區(qū)塊鏈視角下會計監(jiān)督的優(yōu)化

汪亞男

引言

會計監(jiān)督作為會計的一項基本職能，是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，一直以來被視為是強化財政管理、整頓規(guī)范市場經(jīng)濟秩序的重要手段，發(fā)揮著保障市場經(jīng)濟秩序，維護國家財經(jīng)法規(guī)的作用。然而隨著社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境復雜化，資本的趨利性日益嚴峻，傳統(tǒng)的會計監(jiān)督并不能有效地在多元化的經(jīng)濟活動中有效發(fā)揮職能作用。財務造假、非法操縱證券賬戶、信息披露違規(guī)等不規(guī)范經(jīng)濟行為層出不窮，嚴重影響我國經(jīng)濟的發(fā)展與秩序，不利于企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展。強化會計監(jiān)督，提高會計信息質(zhì)量也就顯得十分重要。區(qū)塊鏈技術(shù)本質(zhì)上是去中心化的分布式數(shù)據(jù)庫，通過網(wǎng)絡中多個計算節(jié)點參與數(shù)據(jù)計算和記錄，并互相驗證其信息的有效性，具有去中心化、共識機制、高度透明、無須依賴信任等顯著特征，被看作是可以改變現(xiàn)有交易模式、優(yōu)化會計工作的突破性變革技術(shù)，對會計工作的影響不容小覷。

因此，本文希望通過對我國當前會計監(jiān)督存在的問題的剖析，以區(qū)塊鏈技術(shù)應用原理為切入點，研究區(qū)塊鏈技術(shù)對會計監(jiān)督的影響，以期為優(yōu)化會計監(jiān)督提供借鑒。

一、相關文獻綜述

（一）關于會計監(jiān)督的研究

會計監(jiān)督理論研究者多是基于會計監(jiān)督現(xiàn)狀，從完善會計法律法規(guī)、加強內(nèi)外部控制、建立內(nèi)外監(jiān)督體系、提高財會人員綜合素質(zhì)等方面，提出完善“國家會計監(jiān)督、社會審計監(jiān)督和內(nèi)部審計”三位一體的會計監(jiān)督體系的具體意見。如：汪為民等（2013年）針對會計監(jiān)督力量薄弱、工作開展不平衡等現(xiàn)狀，提出嚴格程序規(guī)范檢查、加大考核力度等措施，提高會計監(jiān)督檢查工作質(zhì)量；易平良（2013）針對上市公司會計監(jiān)督體系存在的主要問題提出“通過建立會計機構(gòu)與內(nèi)審機構(gòu)并存的制度重構(gòu)上市公司會計監(jiān)督體系”的觀點；吳纓（2017）基于新常態(tài)下會計監(jiān)督的問題，提出整合會計監(jiān)督資源、提高會計執(zhí)法者及監(jiān)管者的綜合業(yè)務素質(zhì)等解決對策。

（二）關于區(qū)塊鏈技術(shù)在會計領域應用的研究

目前，國內(nèi)區(qū)塊鏈技術(shù)還不成熟，學者們主要針對探討區(qū)塊鏈技術(shù)對企業(yè)財務活動的影響。如：鐘瑋（2016）從區(qū)塊鏈的本質(zhì)和特征出發(fā)，探討該技術(shù)對會計業(yè)務的重要價值和場景應用并提出展望；許金葉（2017）通過對比分析“互聯(lián)網(wǎng)+”下財務運作的問題，探究區(qū)塊鏈信息技術(shù)下企業(yè)財務運作的效果；楊霞（2018）提出采用區(qū)塊鏈技術(shù)，從效率成本與安全透明兩個維度優(yōu)化企業(yè)財務活動。

綜上，現(xiàn)有研究的主要問題是：（1）偏重于采用理論研究法，很少有文獻把會計監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)建與信息技術(shù)緊密聯(lián)系起來，做深入系統(tǒng)的研究；（2）很多文獻都涉及了財務共享、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等的信息技術(shù)，但重點不在會計監(jiān)督系統(tǒng)的優(yōu)化而是對于會計業(yè)務、會計核算的影響和運用展望；（3）部分文獻針對區(qū)塊鏈信息技術(shù)對會計監(jiān)督的影響研究，卻未分離出信息技術(shù)下會計監(jiān)督的具體優(yōu)化路徑，可能影響其結(jié)論建議的應用價值。

二、我國會計監(jiān)督存在的問題分析

（一）內(nèi)部會計監(jiān)督存在的問題

1.內(nèi)部會計監(jiān)督環(huán)境建設不足。隨著我國經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的不斷深入，諸多企業(yè)面臨轉(zhuǎn)型升級的“倒逼”壓力，企業(yè)高層往往會弱化或者忽視不會帶來直接利潤和價值的內(nèi)部會計監(jiān)督，編制虛假財務報表、報送不同財務報告等解決企業(yè)資金面緊張、融資困難等問題。上市公司普遍存在“重經(jīng)營輕管理”等問題，一味追求企業(yè)利潤最大化，企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督環(huán)境建設不足。

