論生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的路徑選擇

魏彥芳，堅(jiān)德慧，李 勃

（天水師范學(xué)院 商學(xué)院，學(xué)生處，甘肅 天水 741001）

我國(guó)傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)模式無(wú)視生態(tài)環(huán)境成本，資源耗竭、環(huán)境惡化是我國(guó)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展所付出的代價(jià)，因此循環(huán)經(jīng)濟(jì)提上日程，這就要求從源頭提高生態(tài)環(huán)境的供給能力以彌補(bǔ)自然供給能力的不足。然而，生態(tài)環(huán)境作為一種公共產(chǎn)品，市場(chǎng)缺位必須通過(guò)政府干預(yù)才能完成?！渡鷳B(tài)稅法》的實(shí)施使生態(tài)稅作為生態(tài)環(huán)境保護(hù)的有效手段，利用其資金配置和行為激勵(lì)兩項(xiàng)基本功能實(shí)現(xiàn)環(huán)保的立法初衷。本文立足于生態(tài)稅收制度研究從法律角度進(jìn)行論述生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的路徑選擇，以期對(duì)我國(guó)生態(tài)稅法的完善有所裨益。

一、生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的應(yīng)有之義

生態(tài)稅是政府對(duì)于自然環(huán)境與生態(tài)相關(guān)的特定稅基所征收的稅收。生態(tài)稅的征稅對(duì)象是大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪聲4類，其中，水和氣的應(yīng)稅污染物當(dāng)量值繼續(xù)沿用排污費(fèi)里規(guī)定的當(dāng)量值。生態(tài)稅基于生態(tài)保護(hù)的稅收調(diào)控職能可以從開(kāi)采、生產(chǎn)、排放以及消費(fèi)等方面多環(huán)節(jié)征收。此次《生態(tài)稅法》在稅目設(shè)計(jì)、納稅人的選擇、計(jì)稅依據(jù)的確定以及稅額設(shè)置和繳納方式、稅收資金使用等方面都進(jìn)行了較大調(diào)整，征收強(qiáng)度有所提高，正向激勵(lì)有所提升，在稅負(fù)整體平移的基礎(chǔ)上規(guī)范性增強(qiáng)，當(dāng)然也不排除局部個(gè)別條款有所放寬?？傊?，生態(tài)稅法的實(shí)施使整體稅法的“綠色化”以及稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整不斷深入，從而更好地建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)。

（一）生態(tài)稅法的實(shí)施可以促進(jìn)企業(yè)減少污染物排放，實(shí)現(xiàn)環(huán)保目的

英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家阿瑟·庇古教授在《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出，用稅收來(lái)彌補(bǔ)私人成本和社會(huì)成本之間的差距，即“誰(shuí)污染、誰(shuí)付費(fèi)”，但市場(chǎng)體制下，市場(chǎng)無(wú)法對(duì)環(huán)境的正負(fù)外部性問(wèn)題進(jìn)行自我矯正。[1]因此采用稅收杠桿征收生態(tài)稅，通過(guò)增加非綠色企業(yè)或非綠色產(chǎn)品的稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)以經(jīng)濟(jì)手段調(diào)節(jié)環(huán)境的外部經(jīng)濟(jì)性問(wèn)題，讓污染企業(yè)補(bǔ)償其自身造成的環(huán)境外部成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)環(huán)境外部成本內(nèi)部化。環(huán)境外部成本補(bǔ)償是生態(tài)稅最主要的目標(biāo)。通過(guò)這種經(jīng)濟(jì)刺激和引導(dǎo)機(jī)制調(diào)節(jié)企業(yè)基于既得利益的最大化原則減少污染物的排放，同時(shí)也對(duì)企業(yè)的清潔生產(chǎn)等綠色發(fā)展釋放積極的引導(dǎo)信號(hào)。通過(guò)對(duì)生態(tài)系統(tǒng)的“誰(shuí)污染、誰(shuí)付費(fèi)”的調(diào)控，生態(tài)和經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)協(xié)調(diào)發(fā)展是生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的應(yīng)有之義。

