例解政府會計制度下水利基建項目核算要點

胡國君，朱冠余，胥仲志

（1.江蘇省水利廳，210029，南京；2.江蘇省水利工程建設(shè)局，210029，南京）

《政府會計制度》于2019年1月1日正式施行，基建項目業(yè)務(wù)要按照新《政府會計制度》直接進(jìn)行基建業(yè)務(wù)會計處理。水利基建項目預(yù)算資金量大，預(yù)算執(zhí)行周期長，管理要求高，業(yè)務(wù)事項會計處理既要符合制度要求，又要滿足管理需要。本文結(jié)合案例探討《政府會計制度》下水利基建業(yè)務(wù)核算要點，為制度的實務(wù)操作及后續(xù)完善提供參考思路。

一、關(guān)注要點

1.理解平行記賬原理

政府會計制度一大創(chuàng)新點是實行平行記賬。規(guī)定單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時應(yīng)當(dāng)進(jìn)行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，僅需進(jìn)行財務(wù)會計核算，實現(xiàn)在同一會計系統(tǒng)下預(yù)算會計與財務(wù)會計的雙核算。政府財務(wù)會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用5要素，財務(wù)會計核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出與預(yù)算結(jié)余3要素，預(yù)算會計核算實行收付實現(xiàn)制。通過平行記賬，以實現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”“雙核算”“雙報告”的目的。財務(wù)會計要素與預(yù)算會計要素對應(yīng)科目間沒有嚴(yán)格的一一對應(yīng)關(guān)系，但有一定的對應(yīng)和邏輯關(guān)系。實務(wù)中所有外來原始憑證均納入財務(wù)會計賬套，預(yù)算會計賬套的賬務(wù)處理是在財務(wù)會計賬套賬務(wù)處理基礎(chǔ)之上 “平行”進(jìn)行的，一般通過系統(tǒng)處理軟件可以自動生成，但要切實理解政府會計8要素的平行記賬規(guī)則及內(nèi)在邏輯關(guān)系。

2.認(rèn)知公共基礎(chǔ)設(shè)施科目

政府會計制度另一創(chuàng)新點是在資產(chǎn)類設(shè)立了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，這對一般預(yù)算單位影響不大，但與水利基建項目核算密切相關(guān)。過去財務(wù)會計及資產(chǎn)管理的定義強(qiáng)調(diào)單位“占有和使用”，同時水利基建項目在建造、管理和維護(hù)等方面涉及多個部門、多個政府級次，其會計核算主體也不明確，水利部門很多僅在其賬簿中核算其占有、使用的資產(chǎn)，大量水利基建形成資產(chǎn)未入賬核算。新的公共基礎(chǔ)設(shè)施科目設(shè)立從制度上消除了水利基礎(chǔ)設(shè)施項目入賬障礙。實務(wù)中需認(rèn)真研讀公共基礎(chǔ)設(shè)施相關(guān)條文，領(lǐng)會公共基礎(chǔ)設(shè)施范圍、確認(rèn)原則、價值認(rèn)定、后續(xù)處理等規(guī)定。執(zhí)行中需把握幾點：一是按要求做好存量入賬，應(yīng)確認(rèn)但尚未入賬的存量公共基礎(chǔ)設(shè)施及時確認(rèn)入賬，對于應(yīng)確認(rèn)為公共基礎(chǔ)設(shè)施、但已確認(rèn)為固定資產(chǎn)的，應(yīng)將該項固定資產(chǎn)按其賬面價值重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施，同時剝離相應(yīng)折舊。二是理解水利基本建設(shè)項目竣工交付形成資產(chǎn)后，大部分將轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，但獨立于公共基礎(chǔ)設(shè)施、不構(gòu)成公共基礎(chǔ)設(shè)施使用不可缺少組成部分的管理維護(hù)用房屋建筑物、設(shè)備、車輛等，納入固定資產(chǎn)等處理。三是誰負(fù)責(zé)管理維護(hù)誰確認(rèn)原則。四是水利基建項目建設(shè)完工交付使用后即應(yīng)及時入賬，未辦理竣工決算的可暫估入賬，待辦理竣工決算后再按照實際成本調(diào)整原來的暫估價值。五是在國家折舊年限等政策明確前暫不計提折舊，但原已計提折舊的可繼續(xù)沿用原折舊政策。