2.內(nèi)部會計監(jiān)督工作執(zhí)行不規(guī)范。會計人員的綜合素質(zhì)也很大程度上使得會計監(jiān)督流于形式。會計人員個人職業(yè)素質(zhì)低、應有的專業(yè)能力不足，無法對管理監(jiān)督手段和方法進行完善和改進，就很難對企業(yè)財務信息做出準確判斷，揭露企業(yè)真實信息。另外，我國企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督會計人員的“雙重”身份本身也會使得內(nèi)部會計監(jiān)督的結(jié)果大打折扣。

3.內(nèi)部會計監(jiān)督約束機制不完善。我國大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部會計并未建立內(nèi)部牽制機制、授權(quán)審批制度、內(nèi)部審計制度等內(nèi)部會計監(jiān)督制度。有的是專為應對會計監(jiān)督部門的檢查，做表面功夫，制度與執(zhí)行仍是“兩張皮”。會計人員實際監(jiān)督和管理企業(yè)的過程得不到制度支持，不能進行深入的執(zhí)行，內(nèi)部會計監(jiān)督?jīng)]有得到貫徹和執(zhí)行，發(fā)揮不了存在的價值。

（二）外部會計監(jiān)督存在的問題

1.外部監(jiān)督環(huán)境異化。當前信息不對稱及市場制度的不完善，使得外部投資者擁有的企業(yè)內(nèi)部信息少，信息獲取途徑單一，缺乏有效性。于是很多投資者紛紛給自己的投資“買保險”，根據(jù)第三方審計報告做決策，特別是隨著經(jīng)濟業(yè)務的日益復雜化、股市不穩(wěn)定情況惡化，投資者對審計意見的依賴程度更大。而企業(yè)內(nèi)部抓住市場的這一趨勢，往往隱瞞真實情況，利用各種手段編造虛假財務信息，給傳統(tǒng)外部監(jiān)督思維造成巨大挑戰(zhàn)。

2.外部監(jiān)督機制不健全。目前我國政府監(jiān)督存在監(jiān)督對象分散和監(jiān)督力量有限的矛盾，稅務、審計、財政等社會監(jiān)管部門存在交叉監(jiān)督問題，完善的會計監(jiān)督體系并未建成。同時各部門對企業(yè)的監(jiān)督標準、力度不一問題，部門間出現(xiàn)沖突及相互推卸責任等情況，會計監(jiān)督未能落實。

3.外部監(jiān)督效率較低。目前外部監(jiān)督一般采用的是對企業(yè)的經(jīng)營活動進行事后監(jiān)督、人工檢查會計憑證、會計賬簿等傳統(tǒng)手段，程序相對簡單，監(jiān)督資源共享不足，監(jiān)督無法得到有力保障，且涉及數(shù)據(jù)整理等耗時久、波及面廣、成本高的工作，往往對監(jiān)督主體要求高，搜集證據(jù)難度大，披露的監(jiān)督結(jié)果可靠性不強。

三、區(qū)塊鏈在會計監(jiān)督中的應用

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)在會計監(jiān)督中的作用

1.追蹤會計監(jiān)督信息。區(qū)塊鏈具有高冗余儲存的特點，能以電子檔形式管理、儲存、歷史數(shù)據(jù)，切實提高會計數(shù)據(jù)的安全性和保密性，在時間軸上對歷史的連續(xù)追溯和向未來的無限延伸（鐘瑋，賈英姿；2016）。相關人員開展會計監(jiān)督工作可以直接從區(qū)塊鏈獲得準確的數(shù)據(jù)源，信息分析和監(jiān)督視角可以不再只基于單期，能達到全面診斷和監(jiān)督整體經(jīng)濟情況的效果。

2.進行實時會計監(jiān)督。對于經(jīng)濟活動的控制和監(jiān)督應與其各個發(fā)生環(huán)節(jié)同步，單靠事后糾正，可能會帶來重大的損失。利用區(qū)塊鏈去中心式的分布式儲存結(jié)構(gòu)，更加強調(diào)事中實時同步落實會計監(jiān)督，改善事后會計監(jiān)督的滯后性現(xiàn)狀。相關會計監(jiān)督人員在網(wǎng)絡環(huán)境下實時獲取企業(yè)財務數(shù)據(jù)信息，做到在企業(yè)經(jīng)濟活動發(fā)生的同時進行會計監(jiān)督，及時對相關信息展開相關追蹤調(diào)查，落實對企業(yè)經(jīng)營活動一舉一動的監(jiān)管。