（二）生態(tài)稅法的實(shí)施為生態(tài)補(bǔ)償提供?？顚Ｓ玫馁Y金渠道

生態(tài)文明建設(shè)需要大量的資金投入,而生態(tài)補(bǔ)償是環(huán)境保護(hù)和資源效能利用最大化的重要制度安排，其主要涉及建構(gòu)補(bǔ)償法律和政策、確定補(bǔ)償主體、補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)、補(bǔ)償方式、補(bǔ)償資金的來(lái)源等內(nèi)容。就資金來(lái)源這一塊，過(guò)去我國(guó)的排污費(fèi)制發(fā)揮了促進(jìn)企業(yè)積極治污、籌集環(huán)保資金兩大功能，然而排污費(fèi)在實(shí)施過(guò)程中存在自由裁量權(quán)過(guò)大，即彈性有余而剛性不足的缺陷，同時(shí)其屬收費(fèi)范疇而強(qiáng)制性弱，環(huán)保部門(mén)缺少?gòu)?qiáng)有力的懲罰性機(jī)制而執(zhí)法難。當(dāng)然，實(shí)踐中由于大型企業(yè)污染監(jiān)控的自動(dòng)化設(shè)施相對(duì)比較先進(jìn)，這些企業(yè)對(duì)環(huán)境部門(mén)的監(jiān)察工作配合度比較高，排污費(fèi)征收規(guī)范程序比較完善。但一些小型企業(yè)繳費(fèi)意識(shí)不高，搭便車與轉(zhuǎn)嫁成本的思維習(xí)慣使然，通過(guò)各種手段達(dá)到“逃費(fèi)或少繳費(fèi)”的目的。而2018年生態(tài)稅法的實(shí)施，可以使稅收的資金收入封閉運(yùn)行、環(huán)保資金?？顚Ｓ?，為環(huán)境保護(hù)和生態(tài)補(bǔ)償提供穩(wěn)定、充裕的資金來(lái)源。同時(shí)，排污費(fèi)改為生態(tài)稅，就是以稅收法律的剛性和權(quán)威性約束各種企業(yè)自在自為申報(bào)、繳納生態(tài)稅，地方政府的主觀任性和人為干預(yù)減少，執(zhí)行部門(mén)和企業(yè)間的交易被消除，從而使生態(tài)稅借以表現(xiàn)的政策法實(shí)施效果最佳。

（三）有利于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新

環(huán)境污染與環(huán)境的被破壞是環(huán)境負(fù)外部效應(yīng)的一個(gè)典型案例。造成這種負(fù)外部效應(yīng)的原因是企業(yè)在生產(chǎn)中排放的三廢等污染物使生活在這一環(huán)境的人受到了損害，但是企業(yè)為了追求既得利益的最大化，以搭便車的行為增加生產(chǎn)、損害社會(huì)利益，卻不承擔(dān)任何的代價(jià)，企業(yè)的私人邊際成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于社會(huì)的邊際成本。但是，生態(tài)文明建設(shè)要求企業(yè)不能浪費(fèi)公共環(huán)境資源，也不能免費(fèi)利用這些公共產(chǎn)品，政府對(duì)企業(yè)行為的矯正應(yīng)當(dāng)是對(duì)私人邊際成本的調(diào)整，開(kāi)征生態(tài)稅相當(dāng)于將私人邊際成本被調(diào)整到足以使得環(huán)境消費(fèi)主體決策必須考慮環(huán)境和資源的外部效應(yīng)，從而達(dá)到社會(huì)效率的均衡產(chǎn)量和均衡價(jià)格。這樣價(jià)格成本上升必定抑制企業(yè)對(duì)環(huán)境或能源的消耗。所以企業(yè)想要降低生產(chǎn)成本，則需降低資源消耗，提高資源使用率，這就客觀上促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，從而推動(dòng)我國(guó)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。生態(tài)稅通過(guò)資源配置優(yōu)化和提高生產(chǎn)效率來(lái)實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，引導(dǎo)資源從高耗能、高污染向低消耗和低污染產(chǎn)業(yè)集聚，通過(guò)技術(shù)創(chuàng)新來(lái)淘汰落后產(chǎn)能，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)加快，從而促進(jìn)我國(guó)企業(yè)的綠色發(fā)展，符合生態(tài)文明建設(shè)的需求。

二、生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的可能困境

《生態(tài)稅法》的實(shí)施減少了污染物排放，調(diào)整了排放行為的設(shè)稅目標(biāo)，使我國(guó)現(xiàn)行稅制框架綠色化不斷加強(qiáng)，超過(guò)歐盟和OECD國(guó)家和歐盟的平均水準(zhǔn)，稅種的結(jié)構(gòu)性變化凸現(xiàn)。同時(shí)生態(tài)稅立法從細(xì)節(jié)上重視稅收法定原則的嚴(yán)謹(jǐn)性和執(zhí)法的剛性，其“稅負(fù)平移”的立法思想奠定了生態(tài)稅法的實(shí)施是我國(guó)典型的漸進(jìn)式的政策法演進(jìn)，即在排收費(fèi)基礎(chǔ)上，快速地實(shí)現(xiàn)“費(fèi)改稅”的改革。但由于法律制度的自主創(chuàng)新性欠缺、國(guó)情化不足以及實(shí)施環(huán)境的制約等因素，生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的可能存在一定的困境。