3.設(shè)好相關(guān)明細(xì)

水利基本建設(shè)項目資金量一般比較大，管理要求高，項目執(zhí)行周期長，大部分情況下資金來源多層級。在進(jìn)行基本建設(shè)項目核算時，首先要按照制度規(guī)定和現(xiàn)行水利基本建設(shè)要求設(shè)置好相關(guān)明細(xì)，同時有必要將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過明細(xì)設(shè)置區(qū)分開來，并分項目輔助核算，既滿足核算要求，也適應(yīng)管理需要。如“在建工程”科目需要根據(jù)實際情況設(shè)置多級明細(xì)科目，一個賬套中核算多個項目的，需設(shè)置項目輔助核算；資金來源科目在二級科目的設(shè)置上先將基建業(yè)務(wù)與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分，再按資金渠道和支付方式等進(jìn)行三級科目明細(xì)設(shè)置，以便于基建資金管理等。

4.注意細(xì)節(jié)新要求

如扣留的質(zhì)量保證金，扣留期在1年以內(nèi)（含1年）的貸記“其他應(yīng)付款”，扣留期超過1年的貸記“長期應(yīng)付款”科目。單位為在建工程準(zhǔn)備的各種物資的成本在工程物資科目核算。同時理解基建投資成本在形成時不計入費用，在基建項目竣工交付后轉(zhuǎn)入公共基礎(chǔ)設(shè)施或固定資產(chǎn)后，通過折舊計入相關(guān)費用。

二、核算實例解析

某水利工程批復(fù)概算20 000萬元，2019年財政安排資金11 000萬元：其中500萬元管理費用通過實撥資金到項目法人銀行賬戶，500萬元申請財政授權(quán)支付，10 000萬元實行財政直接支付。2019年財政直接支付方式支付預(yù)付工程款1 000萬元（后扣回），財政授權(quán)支付方式支付待攤投資400萬元，銀行存款支付管理費用200萬元，財政直接支付方式結(jié)算建筑工程進(jìn)度款8 000萬元，財政直接支付方式結(jié)算設(shè)備投資1 000萬元。2019年年底銀行存款結(jié)存300萬元，財政授權(quán)支付結(jié)轉(zhuǎn)100萬元，財政直接支付指標(biāo)結(jié)余1 270萬元。2020年財政安排資金9 000萬元，全部實行財政直接支付。2020年支付待攤投資200萬元，支付建筑工程款9 500萬元，銀行存款支付管理費用260萬元。2020年項目竣工交付使用。經(jīng)竣工決算分析，工程總成本19 560萬元，其中水土保持等未形成資產(chǎn)部分支出100萬元，交通橋1座，成本300萬元，移交交通部門管理，結(jié)余資金440萬元（支付進(jìn)度款時扣留3%質(zhì)保金）。

