廈門仙俠網(wǎng)絡股份有限公司 黃育青
為了激勵企業(yè)加大研發(fā)投入,支持科技創(chuàng)新,國家出臺了一系列有關研發(fā)費用的稅收優(yōu)惠政策,研發(fā)支出稅前扣除比例高達175%。在實務工作中,因為企業(yè)的類型不同,相應的技術研發(fā)也會存在著較大的差異,這也使得研究開發(fā)費用的會計核算管理等工作面臨著眾多的難題。依附互聯(lián)網(wǎng)絡的游戲開發(fā)企業(yè)如何根據(jù)自身的行業(yè)特點,不斷完善研發(fā)費用的會計核算和管理工作顯得極為重要。
游戲開發(fā)企業(yè)支出主要包括設備、人工與廣告費用的投入。這些支出與傳統(tǒng)的商業(yè)、工業(yè)企業(yè)有著很大的區(qū)別。作為高智力人才需求的計算機應用類行業(yè),游戲開發(fā)企業(yè)的人工費用包括設計人員、運營人員、后勤人員等的薪酬支出,這些支出非常高昂,基本上占總支出的50%以上。因此人工成本是游戲開發(fā)企業(yè)最主要的研發(fā)支出項目。
互聯(lián)網(wǎng)游戲開發(fā)企業(yè)作為研發(fā)主體,其研發(fā)費用的歸集主要涉及以下幾個方面。第一,研發(fā)人員是公司最重要的資產(chǎn),研發(fā)費用歸集涉及的第一個方面就是與之相對應的研發(fā)人員的工資、勞務費與五險一金;第二,研發(fā)活動中所使用的固定資產(chǎn)對應發(fā)生的折舊費用,應承擔的辦公場所租賃費用,以及其他與研發(fā)相關的固定資產(chǎn)維修費用;第三,在研發(fā)活動中的軟件、專利權、非專利權等無形資產(chǎn)的攤銷成本;第四,委外的相關研發(fā)費用,按合同的約定,來進行分配而應屬于本企業(yè)的相關費用;第五,其他與研發(fā)活動直接相關的日常經(jīng)營費用。
關于研發(fā)費用的計量,哪些屬于研發(fā)費用、要如何歸集,這些問題一直困擾著企業(yè)的財務人員。根據(jù)國家稅務總局印發(fā)的《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法》等的相關文件的指導,企業(yè)要想確認計量研發(fā)費用,首先要區(qū)分研究開發(fā)項目的研究階段和開發(fā)階段。其中,研究階段的特點在于計劃性與探索性,在這一階段基本上是不會形成階段性研究成果。而開發(fā)階段是將研究成果投入應用,用于以生產(chǎn)或改進材料、裝備、產(chǎn)品等,具有針對性,形成成果的可能性較大。根據(jù)上述《辦法》規(guī)定,開發(fā)階段的支出在滿足一定條件的情況下,予以資本化,計入資產(chǎn)進行核算。如果企業(yè)無法區(qū)分研究階段或開發(fā)階段的相關支出,則應將研發(fā)支出的全部費用化,計入當期損益。
游戲開發(fā)公司在按相關辦法確認研發(fā)支出時,在費用化支出的核算上需嚴格審核對應的支出。在人員人工成本上,必須嚴格確認歸屬于研發(fā)的人員名單。實際歸屬于研發(fā)的研發(fā)人員,其相關的工資、社保、補助等費用才能計入研發(fā)成本。外聘研發(fā)人員的勞務費,不是以企業(yè)總共付出的勞務費計入當期研發(fā)費用,應按照實際支付給外聘研發(fā)人員的工資薪金等費用計算。在其他費用支出中,游戲開發(fā)公司為了運營業(yè)務而支付的各項網(wǎng)絡渠道的費用,存儲設備,計算機增容配件等要與專屬于研發(fā)活動的支出進行區(qū)分。
雖然稅務總局和財政部的相關辦法以及會計準則都明確了研發(fā)費用資本化的一般認定條件。但是研發(fā)費用是資本化還是費用化,這很大程度上還取決于各個企業(yè)的經(jīng)驗判斷與自主選擇。
同時,研發(fā)費用歸集和核算的準確性也取決于公司財務人員的業(yè)務能力和對法規(guī)及相關規(guī)定的了解程度。