（一）生態(tài)稅自身存在反向或扭曲特性

首先，我國(guó)生態(tài)稅法作為理性工具是為解決環(huán)境問(wèn)題的負(fù)外部性效應(yīng)而存在，以稅收杠桿功能實(shí)現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和資源價(jià)值之間的生態(tài)補(bǔ)償，所以生態(tài)稅本質(zhì)上是生態(tài)環(huán)境保護(hù)和經(jīng)濟(jì)人的營(yíng)利行為之間構(gòu)架的橋梁，架設(shè)時(shí)的理想是希望可以二者良性互動(dòng)，這是生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的短期立法目標(biāo)。生態(tài)稅法的終極立法目標(biāo)是可持續(xù)性實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、社會(huì)發(fā)展與生態(tài)文明的齊頭并進(jìn)。因此，生態(tài)稅法的實(shí)施從有法可依的角度透視，其內(nèi)容作為游戲規(guī)則對(duì)主體參與人具有剛性約束是現(xiàn)代法制合理性的體現(xiàn)。然而在生態(tài)稅法的實(shí)現(xiàn)過(guò)程中，如果主體雙方信息來(lái)源不對(duì)稱、不充分，且生態(tài)稅法實(shí)施背景缺失，針對(duì)納稅主體監(jiān)督乏力，則意味著生態(tài)稅法的執(zhí)行有可能出現(xiàn)扭曲或反向激勵(lì)，生態(tài)稅法可能會(huì)淪為市場(chǎng)主體高污染與高收益的一塊最大遮羞布。依據(jù)國(guó)際3P原則，納稅主體繳納的生態(tài)稅稅款數(shù)額與其污染物排放量之間是正相關(guān)關(guān)系，即排污量越多的企業(yè)所繳稅款越多。我國(guó)污染最嚴(yán)重的企業(yè)主要是一些星羅棋布的小規(guī)模鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由于資金短缺問(wèn)題以及急功近利的心態(tài)，清潔生產(chǎn)思維與清潔生產(chǎn)技術(shù)沒(méi)有提上日程，因此這些小型企業(yè)可能仍然以成本最小、收益最大的傳統(tǒng)思維繼續(xù)走“以經(jīng)濟(jì)為中心”的發(fā)展舊模式，從而不排除出現(xiàn)污染加劇的可能性。

其次，稅法理論上要求任何稅種的開(kāi)征必須保持稅收中性，言外之意該稅種除過(guò)必須是納稅人承受的稅負(fù)外，不能有任何額外的其他負(fù)擔(dān)。然而稅收中性在我國(guó)目前的稅收體制下是不存在的。實(shí)踐中我國(guó)任何新稅種開(kāi)征無(wú)形中都會(huì)增加納稅人的額外稅負(fù)。同樣生態(tài)稅的額外稅負(fù)使企業(yè)成本變大，有可能導(dǎo)致同業(yè)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力發(fā)展的日漸式微。這類企業(yè)對(duì)生態(tài)稅開(kāi)征的抵觸比較強(qiáng)烈。尤其是高污染企業(yè)的預(yù)期利潤(rùn)大幅度銳減，生態(tài)稅是間接稅，通過(guò)轉(zhuǎn)嫁直接影響到工人的收入，甚至可能會(huì)導(dǎo)致部分員工失業(yè)，其同時(shí)具有稅收的累退性，在我國(guó)社會(huì)保障不健全、就業(yè)率偏低的背景下，部分低收入群體向自然界索取生活費(fèi)用的潛能大大被激發(fā)，生態(tài)稅的扭曲作用凸顯。尤其是我國(guó)的中西部等欠發(fā)達(dá)地區(qū)，污染比較強(qiáng)、生態(tài)破壞能力突出的產(chǎn)業(yè)如礦業(yè)、化工業(yè)等經(jīng)濟(jì)支柱行業(yè)，生態(tài)稅的反向或扭曲作用最為明顯。

（二）公眾生態(tài)倫理意識(shí)較弱

多年以來(lái)，人類的發(fā)展目標(biāo)是在積極尋求人與自然的圓融與和諧。然而，隨著西方現(xiàn)代性的縱深東進(jìn)，傳統(tǒng)與現(xiàn)代的變革使得工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的輝煌與生態(tài)環(huán)境危機(jī)并存，這在當(dāng)下的中國(guó)是個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。

