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    基于缺乏職業(yè)懷疑視角審計失敗案例分析
    ——以瑞華對華澤鈷鎳審計失敗為例

    2019-07-08 11:14:20方明慧
    關(guān)鍵詞:瑞華票據(jù)行政處罰

    方明慧

    一、引言

    審計人員在執(zhí)行審計工作時,應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德基本原則,保持獨立性和應(yīng)有的關(guān)注。職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師采取質(zhì)疑的思維方式,對收集到的證據(jù)保持警覺的態(tài)度。我們通過分析證監(jiān)會在2016-2018年對會計師事務(wù)所的行政處罰公告,整理得到下表1。從表中我們可以看到發(fā)現(xiàn)注冊會計師職業(yè)懷疑水平低是導(dǎo)致審計失敗的重要影響因子。下面筆者以瑞華對華澤鈷鎳審計失敗為例具體闡述注冊會計師在審計實務(wù)中保持職業(yè)懷疑的重要性。

    表1 證監(jiān)會2016-2018年對會計師事務(wù)所行政處罰統(tǒng)計

    二、文獻綜述

    劉笑霞在2016年以證監(jiān)會2001-2013年的行政處罰公告為研究對象,從四方面對行政處罰的特點進行了分析,認(rèn)為加強行業(yè)監(jiān)管,健全事務(wù)所審計質(zhì)量監(jiān)控流程是減少事務(wù)所及注冊會計師違法違規(guī)行為的重要途徑。倪敏在2016年詳細剖析了上市公司的虛構(gòu)收入進行財務(wù)舞弊的手段,并提出在審計計劃階段和實質(zhì)性審計階段的策略。李莫愁在2017年以證監(jiān)會在2000-2014年的行政處罰公告為樣本,基于審計準(zhǔn)則視角研究與審計失敗的關(guān)系。孫達新在2018年以證監(jiān)會2015-2017年行政處罰公告為研究對象,分析特點及原因,借此針對提高審計質(zhì)量提出相關(guān)建議。

    三、瑞華對華澤鈷鎳審計失敗案情介紹

    1.案例背景介紹

    陜西華澤鎳鈷金屬有限公司在2013年底成功“借殼”成都聚友泰康網(wǎng)絡(luò)股份有限公司(以下簡稱聚友網(wǎng)絡(luò)),成立成都華澤鈷鎳材料股份有限公司(以下簡稱華澤鈷鎳),在深圳證券交易所主板上市。重組后,華澤鈷鎳為掩蓋子公司長期占用資金的行為,利用票據(jù)復(fù)印件偽造出子公司已還款,而瑞華所作為華澤鈷鎳2013年、2014年年度財務(wù)報告的審計機構(gòu),對上述兩年年度報告均出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計意見。

    2.證監(jiān)會對瑞華的行政處罰

    2018年12月29日證監(jiān)會發(fā)布了〔2018〕126號文,文中指出,華澤鈷鎳將無效票據(jù)入賬,2013年年報和2014年年報存在虛假記載,作為華澤鈷鎳2013年、2014年年度報告審計機構(gòu)的瑞華會計師事務(wù)所,因為缺乏應(yīng)有的關(guān)注和沒有執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?,出具了錯誤的審計意見。責(zé)令瑞華改正違法行為,并沒收其業(yè)務(wù)收入,同時對事務(wù)所和簽字注冊會計師處以罰款。

    四、瑞華對華澤鈷鎳審計失敗具體分析

    1.對應(yīng)收票據(jù)余額異常變動缺乏職業(yè)懷疑

    首先,我們通過從國泰安財經(jīng)研究數(shù)據(jù)庫獲得華澤鈷鎳2013年至2015年財務(wù)報表,從收款方式角度,分別對2013年和2014年華澤鈷鎳的應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款進行結(jié)構(gòu)分析,詳見表2。從表中我們發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳在這兩年應(yīng)收票據(jù)余額是應(yīng)收賬款和預(yù)收賬款的六倍之多,說明華澤鈷鎳絕大多數(shù)情況下都是采用商業(yè)票據(jù)收款的方式,而且應(yīng)收票據(jù)占總資產(chǎn)的比例在這兩年均高達35%左右,無論是基于定性考慮還是定量考慮,應(yīng)收票據(jù)審計都具有重要性,應(yīng)當(dāng)是審計人員執(zhí)行審計工作關(guān)注的重點。

