清產(chǎn)核資后的兩個(gè)會(huì)計(jì)處理問題

本刊記者 周 嶸

近日，筆者參加了對(duì)西部某省農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革調(diào)研，期間走訪了一些農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革試點(diǎn)村，查閱了清產(chǎn)核資報(bào)表、盤盈盤虧資產(chǎn)記賬憑證等原始資料，注意到村集體在清產(chǎn)核資后的會(huì)計(jì)處理中，存在兩個(gè)較為突出的問題。

一、上級(jí)撥入的固定資產(chǎn)計(jì)入公積公益金，導(dǎo)致公積公益金余額巨大，群眾很不理解

過去幾年間，該省各級(jí)政府部門為各村投資興建了幸福院、文化室等公益性設(shè)施，在這次清產(chǎn)核資中明確產(chǎn)權(quán)歸屬村集體所有。根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，村集體將這些資產(chǎn)補(bǔ)充入賬，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“公積公益金”科目。由于這些公益性設(shè)施賬面價(jià)值較大，導(dǎo)致“公積公益金”科目余額普遍激增，各村平均增加了300余萬(wàn)元，最多的一個(gè)村增加了500余萬(wàn)元。該西部省份農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)普遍較為薄弱，走訪的幾個(gè)村集體自有資金平均為2.5萬(wàn)元，一夜之間公積公益金數(shù)百萬(wàn)元的增幅顯得格外“醒目”。在走訪村民時(shí)，群眾對(duì)此議論紛紛，無(wú)法理解。筆者認(rèn)為，很有必要對(duì)公積公益金科目的使用設(shè)置做出更加詳細(xì)的規(guī)定。

1.為何要將接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)價(jià)值計(jì)入公積公益金。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)規(guī)定，通俗地說(shuō)，實(shí)收資本價(jià)值大于約定價(jià)值的部分計(jì)入資本公積。同理，村集體經(jīng)濟(jì)組織接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)增加了集體實(shí)收資本，但捐贈(zèng)單位并未要求相應(yīng)增加所有者權(quán)益，因此接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)價(jià)值可以全部被視為“資本公積”，在村級(jí)會(huì)計(jì)制度中，對(duì)應(yīng)屬性的會(huì)計(jì)科目就是“公積公益金”。

2.最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等對(duì)接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理有哪些規(guī)定。目前，企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第八十二條規(guī)定，資本公積包括資本（或股本）溢價(jià)、接受捐贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額等。因此，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)，取得的捐贈(zèng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在“資本公積”科目中核算。

最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于接受固定資產(chǎn)捐贈(zèng)，取消了“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”賬戶，取得的捐贈(zèng)利得直接記入“營(yíng)業(yè)外收入”科目，并且按照項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算，年末并入會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額，且要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并且按照項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。因此，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)，取得的捐贈(zèng)利得應(yīng)當(dāng)在“營(yíng)業(yè)外收入”科目中核算。出于與國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅、增值稅征繳規(guī)定相銜接的考慮，目前很多企業(yè)采取這種會(huì)計(jì)處理辦法。

依據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做具體分錄如下：

借：固定資產(chǎn)

貸：營(yíng)業(yè)外收入

如果取得合法票據(jù)，且公司為一般納稅人，進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣。

借：固定資產(chǎn)

應(yīng)交稅金

—應(yīng)繳增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅

貸：營(yíng)業(yè)外收入

3.對(duì)公積公益金科目的調(diào)整建議。公積公益金應(yīng)根據(jù)用途分別設(shè)置明細(xì)，才能明確具體使用情況，否則公積公益金只能反映余額，其使用情況隨著年限的增加無(wú)法明確。鑒于村集體經(jīng)濟(jì)組織經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有其特殊性，目前不宜完全照搬企業(yè)會(huì)計(jì)的做法，筆者建議，應(yīng)結(jié)合實(shí)際，對(duì)“公積公益金”科目做出調(diào)整。從走訪中了解到，群眾對(duì)公積公益金科目的意見主要集中在不區(qū)分明細(xì)。因此，要從公積公益金的用途入手，區(qū)分公積金可用和不可用。

從現(xiàn)行制度出發(fā)結(jié)合實(shí)際，分析公積公益金的主要來(lái)源，在公積公益金下增設(shè)二級(jí)明細(xì)，即可用和不可用：

（1）從收益中提取的公積公益金，屬于可用的公積公益金。

（2）以征用土地補(bǔ)償費(fèi)及拍賣荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權(quán)價(jià)款取得的、一事一議籌資籌勞轉(zhuǎn)入的貨幣性公積公益金，都屬于可用的公積公益金。

（3）當(dāng)公積公益金以固定資產(chǎn)、林木資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、物資、道路、農(nóng)用基礎(chǔ)設(shè)施等非貨幣性資產(chǎn)存在時(shí)，在未轉(zhuǎn)化為貨幣性資產(chǎn)前均為不可用公積公益金。

二、村集體以現(xiàn)金入股某企業(yè)投資項(xiàng)目，被列為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)入賬，這種處理方法值得商榷

幾年前，某村集體以30余萬(wàn)現(xiàn)金入股某公司的地產(chǎn)項(xiàng)目，按照協(xié)議約定，村集體未來(lái)可以按股份比例分享地價(jià)升值收益。在此次清產(chǎn)核資中，將這筆集體所有的現(xiàn)金列為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，并補(bǔ)充登記了記賬憑證。筆者認(rèn)為，這種賬務(wù)處理方式值得商榷。

在此次清產(chǎn)核資中，明確集體經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)包括：用于經(jīng)營(yíng)的房屋、建筑物、機(jī)器設(shè)備、工具器具、農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施（包括小型水利工程）、集體投資興辦的企業(yè)及其所持有的其他經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)份額、無(wú)形資產(chǎn)等。該村集體的30余萬(wàn)元現(xiàn)金并未用于村集體直接或委托經(jīng)營(yíng)，也未用于購(gòu)置可運(yùn)營(yíng)的資產(chǎn)，當(dāng)前也沒有為村集體帶來(lái)持續(xù)性的現(xiàn)金流入，因此被列為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的做法不妥當(dāng)，應(yīng)當(dāng)視其為長(zhǎng)期股權(quán)投資，更為合理。

按照《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》，村集體長(zhǎng)期股權(quán)投資是指村集體經(jīng)濟(jì)組織以股東身份對(duì)外投資,并準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有。股權(quán)性投資表明投資方與被投資方存在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的關(guān)系,并承擔(dān)與其投資比例相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。該村以30余萬(wàn)元貨幣資金的形式對(duì)外投資，并長(zhǎng)期持有，同時(shí)承擔(dān)了與其投資比例相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，未來(lái)享受相應(yīng)比例的投資回報(bào)，符合長(zhǎng)期股權(quán)投資的定義。

村集體經(jīng)濟(jì)組織進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資，其評(píng)估確認(rèn)或合同、協(xié)議確定的價(jià)值必須真實(shí)、合理，不得高估或低估資產(chǎn)價(jià)值。按照實(shí)物資產(chǎn)重估確認(rèn)價(jià)值與其賬面凈值之間的差額，計(jì)入公積公益金。對(duì)外投資分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)、利息等計(jì)入投資收益。出售、轉(zhuǎn)讓和收回對(duì)外投資時(shí)，按實(shí)際收到的價(jià)款與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入投資收益。