眾所周知，傳統(tǒng)文化中“天人合一”的哲學(xué)思想蘊(yùn)含著人類與大自然和諧共榮的生態(tài)倫理理念。這種共生共存的哲學(xué)命題是幾千年來(lái)我國(guó)古人積淀的精髓，其內(nèi)核在于內(nèi)圣外王過(guò)程中人與自然如何共存。生態(tài)倫理觀的實(shí)際效用在于提升人類的生態(tài)環(huán)境價(jià)值觀念以此增強(qiáng)人類保護(hù)自然環(huán)境的主動(dòng)性和自覺(jué)性；另外，通過(guò)人類生態(tài)倫理意識(shí)的提升，使得資源利用和環(huán)境保護(hù)獲得充分的人文關(guān)懷，真正實(shí)現(xiàn)人地關(guān)系的和諧。鑒于此，只有實(shí)現(xiàn)源于生態(tài)倫理觀的制度之一——生態(tài)稅法，人們才有可能主動(dòng)去進(jìn)行環(huán)境保護(hù)，從而防止各類哈丁悲劇現(xiàn)象的發(fā)生。唯有如此，生態(tài)稅法的實(shí)施對(duì)納稅主體而言不是強(qiáng)制的結(jié)果，而是在本人的意思自治下納稅人自在自為的主動(dòng)守法過(guò)程。我國(guó)生態(tài)稅法的立法與實(shí)現(xiàn)本質(zhì)上是傳統(tǒng)生態(tài)倫理觀外化為生態(tài)稅法進(jìn)行生態(tài)環(huán)境保護(hù)的“物化”進(jìn)程，同時(shí)也是生態(tài)稅法蘊(yùn)含的生態(tài)倫理觀念有效內(nèi)化并成為人們自主選擇的法律踐行路徑。然而，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)居民的生態(tài)倫理觀念不強(qiáng)。調(diào)查顯示，25%的居民在日常消費(fèi)時(shí)會(huì)衡量環(huán)保問(wèn)題，接近30%的居民在處置廢棄物時(shí)其行為符合環(huán)境保護(hù)的要求。這些數(shù)據(jù)表明我國(guó)居民的生態(tài)倫理意識(shí)有待大幅度提高。正是這種天人合一生態(tài)倫理觀念的弱化，造就了現(xiàn)階段我國(guó)生態(tài)環(huán)境問(wèn)題的嚴(yán)峻現(xiàn)狀。然而居民的生態(tài)倫理觀念的培養(yǎng)是個(gè)漫長(zhǎng)且漸進(jìn)的過(guò)程，這對(duì)我國(guó)生態(tài)稅法的實(shí)現(xiàn)會(huì)是個(gè)不小的阻力。

值得一提的是，我國(guó)公眾的稅收意識(shí)也比較弱化，盡管納稅是憲法規(guī)定的公民義務(wù)，但由于道德水平下降，在市場(chǎng)趨利機(jī)制下，納稅行為的選擇對(duì)納稅人而言是出于對(duì)個(gè)人最大利益的左右權(quán)衡，是無(wú)可奈何之舉，不是出于責(zé)任感。誠(chéng)信納稅有滑坡趨勢(shì)，納稅人主體主要考慮“道德投資”的份量和回報(bào)。甚至有少數(shù)政府部門(mén)沒(méi)有合法用稅意識(shí)，有的用稅意識(shí)及其淡薄，表現(xiàn)為越權(quán)減免稅、隨意減免稅等自由裁量權(quán)的濫用。公眾的稅收意識(shí)弱化和生態(tài)倫理意識(shí)弱化一樣對(duì)生態(tài)稅法的實(shí)現(xiàn)是一種障礙，有可能使生態(tài)稅法在實(shí)施過(guò)程中陷入一定的困境。