研發(fā)支出的界定與核算,很大程度上取決于財會人員人為的判斷與操作。目前,有許多游戲開發(fā)企業(yè)的會計人員缺乏對研發(fā)費用加計扣除政策的深入解讀,未能規(guī)范并正確核算研發(fā)費用。比如,公司哪些人員是屬于研發(fā)人員,哪些設備是對應研發(fā)專用設備,哪些費用是特定的研發(fā)相關支出等,在沒有明確歸集的情況下,造成了相關會計處理的不準確。
有些游戲開發(fā)企業(yè)的會計科目設置采用以前年度的設置方法,或是簡易地進行核算,并沒有依據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定來設置。特別是針對“研發(fā)支出”核算的過程中,簡單籠統(tǒng)地將企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費用直接在“管理費用——研發(fā)費用”科目中核算,沒有準確劃分費用化或資本化的支出。另外,在“研發(fā)費用”的核算中,也未能按費用支出的類別進行二級、三級的細項核算。
準確歸集研發(fā)費用,是每一個研發(fā)企業(yè)都必須重視的財務工作。這同時也關系到研發(fā)企業(yè)能否享受所得稅優(yōu)惠和研發(fā)費用加計扣除政策。在高新企業(yè)認定以及研發(fā)費加計扣除的實務工作中,經(jīng)常會遇到一些企業(yè)對研發(fā)費用的歸集不規(guī)范;研發(fā)立項不及時;研發(fā)費用在多個研發(fā)項目之間無法合理地進行分配等問題。
還有一些企業(yè)因為對研發(fā)費用的相關支出未清晰的歸集,研發(fā)的費用與非研發(fā)的費用混淆在一起,導致這些企業(yè)將不屬于從事研發(fā)工作的人員成本、設備折舊等費用,也一起并入研發(fā)費用的核算中,從而導致虛增企業(yè)的研發(fā)費用。
目前游戲開發(fā)企業(yè)普遍存在不能明確區(qū)分加計扣除的項目,如是否為產(chǎn)品的普遍修訂或是常規(guī)升級;是工藝流程的重復使用還是創(chuàng)新等,從而影響企業(yè)當期的研發(fā)支出與加計扣除金額。因對政策理解不透徹而沒有正確享受稅收優(yōu)惠,引發(fā)涉稅風險。
研發(fā)費用的 會計處理可以說已成為企業(yè)會計處理中的一個重點和難點。而游戲開發(fā)企業(yè)因其行業(yè)特點,在大量的研發(fā)活動中,少部分形成資本化,其他大部分形成費用化。如何合理、合規(guī)、有效地進行研發(fā)費用會計處理,以下幾個方面都需要企業(yè)認真對待。
財會人員的素質影響著企業(yè)財會工作的質量。隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展,以及各項稅務政策改革,經(jīng)濟行業(yè)細分與增加等的原因,使財會人員的素質未能跟上財會工作發(fā)展的需要。對此,加強對財會人員的再教育顯得極為必要和緊迫。針對游戲開發(fā)企業(yè),除了對財務人員進行常規(guī)的財務知識、稅收法規(guī)培訓外,尤其要針對研發(fā)支出以及對應的加計扣除等方面新政,通過多渠道,多方式對企業(yè)財務及相關人員進行政策宣傳及相關培訓。
會計核算科目的設置很大程度是在企業(yè)根據(jù)執(zhí)行的會計準則的基礎上,結合企業(yè)的行業(yè)性質與收支的項目特點進行設置。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》及相關規(guī)定,有研發(fā)費用支出的企業(yè)應設置“研發(fā)支出”科目與“研發(fā)費用”的科目進行核算。而“研發(fā)支出”還應該設置二級科目,來核算“費用化支出”與“資本化支出”。在2018年,根據(jù)財會[2018]15號解讀,財務報表格式再次變化,研發(fā)費用已在會計報表的“損益表”中與管理費用一樣單獨列示,這突顯了研發(fā)費用核算的重視性。對于游戲開發(fā)企業(yè)來說,應該針對企業(yè)行業(yè)特性來核算所發(fā)生的研發(fā)支出。如一些小游戲、小程序的制作或升級中,不滿足資本化條件的,應在“研發(fā)支出—費用化支出”科目中進行核算。企業(yè)還需要按照研發(fā)形式進行明細核算,并根據(jù)實際情況設置下級明細科目核算,來分別核算人工費用、直接投入、折舊費用及攤銷、新產(chǎn)品設計費、其他相關費用。同時每個月末,應將“研發(fā)支出——費用化支出”科目結轉到“研發(fā)費用”的對應科目中。
