商譽(yù)后續(xù)計(jì)量面臨的問題及措施

余 灝 侯劍平

在中世紀(jì)時(shí)才有了商譽(yù)概念，但是進(jìn)入會(huì)計(jì)學(xué)者們的視野中已經(jīng)到了世紀(jì)末期，經(jīng)過一個(gè)多世紀(jì)，在全球經(jīng)濟(jì)繁榮、大量企業(yè)并購的背景下，最終確認(rèn)了商譽(yù)一詞。企業(yè)合并的普遍出現(xiàn)，商譽(yù)問題也變成了在會(huì)計(jì)研究學(xué)者之間熱議的話題之一，針對(duì)商譽(yù)的討論意見不一。即使到了現(xiàn)在，在具體處理商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問題時(shí)持有差異。在商譽(yù)暴雷頻頻爆出的基礎(chǔ)上，本文對(duì)商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量問題進(jìn)行研究，有一定理論和實(shí)踐意義。

一、商譽(yù)的本質(zhì)

現(xiàn)代總結(jié)商譽(yù)本質(zhì)有三種不同的思路。第一是沿襲早期法庭的認(rèn)識(shí)思路，凡是對(duì)企業(yè)有利的都為商譽(yù)，通過這思路，產(chǎn)生了“無形資源觀”、“好感價(jià)值論”和“協(xié)同效應(yīng)觀”。

第二是由商譽(yù)超額盈利能力，判斷商譽(yù)用直接計(jì)量的方法，所有超額收益的貼現(xiàn)值總額，認(rèn)為商譽(yù)是有超額盈利的能力，共有“超額盈利現(xiàn)值觀”、“超額盈利能力資源觀”的兩種觀點(diǎn)。以上思想是本文想重點(diǎn)探討的思想。

第三則是從側(cè)面的角度來對(duì)商譽(yù)進(jìn)行定位，產(chǎn)生了差額計(jì)量觀，認(rèn)為商譽(yù)的價(jià)值在于其各個(gè)組成部分的價(jià)值，逐步形成了“剩余價(jià)值觀”。

二、商譽(yù)后續(xù)計(jì)量屬性

1.系統(tǒng)攤銷法

系統(tǒng)攤銷法主張?jiān)谝欢ǖ臅r(shí)間內(nèi)，對(duì)長(zhǎng)期資產(chǎn)和商譽(yù)進(jìn)行攤銷，表示為損益，攤銷往往需要通過直線法來完成。在國外大多使用這種方法，企業(yè)使用這種方法對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量具有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，作為一項(xiàng)長(zhǎng)期資產(chǎn)，合并商譽(yù)可以為企業(yè)在一定時(shí)間內(nèi)帶來超額盈利，又需要預(yù)支，因此，每到一定的期限點(diǎn)企業(yè)就需要攤銷，且要達(dá)到企業(yè)對(duì)此而獲取的最大利益，這需穩(wěn)定健康的發(fā)展以及符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，否則就會(huì)出現(xiàn)表面增加但又不存在的利潤(rùn)；第二，合并商譽(yù)收益的時(shí)間不能確定。就普通企業(yè)的歷史來看，在變化中的經(jīng)營環(huán)境下，對(duì)于企業(yè)未來的收益，商譽(yù)的影響是未知的，這就需要對(duì)企業(yè)商譽(yù)進(jìn)行估計(jì)，來完成系統(tǒng)攤銷。會(huì)計(jì)估計(jì)是廣泛存在的，所以不能因?yàn)闊o法確定有效年限而選擇不予攤銷。

在使用這種方法時(shí)，許多國家都會(huì)強(qiáng)調(diào)一種狀況，即當(dāng)確定商譽(yù)的價(jià)值出現(xiàn)一直減少時(shí)，下降的價(jià)值必須立即沖減。

2.減值測(cè)試法

對(duì)于大多數(shù)的公司來說，商譽(yù)減值方法最為合適，只要能采取一定的設(shè)定，消除商譽(yù)減值中原有的缺陷，就可以較為準(zhǔn)確地把握商譽(yù)減值金額。目前，對(duì)后續(xù)計(jì)量的處理方法只有商譽(yù)減值，但是這種合不合適的討論爭(zhēng)議不斷。

目前，對(duì)這種方法存在疑惑的原因主要有兩方面，分別是管理者的自主性和復(fù)雜的流程。管理者的自主因素為用戶帶來滿意確認(rèn)商譽(yù)減值中內(nèi)容的真實(shí)和適當(dāng)性，管理層在商譽(yù)分配到資產(chǎn)組和估算可收回金額時(shí)都需要來判斷。針對(duì)復(fù)雜的流程，每年年底都需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試和預(yù)估分配資產(chǎn)組可回收金額，對(duì)此計(jì)量分別采用兩種不同屬性，為此會(huì)產(chǎn)生大量成本。