（三）生態(tài)稅法的立法缺陷

生態(tài)稅法是我國(guó)全面落實(shí)稅收法定原則與《立法》修改之后出臺(tái)的第一部綠色稅法，其相關(guān)內(nèi)容的科學(xué)性和準(zhǔn)確性比之過(guò)去有很大進(jìn)步。然而，生態(tài)稅法自身仍存在一定不完美之處，畢竟羅馬不可能一天就能建成，比如在生態(tài)稅的征收層面以及生態(tài)稅的征稅范圍與稅收優(yōu)惠等要素方面需要改進(jìn)。眾所周知，生態(tài)稅法規(guī)定的生態(tài)稅稅目?jī)H僅涉及大氣污染物、固體廢物、水污染物和噪聲，共四類應(yīng)稅污染物，其中，水污染物與大氣污染物的應(yīng)稅當(dāng)量值依舊沿用排污收費(fèi)制度的當(dāng)量值。這種現(xiàn)狀表明生態(tài)稅法基本平移了排污費(fèi)的收費(fèi)范圍，其實(shí)生態(tài)稅是排污稅，它與過(guò)去的排污費(fèi)制度在遵循國(guó)際3P原則、負(fù)擔(dān)程度、征收范圍方面無(wú)本質(zhì)區(qū)別。所以此次的費(fèi)改稅過(guò)程中，生態(tài)稅仍沿用了排污收費(fèi)制度的征收范圍，并未涉及土壤污染、光學(xué)污染、揮發(fā)性有機(jī)物、熱污染等其他排污范圍，而且，其中的“噪音”污染也未將建筑施工這樣高分貝的噪聲納入應(yīng)稅范圍。值得一提的是，排污費(fèi)制度中的VOCs（即揮發(fā)性有機(jī)物）是一個(gè)比較特殊的收費(fèi)對(duì)象，目前在我國(guó)的石油化工和包裝印刷兩個(gè)行業(yè)共十個(gè)省級(jí)地區(qū)推行試點(diǎn)，而生態(tài)稅法的征稅對(duì)象中不存在VOCs，那么VOCs排放試點(diǎn)該何去何從？另外，理論上生態(tài)稅的稅率應(yīng)該大于納稅主體為保護(hù)環(huán)境、采取清潔技術(shù)等減排措施的邊際成本。而實(shí)踐中，如果實(shí)施稅率太低，生態(tài)稅對(duì)企業(yè)減排的激勵(lì)機(jī)制乏力，對(duì)清潔生產(chǎn)的引導(dǎo)性弱化；反過(guò)來(lái)實(shí)施稅率太高，則意味著稅負(fù)水平明顯提升，這勢(shì)必引起民眾強(qiáng)烈的抵制，有可能致使社會(huì)為追求綠色文明付出過(guò)高的代價(jià)，即經(jīng)濟(jì)發(fā)展受挫或疲軟，就有些過(guò)猶不及了。最后，現(xiàn)行稅收立法體制和管理體制的缺陷使生態(tài)稅法無(wú)法發(fā)揮生態(tài)環(huán)境保護(hù)的本來(lái)功能。國(guó)務(wù)院行使的自由裁量權(quán)過(guò)大，使得我國(guó)稅收立法的位階性比較低下，不利于稅法穩(wěn)定性和權(quán)威性的保持，同時(shí)使得稅法的行政涵義豐富而法治化不足，與法的現(xiàn)代性要求相背離。再加上我國(guó)稅收管理體制的不通暢以及地方保護(hù)主義，將有可能導(dǎo)致中央與地方的踢皮球或爭(zhēng)權(quán)奪利、企業(yè)主體與環(huán)保相關(guān)部門(mén)的利益博弈或相互勾結(jié)。我國(guó)廣泛存在的地方保護(hù)主義和權(quán)力約束機(jī)制的漏洞，地方上的高污染企業(yè)可能與環(huán)衛(wèi)機(jī)構(gòu)的利益掛鉤甚至一體化，這些因素導(dǎo)致生態(tài)稅法的執(zhí)行力度會(huì)減弱，環(huán)保目的的實(shí)現(xiàn)可能會(huì)出現(xiàn)收效甚微的結(jié)果。

三、生態(tài)稅法實(shí)現(xiàn)的路徑選擇

2018年生態(tài)稅法正式實(shí)施，這意味著生態(tài)稅將代替排污費(fèi)成為我國(guó)環(huán)境治理的重要舉措施之一。以生態(tài)稅的法定化和課征為先導(dǎo)，我國(guó)的生態(tài)稅法體系將日益完備，稅法的“生態(tài)化”以及我國(guó)整體稅負(fù)的結(jié)構(gòu)性調(diào)整不斷深入挺進(jìn)，從而更有利于建設(shè)環(huán)境友好型、資源節(jié)約型社會(huì)，大力推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的快速轉(zhuǎn)型與經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、環(huán)境的可持續(xù)發(fā)展。尤其是近年來(lái)西方國(guó)家紛紛出臺(tái)并完善各自的生態(tài)稅法作為生態(tài)保護(hù)的綠色手段，而實(shí)踐表明這些措施的反響相當(dāng)不錯(cuò)。反觀我國(guó)，由于片面追求經(jīng)濟(jì)最大化、生態(tài)倫理理念的缺失以及生態(tài)稅法自身的不完善等因素，生態(tài)稅法的實(shí)現(xiàn)可能面臨幾多困境，因此，生態(tài)稅法最終能否實(shí)現(xiàn)其應(yīng)有之義依賴于面臨困境的破解路徑。