研發(fā)費用加計扣除政策明確規(guī)定,對劃分不清的費用支出,不得加計扣除。游戲開發(fā)企業(yè)在每一個會計年度,一般都有大量的研發(fā)立項,如不同的應用平臺的開發(fā)或升級、新游戲的研發(fā)或升級等。這些研發(fā)立項所對應的研發(fā)支出的核算,除應按照財務會計制度的要求進行會計處理外,同時,還需要按不同的立項來設置輔助賬,準確歸集核算當年各項研發(fā)費用的實際發(fā)生額,并依此核算方可申請加計扣除的金額。
另外,企業(yè)還應做好輔助核算資料的備查,分別按照研發(fā)的項目設立臺賬,詳細歸集核算實際發(fā)生的研發(fā)費用。要區(qū)分哪些人員和設備以及專項支出是屬于研發(fā)支出的,如領用材料用于研發(fā)的,需在申領資料中明確該材料是用于哪個項目;需要分攤的事項要按項目進行區(qū)分;人事、研發(fā)、財務做好人員類別及具體到各人人工成本統(tǒng)計的銜接。
游戲開發(fā)企業(yè)輔助賬應包括研究開發(fā)的立項書、計劃書或合同;公司從事研發(fā)活動的人員對應的工時分配、比例資料;用于研發(fā)活動的設備、資產(chǎn)的相關費用分配明細資料;合作研發(fā)分成比例等資料;研發(fā)項目輔助明細賬和研發(fā)項目匯總表等,這些輔助賬均需按實際支出進行歸類核算。
隨著我國經(jīng)濟的持續(xù)快速發(fā)展,國家在支持企業(yè)發(fā)展的過程中,不斷出臺優(yōu)惠政策。在2018年,國稅總局的23號文件《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》中,明確了企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的辦理方式和相關的優(yōu)惠事項。這些優(yōu)惠事項包含了企業(yè)所得稅法規(guī)定的優(yōu)惠事項以及各地方根據(jù)企業(yè)所得稅法授權制定的相關企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項。如免稅收入、減計收入、加計扣除、所得減免等。財稅99號文件中,明確了提高研發(fā)費用的加計扣除比例。另外,財稅64號文件中,明確了關于企業(yè)優(yōu)惠享受研究開發(fā)費用稅前加計扣除的管理要求與政策扶持的有關問題。
對于游戲開發(fā)企業(yè),在研發(fā)支出上的投入成本巨大,所以企業(yè)相關人員更應該熟悉相關的政策與法規(guī),按規(guī)定合理準確地歸集研發(fā)支出的相關費用,并依法享受加計75%的扣除比例。另外,很多地方政府還推行了特定的政府補助,針對于研發(fā)支出的175%的部分,經(jīng)過專項審計后享有一定比例的企業(yè)研發(fā)補助收入,這也是稅收政策給企業(yè)發(fā)展帶來的增值收益。
隨著互聯(lián)網(wǎng)應用的深入,游戲產(chǎn)品的更新?lián)Q代也在加速。越來越多的游戲開發(fā)企業(yè)開始加大研發(fā)投入,致力于產(chǎn)品與技術的開發(fā)和創(chuàng)新業(yè)務。對此,公司應在各個層面上關注與支持企業(yè)的研發(fā)活動。而作為游戲開發(fā)企業(yè)的財務人員應充分發(fā)揮積極作用,改進和完善研發(fā)支出的會計處理,合理歸集研發(fā)支出,正確核算研發(fā)費用支出,并結合國家頒布的相關稅收政策與條例,合理合法地降低企業(yè)稅負,從而為提升企業(yè)綜合效益做出貢獻。