    表2 華澤鈷鎳2013年和2014年應(yīng)收票據(jù)相關(guān)項目余額及占比

    其次,我們繪出了華澤鈷鎳自2013年底至2015年初應(yīng)收票據(jù)余額的變化情況圖,從圖1中我們發(fā)現(xiàn)了應(yīng)收票據(jù)余額變化異常的情況:2013年年底應(yīng)收票據(jù)余額高達13.25億元,但是2014年3月底驟降了13億,6月又激增至14億元,截至2014年底,余額依然高居13.64億元,而2015年3月底如同上年一樣,再次驟降13億元。華澤鈷鎳連續(xù)兩年出現(xiàn)應(yīng)收票據(jù)票據(jù)均于期前集中背書轉(zhuǎn)入,并于期后3個月內(nèi)集中背書轉(zhuǎn)出的重大異常情況,理應(yīng)引起審計人員的重視,并對應(yīng)收票據(jù)可能導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險保持應(yīng)有的關(guān)注。

    圖1 華澤鈷鎳2013年底至2015年初應(yīng)收票據(jù)余額變化情況

    2.缺乏職業(yè)懷疑導(dǎo)致瑞華審計失敗

    瑞華所由于對應(yīng)收票據(jù)的巨額異常變動缺乏應(yīng)有的關(guān)注和職業(yè)懷疑,未能制定恰當(dāng)?shù)膶徲嬘媱?、?zhí)行合適的審計程序、獲取充分的審計證據(jù),未對應(yīng)收票據(jù)可能導(dǎo)致的審計風(fēng)險加以識別和應(yīng)對,最終出具不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?,損害了投資者、債權(quán)人等預(yù)期使用者的利益。

    2013年,瑞華所在應(yīng)收票據(jù)審計過程中,并未實施相關(guān)的控制測試,而在實質(zhì)性測試中的函證過程中,未對詢證函回函異常情況給予重視。根據(jù)2013年華澤鈷鎳審計工作底稿顯示,瑞華所通過傳真取得的9家不同單位的詢證函回函中,最早的與最遲的回函時間相差僅為5分鐘?;睾瘯r間的高度集中,卻并沒有引起審計人員應(yīng)有的關(guān)注,更未實施相應(yīng)的審計程序核驗回函的來源,以提高審計證據(jù)的可靠性。2014年,瑞華所在已經(jīng)發(fā)現(xiàn)華澤鈷鎳內(nèi)部控制存在缺陷的情況下,依然采取倒軋的方法確定2013年、2014年應(yīng)收票據(jù)余額,其獲取的審計證據(jù)不具有可靠性。同時,根據(jù)審計底稿顯示,瑞華所收到的6家單位的詢證函回函中,有4家蓋章為非“鮮章”,2家為“鮮章”。但瑞華所并未對蓋章的異常情況給予應(yīng)有的關(guān)注,未實施相應(yīng)的審計程序去核驗,從而導(dǎo)致獲取的審計證據(jù)不具有可靠性。審計證據(jù)作為注冊會計師提出審計結(jié)論和形成審計意見的基礎(chǔ),注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),以得出合理的審計結(jié)論,作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

    五、結(jié)論與建議

    在審計實務(wù)中,有些審計人員由于缺乏專業(yè)勝任能力或是職業(yè)道德方面的原因等,導(dǎo)致個人職業(yè)懷疑水平得不到提高。缺乏職業(yè)懷疑,導(dǎo)致審計人員不能識別重大錯報風(fēng)險,不能對上市公司進行合理的風(fēng)險評估,從而無法實施有效的、針對性的審計程序,無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù),而無法對審計風(fēng)險實施有效的控制。為提升審計人員的職業(yè)懷疑能力,降低審計風(fēng)險,保證較高的審計質(zhì)量,筆者認(rèn)為可以從如下三個方面進行提升:

    第一,重視審計人員專業(yè)勝任能力的提高。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)督促審計人員對所學(xué)的專業(yè)和知識與時俱進,定期組織審計理論相關(guān)培訓(xùn),對錯報識別與舞弊等相關(guān)知識進行擴展。

    第二,合理分配各項目審計人員,嚴(yán)格落實多級復(fù)核制度。在執(zhí)行審計工作時,向項目組強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性,并指派經(jīng)驗豐富的審計人員督導(dǎo)缺乏審計經(jīng)驗的人員,這樣有助于重大錯報風(fēng)險的識別,降低審計風(fēng)險。同時事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強調(diào)質(zhì)量控制制度的實行,嚴(yán)格落實多級復(fù)核制度,對復(fù)核不到位的審計人員追究責(zé)任。

    第三,加大對會計師事務(wù)所處罰力度。證監(jiān)會和注冊會計師協(xié)會應(yīng)當(dāng)加強對事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督力度,推進整個行業(yè)的規(guī)范化,保證審計質(zhì)量。

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