（一）采取措施對(duì)沖生態(tài)稅的扭曲性

生態(tài)稅課征的法律依據(jù)是以污染者付費(fèi)原則對(duì)污染企業(yè)課征生態(tài)稅，使納稅人的環(huán)境破環(huán)與污染成本盡可能內(nèi)部化，實(shí)現(xiàn)私人與社會(huì)的邊際成本相對(duì)等，經(jīng)濟(jì)理性人本著自己的既得利益最大化的目標(biāo)將會(huì)減少污染產(chǎn)品的生產(chǎn)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)社會(huì)公益的持續(xù)最大化。為實(shí)現(xiàn)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展，國(guó)際社會(huì)極其重視生態(tài)稅的污染反向激勵(lì)或者扭曲作用，因?yàn)橐坏┥鷳B(tài)稅課征，其反向或扭曲特性對(duì)該國(guó)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)極其嚴(yán)重的外部性影響。西方國(guó)家在生態(tài)稅法實(shí)施過(guò)程中往往將企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力置于重點(diǎn)保護(hù)的首位，在保持稅制扭曲最小、稅收盡可能中性的理念下，他們的生態(tài)稅法基本上實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)生態(tài)化、環(huán)保和資源合理利用的立法目的，所以這些國(guó)家將生態(tài)稅的財(cái)政收入職能置于次佳位階。[2]圍繞生態(tài)稅的扭曲特性，發(fā)達(dá)國(guó)家采取的對(duì)沖措施主要有如下幾方面：一是減少其他稅種的稅基，如澳大利亞在28海里專屬經(jīng)濟(jì)區(qū)內(nèi)課征資源稅時(shí)，強(qiáng)調(diào)海洋石油類企業(yè)開(kāi)采石油時(shí)其企業(yè)所得稅予以免征，對(duì)該國(guó)的企業(yè)只要污染排放達(dá)標(biāo)就實(shí)行退稅返還以及差別稅率的應(yīng)用，以期給企業(yè)減輕稅負(fù)壓力，從而緩解生態(tài)稅開(kāi)征帶來(lái)的反向作用；另一方面，對(duì)出口的所有應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)全額退稅，這是生態(tài)稅法健全的國(guó)家采取的對(duì)沖措施。如歐盟和OECD等國(guó)家利用出口退稅一定程度上消除了生態(tài)稅法的經(jīng)濟(jì)負(fù)外部性影響。還有，生態(tài)稅本身具有的累退性對(duì)納稅居民的扭曲作用主要表現(xiàn)在就業(yè)和生活水平方面，部分經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)有利于生態(tài)保護(hù)和資源合理利用的投資進(jìn)行稅收優(yōu)惠或稅收饒讓，大力促進(jìn)就業(yè)率提高；還有部分國(guó)家實(shí)行“只要課征生態(tài)稅就應(yīng)該降低所得稅”的稅收措施，對(duì)所有環(huán)境污染和資源浪費(fèi)行為課征生態(tài)稅的同時(shí)，著力降低個(gè)稅和社會(huì)保障稅。這些舉措均對(duì)生態(tài)稅的扭曲性以及累退性起到了預(yù)防作用。最后，由于勞動(dòng)者與非勞動(dòng)者同樣要承受生態(tài)稅的稅負(fù)，因而西方大部分國(guó)家將生態(tài)稅的稅收收入額度作為社會(huì)保障支出的專項(xiàng)資金專款專用。1993年比利時(shí)將能源稅的稅收收入?？顚Ｓ糜谏鐣?huì)保險(xiǎn)的專項(xiàng)支出資金。英國(guó)用課征得來(lái)垃圾稅稅收收入作為專項(xiàng)資金借以降低接近2%的全民保險(xiǎn)費(fèi)用支出，同樣瑞士用以課征所得的生態(tài)稅收以醫(yī)療保險(xiǎn)的支出形式盡數(shù)返還給居民。[3]綜上所述，發(fā)達(dá)國(guó)家的這些對(duì)沖舉措，不僅有力緩解了生態(tài)稅收自有的扭曲或反向特性，同時(shí)將生態(tài)稅的累退性降低到了最低，一定程度上實(shí)現(xiàn)了國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的正向外部性，從而獲得理想中環(huán)護(hù)、社會(huì)福利保障、就業(yè)率提高等共贏的倍加紅利效應(yīng)。