在進(jìn)行商譽(yù)減值時(shí)，將分配資產(chǎn)組的可收回資金與賬面金額進(jìn)行比較，就會(huì)發(fā)現(xiàn)它們每年的外部環(huán)境是不同的。這時(shí)就需要判斷目前的外部環(huán)境與最初合并的外部環(huán)境是否有所不同，當(dāng)出現(xiàn)可回收金額價(jià)值高、賬面價(jià)值低的情況下，就不需要進(jìn)行商譽(yù)減值，這就會(huì)高估了商譽(yù)賬面減值。所以，這也是目前只用這種方法的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)。

從該方法的適應(yīng)條件看，因?yàn)槌杀据^高，所以并不適合對(duì)報(bào)表沒大的要求，沒有兼并現(xiàn)象出現(xiàn)的企業(yè)。所以，國際上都不要求對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值，而是選擇使用商譽(yù)攤銷的方法。此外，大部分的公司還是采用商譽(yù)減值的方法。如果能有效地解決商譽(yù)減值中存在的缺陷，準(zhǔn)確把握商譽(yù)減值的金額，那么，商譽(yù)減值就是最適合不過的方法了。

三、企業(yè)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量面臨的主要問題

1.合并商譽(yù)在資產(chǎn)組中的分?jǐn)倖栴}

減值測(cè)試對(duì)其回收金額的確認(rèn)不能少。減值測(cè)試，需要對(duì)相關(guān)收益資產(chǎn)組的商譽(yù)進(jìn)行分?jǐn)?，然后?duì)新的資產(chǎn)組分別按照賬面的價(jià)值與可回收的金額高低比較來確定是否減值。

企業(yè)的合并為資產(chǎn)組帶來利潤(rùn)，離不開原有的無形資源觀和現(xiàn)有兼并后的協(xié)同效應(yīng)觀。對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)偟臈l件為各部分資產(chǎn)組的公允價(jià)值占公允價(jià)值的比例來進(jìn)行，而又難以計(jì)算各資產(chǎn)組公允價(jià)值的數(shù)據(jù)，導(dǎo)致結(jié)果的準(zhǔn)確性，所以我們也可以試著采用計(jì)算資產(chǎn)組賬面價(jià)值的方式。即使運(yùn)用分?jǐn)傄埠茈y反映出與資產(chǎn)組相關(guān)的商譽(yù)價(jià)值與在資產(chǎn)組之間收益的貢獻(xiàn)。

2.資產(chǎn)組的確認(rèn)上存在的缺陷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定企業(yè)在減值測(cè)試時(shí)，對(duì)企業(yè)合并中的商譽(yù)賬面價(jià)值，需要從購買日起使用合理的方法，將其分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組中來完成減值測(cè)試。

依據(jù)條款說明，相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合的確認(rèn)是本環(huán)節(jié)存在的主要難點(diǎn)。首先資產(chǎn)組作為企業(yè)中認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，資產(chǎn)組的認(rèn)定不僅要求現(xiàn)金流入要與其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入進(jìn)行區(qū)分開來，還需要考慮企業(yè)管理經(jīng)營活動(dòng)方式、資產(chǎn)的持續(xù)使用或處置等相關(guān)因素。這些條款符合較原則化的認(rèn)知條件，由此在實(shí)務(wù)具有很大的自主性。

其次，出現(xiàn)商譽(yù)分配時(shí)，當(dāng)商譽(yù)不能分配到資產(chǎn)組中，我們就轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)組組合中。但是，分配范圍和組成難度較大，當(dāng)出現(xiàn)認(rèn)定分配范圍大的情況，由于資產(chǎn)組組合內(nèi)部每項(xiàng)資產(chǎn)都會(huì)變化，從而使得整體保持不變，這種情況下就不需要計(jì)提商譽(yù)減值，這樣就難以達(dá)到商譽(yù)減值測(cè)試的目的。另外，如果再對(duì)商譽(yù)分配的構(gòu)成進(jìn)行測(cè)算，就會(huì)需要較大的成本，不符合成本效益原則。

那么，應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)具體實(shí)務(wù)呢？將東方航空2014年報(bào)、華僑城2013年年報(bào)、聚光科技2013年年報(bào)的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析后發(fā)現(xiàn)，在具體實(shí)務(wù)當(dāng)中，由于存在判定條件的不同，每個(gè)公司在資產(chǎn)減值測(cè)試中對(duì)資產(chǎn)組（資產(chǎn)組組合）使用的不同，最終必會(huì)影響減值結(jié)果。

3.企業(yè)合并商譽(yù)減值測(cè)試方法面臨的問題

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)的合并商譽(yù)，要在每年年終前完成減值測(cè)試，這說明我國對(duì)商譽(yù)的減值測(cè)試不只在年終進(jìn)行，還可能在年中進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)的減值測(cè)試需要有一系列數(shù)據(jù)的測(cè)算，可以肯定的是在特殊規(guī)定和約束時(shí)，很少有企業(yè)會(huì)在年度中間來對(duì)商譽(yù)完成減值測(cè)試。因此準(zhǔn)則中有選擇性的進(jìn)行只是空話，從而為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威帶來影響。