主要業(yè)務(wù)核算處理如下（預(yù)算會計處理加黑體顯示,有關(guān)明細(xì)科目做了省略處理。借、貸單位均為萬元）：

授權(quán)支付計劃申請批準(zhǔn)：

借：零余額賬戶用款額度500

貸：財政撥款收入500

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度500

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出500

管理費用500萬元實撥資金到位：

借：銀行存款500

貸：財政撥款收入500

借：資金結(jié)存—貨幣資金500

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出500

預(yù)付工程款1 000萬元：

借：預(yù)付賬款—預(yù)付工程款1 000

貸：財政撥款收入1 000

借：事業(yè)支出1 000

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出1 000

授權(quán)支付待攤投資400萬元：

借：在建工程—待攤投資400

貸：零余額賬戶用款額度400

借：事業(yè)支出400

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度400

銀行存款支付管理費用200萬元：

借：在建工程—待攤投資200

貸：銀行存款200

借：事業(yè)支出200

貸：資金結(jié)存—貨幣資金200

結(jié)算建筑工程款8 000萬元：

借：在建工程—建筑安裝工程投資8 000

貸：預(yù)付賬款—預(yù)付工程款1 000

貸：財政撥款收入6 760

貸：長期應(yīng)付款—質(zhì)保金240（預(yù)計扣留1年以上）

借：事業(yè)支出6 760

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出6 760

直接支付設(shè)備投資1 000萬元：

借：在建工程—設(shè)備投資1 000

貸：財政撥款收入970

貸：長期應(yīng)付款—質(zhì)保金30（預(yù)計扣留1年以上）

借：事業(yè)支出970

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出970

2019年年底注銷剩余授權(quán)支付額度：

借：財政應(yīng)返還額度—財政授權(quán)支付100

貸：零余額賬戶用款額度—本年100

借：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政授權(quán)支付）100

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度100

2019年年底注銷剩余直接支付額度：

借：財政應(yīng)返還額度—財政直接支付1 270

貸：財政撥款收入1 270

借：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政直接支付）1 270

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出1 270

2019年年底賬務(wù)處理：

借：財政撥款收入11 000

貸：本期盈余11 000

借：本期盈余11 000

貸：本年盈余分配11 000

借：本年盈余分配11 000

貸：累計盈余11 000

借：財政撥款預(yù)算收入—項目支出11 000

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)11 000

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)9 330

貸：事業(yè)支出9 330

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)1 670

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—累計結(jié)轉(zhuǎn)1 670

2019年返還2018年授權(quán)支付額度：

借：零余額賬戶用款額度100

貸：財政應(yīng)返還額度—財政授權(quán)支付100

借：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度100

貸：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政授權(quán)支付）100

支付待攤投資200萬元：

借：在建工程—待攤投資200

貸：財政撥款收入100

貸：零余額賬戶用款額度100

借：事業(yè)支出200

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出100

貸：資金結(jié)存—零余額賬戶用款額度100

銀行存款支付管理費用260萬元：

借：在建工程—待攤投資260

貸：銀行存款260

借：事業(yè)支出260

貸：資金結(jié)存—貨幣資金260

結(jié)算建筑工程款9 500萬元：

借：在建工程—建筑安裝工程投資9 500

貸：財政撥款收入7 945

貸：財政應(yīng)返還額度—財政直接支付1 270

貸：其他應(yīng)付款—質(zhì)保金285（預(yù)計扣留1年以內(nèi)）

借：事業(yè)支出9 215

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出7 945

貸：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政直接支付）1 270工程竣工決算交付使用

待攤投資分配：

借：在建工程—建筑安裝工程投資1 000

借：在建工程—設(shè)備投資60

貸：在建工程—待攤投資1 060

未形成資產(chǎn)部分支出100萬元：

借：在建工程—待核銷基建支出100

貸：在建工程—建筑安裝工程投資100

（在支出發(fā)生時即明確不能形成資產(chǎn)的，直接計入在建工程—待核銷基建支出）

交通橋300萬元待移交：

借：在建工程—轉(zhuǎn)出投資300

貸：在建工程—建筑安裝工程投資300

工程中有自用管理用房成本160萬元：

借：固定資產(chǎn)160

貸：在建工程—建筑安裝工程投資160

形成公共基礎(chǔ)設(shè)施（略去待攤投資分配及分類別成本分配過程）：

借：公共基礎(chǔ)設(shè)施19 000

貸：在建工程—建筑安裝工程投資17 940

貸：在建工程—設(shè)備投資1 060