（二）建立現(xiàn)代生態(tài)倫理觀念

不管社會(huì)的歷史文明如何演進(jìn)，生態(tài)倫理貫穿始終。我國(guó)古人的“天人合一”與“仁民愛(ài)物”以及“道法自然”的生態(tài)思想對(duì)人與自然關(guān)系的協(xié)調(diào)作用匪淺，有著珍貴的生態(tài)倫理理性的核心價(jià)值，如都江堰生態(tài)工程的完成，就是我國(guó)古人師法自然，從而“尊水性、合水脈、順?biāo)畡?shì)”的生態(tài)實(shí)踐，是人與自然和諧相處的成功范例。現(xiàn)代生態(tài)倫理學(xué)是生態(tài)學(xué)與倫理學(xué)的綜合性科學(xué)，其崇尚的是“萬(wàn)類和諧競(jìng)自由”的生態(tài)理念，倡導(dǎo)公平、和諧的倫理思想，踐行生態(tài)與發(fā)展共存、簡(jiǎn)約與豐富同輝的生活方式。因此“理性生態(tài)人”是構(gòu)建生態(tài)文明社會(huì)的當(dāng)務(wù)之急?，F(xiàn)代生態(tài)倫理觀念源于利奧波德的“大地倫理學(xué)”。[4]他認(rèn)為人類中心主義的價(jià)值觀是非常危險(xiǎn)的，因?yàn)樯鷳B(tài)方法論所忽視、排除的無(wú)商業(yè)價(jià)值的成員恰是大地生態(tài)系統(tǒng)完善的基礎(chǔ)。同時(shí)“只有一個(gè)地球”也給人類的生存提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

現(xiàn)代倫理是一種“契約倫理”，其價(jià)值的內(nèi)化遵循的是權(quán)義對(duì)立統(tǒng)一的理性邏輯，生態(tài)倫理亦不例外。約納斯認(rèn)為生態(tài)倫理的實(shí)現(xiàn)是人類單方面的責(zé)任，這種責(zé)任主要來(lái)自于社會(huì)底層居民對(duì)生命的承諾。[5]而萬(wàn)俊人教授認(rèn)為“人性的即道德的”，其實(shí)并非游離在人類生活外部，所以，現(xiàn)代生態(tài)倫理價(jià)值的實(shí)現(xiàn)就是要作為主體的理性生態(tài)人在“人地關(guān)系”中主動(dòng)積極地承擔(dān)責(zé)任，其路徑是理性生態(tài)人對(duì)這種生態(tài)責(zé)任的醒悟與實(shí)踐?，F(xiàn)代生態(tài)倫理其實(shí)質(zhì)是人類冷靜看待“人地關(guān)系”時(shí)對(duì)理性生態(tài)人的行為進(jìn)行管控和約束的準(zhǔn)生態(tài)制度之一，其終極目的是人與自然的共生共存。正是基于這樣的認(rèn)知，目前現(xiàn)代生態(tài)倫理觀念的確立是我國(guó)實(shí)施生態(tài)稅法進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的課題之一。我們需要進(jìn)行傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展居上觀念與現(xiàn)代生態(tài)倫理觀的置換，培養(yǎng)我國(guó)公民的新型倫理觀念，重新審視人與自然的基本關(guān)系，以替代經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)下既存的短視和邊際成本外部化的功利思想，唯有如此，生態(tài)稅法才有可能在實(shí)施過(guò)程中實(shí)現(xiàn)應(yīng)有之義，因?yàn)樯鷳B(tài)稅法的執(zhí)行以納稅人的行為為先導(dǎo)，通過(guò)污染者納稅進(jìn)行私人邊際成本的內(nèi)部化去推進(jìn)當(dāng)代生態(tài)法治化的進(jìn)程。法律的高效和強(qiáng)制性是實(shí)現(xiàn)人與自然和諧相處的有力手段。所以，生態(tài)稅法的實(shí)施是人類可持續(xù)發(fā)展的理性選擇，其以一種全新的生態(tài)視角去處理人際、代際和各物種間立體的平等關(guān)系，這種視角與現(xiàn)代生態(tài)倫理觀不謀而合，因此，生態(tài)稅法的實(shí)現(xiàn)依賴于生態(tài)倫理觀念的根植人心，如此，生態(tài)稅法的實(shí)施就不再是被動(dòng)強(qiáng)制的結(jié)果，而是納稅人自在自為主動(dòng)守法的過(guò)程。