3.智能審計。傳統(tǒng)的復式記賬法是兩個方向的記錄，而區(qū)塊鏈技術(shù)下的超級賬本實際上是多個方向的記錄。并且發(fā)生更新或錄入數(shù)據(jù)時，區(qū)塊鏈的處理是自動進行的。每筆記錄在開始就有經(jīng)過了每個參與節(jié)點的確認，任何一個節(jié)點上的虛假財務信息都將被其他節(jié)點識別和排斥，財務信息將被賦予信用價值，實現(xiàn)智能審計。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)在會計監(jiān)督中的應用價值

1.改善會計監(jiān)督環(huán)境。區(qū)塊鏈技術(shù)下，每一項財務業(yè)務運作都是基于區(qū)塊鏈網(wǎng)絡，網(wǎng)絡上每一個設備或者節(jié)點均可獲得賬簿副本，通過密鑰或簽名獲得控制賬簿的訪問權(quán)，賬簿的實時改動被全網(wǎng)監(jiān)控，能反映到副本不被篡改，保證公司經(jīng)濟活動的全貌，使企業(yè)趨利性行為對會計監(jiān)督工作的阻礙難以實施，會計監(jiān)督環(huán)境能得到改善。

2.降低會計監(jiān)督成本。傳統(tǒng)會計監(jiān)督主要是會計人員通過對原始憑證等進行質(zhì)量審核，對經(jīng)濟業(yè)務內(nèi)容監(jiān)督控制。會計監(jiān)督工作的開展往往成本高、耗時久、效率低，違背成本效益原則。而區(qū)塊鏈本身就是一個“總賬本”，任何企業(yè)財務業(yè)務都會在“總賬本”上得到記錄，輸入的每條記錄都會實時發(fā)布一個時間戳，具有可審計性、可搜索性與可驗證性，能有效降低獲取相關信息的成本，提高會計監(jiān)督工作的效率。

3.提高會計監(jiān)督質(zhì)量。區(qū)塊鏈的分布式記賬技術(shù)能夠完整地追蹤任何一條歷史數(shù)據(jù)，其天然的不可篡改性、自治性等特點，能有效地改善傳統(tǒng)集中式記賬依賴于記賬人員的熟練程度和責任心的問題，還能降低傳統(tǒng)會計監(jiān)督人工獲取數(shù)據(jù)過程中數(shù)據(jù)丟失、缺失以及數(shù)據(jù)錯誤的風險，提高會計監(jiān)督質(zhì)量。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)下優(yōu)化會計監(jiān)督的策略

（一）構(gòu)建新型數(shù)據(jù)庫，提高會計監(jiān)督的獨立性

利用區(qū)塊鏈技術(shù)“區(qū)塊+鏈”的模式，構(gòu)建新型有效的數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)在網(wǎng)絡參與者之間直接進行數(shù)據(jù)信息交換，中間不再通過中心機構(gòu)的轉(zhuǎn)換，由全網(wǎng)結(jié)點共同實施會計監(jiān)督。更加注重弱化企業(yè)內(nèi)部管理層的控制作用，分散相關會計責任，規(guī)范企業(yè)行為。力求會計監(jiān)督過程中利用好區(qū)塊鏈搭建的綜合信息數(shù)據(jù)平臺實現(xiàn)資源共享，滿足多樣化的會計監(jiān)督工作需求，使會計監(jiān)督精準化，提高獨立性。

（二）建立防范機制，增強會計監(jiān)督防范職能

如前文所述，財務造假的手法和套路隱蔽性更強，被發(fā)現(xiàn)后造成的不利影響更加嚴重。這種情況下就不能單靠區(qū)塊鏈的時間戳來防范篡改和偽造的區(qū)塊鏈財務數(shù)據(jù)庫的行為，需要結(jié)合智能合約和分布式系統(tǒng)，利用區(qū)塊鏈技術(shù)建立實時有效的防范機制，落實對企業(yè)會計信息的立體化分析，及時報告異常，事前事后防范風險。

（三）加快“智能化”轉(zhuǎn)型，重構(gòu)會計監(jiān)督機制

“智能化”已成為一種必然趨勢，利用區(qū)塊鏈技術(shù)研發(fā)“智能化”會計監(jiān)督體系，改善目前內(nèi)外部監(jiān)督機制不完善的現(xiàn)狀，使原進行會計監(jiān)督的相關人員將更多精力投入到富有挑戰(zhàn)的財務工作中，實現(xiàn)由“反映”到“參與”企業(yè)經(jīng)營活動，是會計監(jiān)督工作的一個重要的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)折。

結(jié)論

通過研究分析不難發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)順應大數(shù)據(jù)時代信息化的發(fā)展契機，能優(yōu)化會計監(jiān)督的路徑，幫助解決會計監(jiān)督目前仍然存在的問題，對會計監(jiān)督工作產(chǎn)生深刻的影響，必將成為會計監(jiān)督的新途徑，提高整體會計監(jiān)督水平。