淺析新政府會計制度下事業(yè)單位的壞賬核算

詹文鳳

2019年1月1日起，我國各級行政事業(yè)單位開始全面施行新的政府會計制度，按照權責發(fā)生制原則對應收款項計提壞賬準備。本文通過對比分析新舊制度下壞賬核算的差異，重點梳理新政府會計制度下壞賬準備的賬務處理，為我國政府會計核算人員提供幫助。

一、舊制度下壞賬核算的弊端和改革的必要性

近幾年，市場經(jīng)濟日益活躍，我國事業(yè)單位也進一步融入到市場競爭環(huán)境中，開始參與經(jīng)營活動以增加其他收入，不再單純依附于傳統(tǒng)的財政撥款收入，應收款項的規(guī)模也越來越龐大，發(fā)生壞賬的比例開始大幅提升，在審計中甚至發(fā)現(xiàn)許多單位存在掛賬十幾年沒有清理的應收賬款。然而長期以來，我國行政事業(yè)單位主要采用收付實現(xiàn)制為核算基礎進行賬務處理，對發(fā)生的壞賬、呆賬一直沒有計提壞賬準備，其弊端也日益凸顯。

首先，這違背了會計的謹慎性原則，虛增了我國事業(yè)單位的資產(chǎn)。根據(jù)謹慎性原則，會計人員在進行賬務處理時要合理估計可能發(fā)生的損失和費用，不得多計資產(chǎn)或收益，也不得少記負債或費用。我國事業(yè)單位存在大量應收賬款長期掛賬的現(xiàn)象，但并不是所有的應收款項都能如期、完整地收回。在應收款項出現(xiàn)無法收回的跡象時，仍以原賬面價值計量，將導致單位資產(chǎn)的高估，無法真實、準確地反映我國事業(yè)單位的實際債權狀況，與會計的謹慎性原則不符。

其次，這會加重事業(yè)單位的稅收負擔。我國事業(yè)單位也屬于企業(yè)所得稅的納稅人，要定期繳納企業(yè)所得稅。通常情況下，企業(yè)可以通過對應收賬款計提壞賬準備作為當期利潤的扣除項，減少應繳納的企業(yè)所得稅。但是，在當前政府會計制度下，我國政府會計主體一直沒有計提壞賬準備，相比企業(yè)勢必會多繳納企業(yè)所得稅，應收款項越龐大的單位情況則越明顯。

最后，這與權責發(fā)生制和配比原則相沖突。按照我國政府會計舊制度的規(guī)定，只有當應收賬款超過三年以上無法收回時，才可報經(jīng)上級批準后核銷，但在前期卻不進行任何賬務處理，而權責發(fā)生制和配比原則要求發(fā)生在本期的費用或支出都應該在本期反映，兩者之間顯然形成巨大的沖突。而且由于核銷手續(xù)的繁瑣，導致很多呆賬、壞賬停留在事業(yè)單位的賬上，進一步引起會計信息的失真。

因此，此次政府會計制度改革，引入權責發(fā)生制，提出對應收款項計提壞賬準備，是適應經(jīng)濟發(fā)展需求的重大舉措，可以提高事業(yè)單位對應收款項管理的自主性，準確反映事業(yè)單位債權的真實價值，提升政府會計信息的質量。

二、新制度下壞賬核算改革的主要內(nèi)容

在舊制度下，事業(yè)單位的應收款項不計提壞賬準備。當應收款項逾期3年或以上、有確鑿證據(jù)表明無法收回時，事業(yè)單位應當先將該應收款項轉入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準予以核銷后再計入其他支出。

新制度的改進主要表現(xiàn)在：第一，不再將處理壞賬的時間限制在3年或以上，而是以債務人的實際償債能力作為是否計提壞賬準備的主要判斷依據(jù)；第二，鑒于目前我國政府會計制度剛剛引入權責發(fā)生制，財務會計方面的核算還相當薄弱，而且行政單位參與經(jīng)營活動較少，因此新制度僅要求對事業(yè)單位的應收款項計提壞賬準備；第三，明確將計提壞賬準備的范圍限定為事業(yè)單位收回后不需要上繳財政的那部分應收賬款和其他應收款；第四，增設“壞賬準備”科目，采用備抵法核算壞賬：即當事業(yè)單位發(fā)生壞賬時，不再直接沖銷壞賬計入其他支出，而是先沖銷“壞賬準備”賬戶，年末再調(diào)整“壞賬準備”賬戶和“其他費用”賬戶。