合并商譽(yù)減值測(cè)試的完成，需要大量的信息支撐。由于資產(chǎn)組的復(fù)雜以及目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，很難滿足在資產(chǎn)組或組合的基礎(chǔ)上的新準(zhǔn)則下進(jìn)行減值測(cè)試，所以導(dǎo)致合并商譽(yù)的計(jì)量出現(xiàn)誤差。這為企業(yè)的實(shí)際超控帶來大的挑戰(zhàn)，同時(shí)也說明準(zhǔn)則對(duì)于估算價(jià)值要更加清晰，需要工作人員在核算問題上要用更多的時(shí)間來面對(duì)困難，來為廣大使用者提供更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。

四、企業(yè)合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量模式的完善措施

1.進(jìn)行減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)的選擇

最好在每個(gè)會(huì)計(jì)年度都要進(jìn)行減值測(cè)試，這樣做對(duì)企業(yè)是有益的，既可以降低企業(yè)的成本，又有利于更多地了解企業(yè)會(huì)計(jì)相關(guān)信息。通常情況下，企業(yè)是不大愿意去進(jìn)行合并商譽(yù)減值測(cè)試的，投資者也不會(huì)從中獲取更多的相關(guān)信息。

2.提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的專業(yè)知識(shí)素養(yǎng)

要想獲得最準(zhǔn)確的商譽(yù)計(jì)量結(jié)果，當(dāng)然，僅僅實(shí)施上面的措施是不夠的，也必須從會(huì)計(jì)專業(yè)人員抓起，通過提高會(huì)計(jì)專業(yè)人員的知識(shí)素養(yǎng)從而更好地完善企業(yè)的合并商譽(yù)減值測(cè)試工作，具體體現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：

（1）會(huì)計(jì)人員要相當(dāng)熟悉企業(yè)的盈利情況，比如生產(chǎn)情況、銷售情況以及在進(jìn)行銷售時(shí)使用的相關(guān)策略等會(huì)計(jì)人員都有必要了解其情況；

（2）在進(jìn)行企業(yè)合并商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，會(huì)計(jì)人員也要參與進(jìn)來了解相關(guān)情況，并且根據(jù)自己對(duì)企業(yè)的了解情況，提出自己的相關(guān)建議供企業(yè)參考；

（3）會(huì)計(jì)人員要不斷學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，提高自己的業(yè)務(wù)水平，提高自己對(duì)企業(yè)現(xiàn)金流量進(jìn)行精確預(yù)算的能力，在折現(xiàn)率操作時(shí)，會(huì)計(jì)人員要運(yùn)用自己相關(guān)知識(shí)進(jìn)行準(zhǔn)確判定，降低企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)；

（4）在確定后續(xù)期的增長(zhǎng)率時(shí)，會(huì)計(jì)人員不僅要熟悉本企業(yè)的情況，而且對(duì)國內(nèi)外的相關(guān)行業(yè)都要進(jìn)行了解，便于本企業(yè)更好地發(fā)展。

3.可以使用分部報(bào)告作為資產(chǎn)的測(cè)試單元

相比資產(chǎn)組，選擇在分部報(bào)告單元來進(jìn)行企業(yè)的合并商譽(yù)減值測(cè)試更有利，主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

一方面，分部報(bào)告單元更易操作，它與成本效益原則保持一致。通過查看FASB和IASB的相關(guān)規(guī)定，可以得出分部報(bào)告單元實(shí)施起來更加便利和準(zhǔn)確，而且可以省去一些不必要的花銷。

另一方面，在分部報(bào)告單元進(jìn)行測(cè)試更加可靠，而且便利。因?yàn)榉植紙?bào)告呈現(xiàn)了企業(yè)的相關(guān)費(fèi)用，因此，相比較資產(chǎn)組來說，在分部單元進(jìn)行測(cè)試更加便利，而且省時(shí)省力。

五、結(jié)論

商譽(yù)話題，在會(huì)計(jì)界一直保持著爭(zhēng)論。對(duì)于合并商譽(yù)的定義、確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量方法和建議，學(xué)者們意見不一、各有看法，難以形成一致。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并商譽(yù)中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了修改，借鑒了國外的方式，實(shí)現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的大致相同。通過對(duì)我國新準(zhǔn)則下的合并商譽(yù)的深層次研究，基本達(dá)到了預(yù)期的目的，得出了以下的結(jié)論：（1）不同合并方式下合并商譽(yù)的判定存在差別。（2）商譽(yù)減值測(cè)試法已經(jīng)是一種趨勢(shì)。（3）實(shí)施減值測(cè)試法，對(duì)我國研究來說才剛剛開始，需要我國在國外的研究基礎(chǔ)上繼續(xù)探索。