2020年底注銷剩余直接支付額度：

借：財政應(yīng)返還額度—財政直接支付955

貸：財政撥款收入955

借：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政直接支付）955

貸：財政撥款預(yù)算收入—項目支出955

2020年底賬務(wù)處理：

借：財政撥款收入9 000

貸：本期盈余9 000

借：本期盈余9 000

貸：本年盈余分配9 000

借：本年盈余分配9 000

貸：累計盈余9 000

借：財政撥款預(yù)算收入—項目支出9 000

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)9 000

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)9 675

貸：事業(yè)支出9 675

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—累計結(jié)轉(zhuǎn)675

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)675

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—累計結(jié)轉(zhuǎn)440

貸：財政撥款結(jié)余—結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入440

借：財政撥款結(jié)余—結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入440

貸：財政撥款結(jié)余—累計結(jié)余440

2021年將結(jié)余資金交還財政：

借：累計盈余440

貸：財政應(yīng)返還額度—財政直接支付400

貸：銀行存款40

借：財政撥款結(jié)余—累計結(jié)余440

貸：財政撥款結(jié)余—歸集上繳440

借：財政撥款結(jié)余—歸集上繳440

貸：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政直接支付）400

貸：資金結(jié)存—貨幣資金40

經(jīng)批準(zhǔn)待核銷基建支出核銷：

借：資產(chǎn)處置費用100

貸：在建工程—待核銷基建支出100

交通橋移交：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)300

貸：在建工程—基建轉(zhuǎn)出投資300

固定資產(chǎn)移交（如需移交他方）：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)160

貸：固定資產(chǎn)160

公共基礎(chǔ)設(shè)施移交（如需移交他方）：

借：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)19 000

貸：公共基礎(chǔ)設(shè)施19 000

支付質(zhì)保金：

借：長期應(yīng)付款—質(zhì)保金270

借：其他應(yīng)付款—質(zhì)保金285

貸：財政應(yīng)返還額度—財政直接支付555

借：事業(yè)支出555

貸：資金結(jié)存—財政應(yīng)返還額度（財政直接支付）555

期末：

借：本期盈余100

貸：資產(chǎn)處置費用100

借：累計盈余100

貸：本期盈余100

借：累計盈余19 460

貸：無償調(diào)撥凈資產(chǎn)19 460

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)555

貸：事業(yè)支出555

借：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—累計結(jié)轉(zhuǎn)555

貸：財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—本年收支結(jié)轉(zhuǎn)555

本例列舉了基于財政撥款來源的業(yè)務(wù)事項，非財政撥款的處理與此基本類似。

三、存在問題與建議

1.存量公共基礎(chǔ)設(shè)施入賬難度大

《政府會計制度》增設(shè)了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，同時配套《政府會計準(zhǔn)則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》，解決了過去在資產(chǎn)定義 “單位占有和使用”表述下大量水利基礎(chǔ)設(shè)施入賬依據(jù)不足問題，是一大創(chuàng)新點。但是水利公共基礎(chǔ)設(shè)施投資主體多，時間跨度長，實務(wù)中有大量資產(chǎn)游離于賬外，管理級次交叉，同時原固定資產(chǎn)下又登記有大量公共基礎(chǔ)設(shè)施需要剝離重新計入公共基礎(chǔ)設(shè)施，入賬仍然存在很大難度。建議進(jìn)行統(tǒng)一的公共基礎(chǔ)設(shè)施清查，按照新的制度要求進(jìn)行專項清理入賬。

2.建議大規(guī)模水利基建項目可選擇獨立設(shè)賬

實務(wù)中預(yù)算單位按照現(xiàn)行水利基本建設(shè)程序要求成立多個項目法人，承擔(dān)多項基本建設(shè)任務(wù)，會計核算職責(zé)由多人分擔(dān)，這種情況還是普遍存在的。預(yù)算單位成立的承擔(dān)水利基本建設(shè)項目建設(shè)職責(zé)的項目法人能否按照《政府會計制度》作為會計主體單獨設(shè)賬核算？為方便操作，建議對于規(guī)模小、建設(shè)周期短、業(yè)務(wù)比較簡單的建設(shè)項目，直接在預(yù)算單位統(tǒng)一核算，不再單獨設(shè)賬。但對于規(guī)模大、建設(shè)周期長的水利基本建設(shè)項目，明確可以選擇按《政府會計制度》進(jìn)行獨立核算，月末、年末采用并賬、并表方式處理。

3.建議盡快完善后續(xù)的配套規(guī)定

盡快制定水利公共基礎(chǔ)設(shè)施的明細(xì)分類體系、折舊政策，便于盡早規(guī)范相關(guān)核算事項；根據(jù)新會計制度等要求修訂 《水利基本建設(shè)項目竣工財務(wù)決算規(guī)程》，推進(jìn)項目竣工財務(wù)決算；結(jié)合“強(qiáng)監(jiān)管”新形勢、《政府會計制度》新規(guī)定以及其他新的監(jiān)管要求，出臺水利基本建設(shè)項目財務(wù)管理辦法或者印發(fā)財務(wù)管理手冊，指導(dǎo)全行業(yè)進(jìn)一步完善財務(wù)管理等。