三、新制度下壞賬核算的賬務處理

（一）提取壞賬準備

當債務人出現(xiàn)失蹤、死亡等現(xiàn)象，其財產(chǎn)不足以清償應收款項時，事業(yè)單位需要對該應收款項計提壞賬準備。財務會計借記“其他費用”科目，貸記“壞賬準備”科目；沖減壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目，貸記“其他費用”科目。預算會計均不做賬務處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬A事業(yè)單位在對其他應收款進行分析時，按照個別認定法確定應收個體戶王某的停車場租金無法收回，決定計提壞賬準備5000元。

財務會計分錄如下，預算會計不做賬務處理。

借：其他費用——壞賬損失5000

貸：壞賬準備——其他應收款壞賬準備5000

（二）核銷無法收回的應收款項

當事業(yè)單位的應收賬款、其他應收款賬齡超過3年并且確認無法收回時，應當按照有關規(guī)定報經(jīng)批準后予以核銷。財務會計借記“壞賬準備”科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”科目。預算會計不做賬務處理。

例如，2019年年末Z省氣象局下屬B事業(yè)單位對應收賬款進行檢查分析時，發(fā)現(xiàn)有兩筆2010年發(fā)生的不需要上繳財政的應收賬款（應收香煙店租金6000元，應收洗衣店租金3500元）由于時間較長，已經(jīng)無法聯(lián)系上香煙店和洗衣店店主，這兩筆應收賬款確認無法收回。B事業(yè)單位已經(jīng)對上述兩筆應收賬款提取壞賬準備，經(jīng)領導層討論決定按照資產(chǎn)的相關規(guī)定報經(jīng)上級部門批準后予以核銷。財務會計分錄如下，預算會計不做賬務處理。

借：壞賬準備——應收賬款壞賬準備9500

貸：應收賬款 9500

（三）收回已核銷的應收款項

已經(jīng)核銷的應收賬款、其他應收款在以后期間又收回時，按照實際收到的金額，財務會計借記“應收賬款”、“其他應收款”科目，貸記“壞賬準備”科目；同時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”、“其他應收款”科目。預算會計按照實際收回金額，借記“資金結存”科目，貸記“非財政撥款結余”等科目。

例如，2020年3月份，上例中B事業(yè)單位人員與香煙店店主的兒子取得聯(lián)系，經(jīng)過催收，上述已核銷應收香煙店租金6000元又被追回。財務會計分錄如下：

借：應收賬款 6000

貸：壞賬準備——應收賬款壞賬準備6000

借：銀行存款——基本賬戶存款6000

貸：應收賬款 6000

預算會計分錄如下：

借：資金結存——貨幣資金——銀行存款6000

貸：非財政撥款結余——年初余額調(diào)整6000

四、結語

新制度在引入權責發(fā)生制的同時，也將壞賬準備引入到應收款項的核算中，既遵循了會計的謹慎性原則，能夠更加準確地反映事業(yè)單位的債權價值，又避免了直接將應收款項核銷導致利潤大起大落，符合配比原則的要求，對事業(yè)單位的會計核算具有重大的意義。但是由于一直以來我國事業(yè)單位普遍存在將應收款項長期掛賬的現(xiàn)象，有些單位甚至存在掛賬十幾年而未核銷的應收款項，因此目前階段在事業(yè)單位內(nèi)推行壞賬準備的核算必然會遭遇許多阻礙。事業(yè)單位領導人要重視應收款項的核算，加強會計人員的培訓，督促會計人員與業(yè)務部門及時建立定期對賬制度，會計人員每年年末要仔細檢查應收賬款和其他應收款，對出現(xiàn)減值跡象的應收款項及時計提壞賬準備，對確定無法收回的應收款項要及時核銷。此外，事業(yè)單位也要做好應收款項的管理，事前做好信譽評估，事中做好催賬工作，事后要及時清理往來款項，以此降低壞賬產(chǎn)生的風險。