數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收管轄權(quán)重新劃分的問題，科學(xué)劃分和定位國(guó)家與國(guó)家之間、中央政府與地方政府之間的稅收管轄權(quán)，明確居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。重視國(guó)際避稅技術(shù)性便利問題，認(rèn)真防范和堵塞基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的“轉(zhuǎn)移定價(jià)”“避稅港”“弱化股份被投資”等常用避稅途徑與方法。研究解決“雙重不征稅”問題，既要消除混合錯(cuò)配安排的影響、強(qiáng)化受控外國(guó)公司規(guī)則，也要協(xié)調(diào)規(guī)范利息扣除及其他財(cái)務(wù)支出規(guī)則，協(xié)調(diào)各國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，防止有害稅收競(jìng)爭(zhēng)。[22]

二是優(yōu)化稅務(wù)管理辦法、手段和措施。借助數(shù)字技術(shù)及其衍生品力量，通過體制、機(jī)制的創(chuàng)新，化解數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅務(wù)機(jī)關(guān)不知道管誰與不知道管什么的問題，以及僅憑稅務(wù)一家“管不過來”等問題。通過稅收立法和修法，特別是修訂《征管法》獲得稅收征管授權(quán)。應(yīng)用稅收大數(shù)據(jù)技術(shù)，構(gòu)建工商、稅務(wù)、銀行、社保等機(jī)構(gòu)協(xié)同與配合的涉稅信息平臺(tái)，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下征納信息不對(duì)稱，以及傳統(tǒng)稅務(wù)管理辦法、手段和措施失效等問題。

三是優(yōu)化稅務(wù)稽查管理辦法、手段和措施。加強(qiáng)大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，培養(yǎng)稅務(wù)稽查大數(shù)據(jù)應(yīng)用人才。借助數(shù)字技術(shù)及其衍生品，提高稽查準(zhǔn)確率，加大對(duì)逃避納稅義務(wù)行為的懲處力度，強(qiáng)化稅務(wù)稽查的權(quán)威，提高納稅人的稅法遵從度。完善現(xiàn)行稅收法律法規(guī)制度，減少納稅人通過法律漏洞逃稅的可能性。借助大數(shù)據(jù)技術(shù)優(yōu)化稽查內(nèi)部管理模式，特別是選案、稽查、審理、執(zhí)行環(huán)節(jié)的配合與銜接，提高稅收稽查管理效率。

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作者簡(jiǎn)介：姚軒鴿（1962—），男，漢族，陜西扶風(fēng)人，財(cái)稅倫理學(xué)者，中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)學(xué)術(shù)委員，現(xiàn)就職于西安市稅務(wù)局科研所，廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)高校客座教授。

（責(zé)任編輯：朱希良）