（三）完善生態(tài)稅法

2018年實(shí)施的生態(tài)稅法意義非凡，然而其仍然有著未竟之功需要完善，首先，現(xiàn)有的征稅范圍嚴(yán)重抑制生態(tài)稅的效果，其征稅對(duì)象是我國(guó)排污收費(fèi)對(duì)象的延展，因此，生態(tài)稅被稱之為“排污稅”則更為精準(zhǔn)。所以，將排放污染、土壤污染、揮發(fā)性有機(jī)物、光學(xué)污染、熱污染、噪音污染等都納入生態(tài)稅的征收范圍。其中，對(duì)二氧化碳征稅于污染減排而言協(xié)同作用重大。但無(wú)可爭(zhēng)議的是當(dāng)下對(duì)二氧化碳征稅，對(duì)一定時(shí)期內(nèi)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)產(chǎn)生扭曲性影響或反向作用；從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略看，減少二氧化碳排放是國(guó)際社會(huì)的經(jīng)驗(yàn)與共識(shí)，也是我國(guó)的國(guó)際義務(wù)之一。雖然，我國(guó)在2016年啟動(dòng)了碳排放權(quán)交易的統(tǒng)一市場(chǎng)。但是碳排放交易市場(chǎng)和碳稅的課征各有千秋，因此將二者取長(zhǎng)補(bǔ)短的復(fù)合效益高低立現(xiàn)，一方面減排成本可以把控，另一方面減排目標(biāo)可以確保實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，碳稅開(kāi)征并不影響碳排放權(quán)的交易。

另外，我國(guó)現(xiàn)行的生態(tài)稅稅率相對(duì)較低，這不僅不利于環(huán)境外部性的內(nèi)化，更會(huì)削弱生態(tài)稅的其他導(dǎo)向性。生態(tài)稅法的完善應(yīng)該考慮逐步提高稅率，這個(gè)問(wèn)題的關(guān)鍵在于權(quán)衡稅率提高的同時(shí)，“稅收中性”如何維持。眾所周知，我國(guó)在生態(tài)環(huán)境保護(hù)方面的投入比重偏低，稅收中性原則的嚴(yán)格遵守，可能導(dǎo)致基于環(huán)保初衷的實(shí)現(xiàn)使財(cái)政收入銳減，那在財(cái)政收入保持不變的情況下討論國(guó)家環(huán)境投入比重提升則毫無(wú)意義；如果生態(tài)稅的實(shí)施使財(cái)政收入大幅提升，則表明納稅主體的實(shí)際稅負(fù)明顯增加，這必然會(huì)引起納稅人的強(qiáng)烈抵制和抗議。鑒于此，生態(tài)稅在逐步提高稅率或改變稅率結(jié)構(gòu)時(shí)應(yīng)該保持稅收中性原則，保證納稅人實(shí)際稅負(fù)不變，從而力求不改變納稅人的投資行為，不讓其有額外的稅收犧牲。再就稅收優(yōu)惠來(lái)論，生態(tài)稅的稅收優(yōu)惠應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把控，其范圍限制在治污、節(jié)能、技術(shù)創(chuàng)新等方面，盡可能以綠色效應(yīng)為目標(biāo)重構(gòu)稅收體系，明確稅收優(yōu)惠的適用條件和執(zhí)行程序，創(chuàng)造多元化的生態(tài)稅稅收優(yōu)惠形式。

最后，應(yīng)該提高我國(guó)稅收征管的透明化。生態(tài)稅的課征使“互聯(lián)網(wǎng)、信息服務(wù)、涉稅大數(shù)據(jù)”一體化，充分運(yùn)用現(xiàn)代信息科技，征納雙方之間的信息不對(duì)稱問(wèn)題迎刃而解，征稅機(jī)關(guān)辨析納稅人的信息，并對(duì)涉稅大數(shù)據(jù)對(duì)比分析，從而降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)征管手段多樣化。然而，依據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，一項(xiàng)制度的執(zhí)行機(jī)制是該項(xiàng)制度運(yùn)行效果是否良好的癥結(jié)所在，因此，生態(tài)稅法的實(shí)施要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)各區(qū)域生態(tài)稅的具體征納情況全方位核實(shí)與調(diào)研，力求數(shù)據(jù)真實(shí)、征納有據(jù)、賞罰分明。最后，倡議我國(guó)納稅人或其他民眾成立綠色組織監(jiān)督生態(tài)稅法的實(shí)施，使生態(tài)稅法的執(zhí)行透明化，以此促進(jìn)全民共享合作機(jī)制的實(shí)現(xiàn)。