應(yīng)將“稅金”或“稅費(fèi)”寫入《會(huì)計(jì)法》
——基于企業(yè)會(huì)計(jì)人員納稅能力的視角

王凌智

企業(yè)有關(guān)經(jīng)濟(jì)收支業(yè)務(wù)，需要辦理會(huì)計(jì)手續(xù)實(shí)施會(huì)計(jì)核算，而要準(zhǔn)確、及時(shí)、全面實(shí)施會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員就要具備一定的專業(yè)能力。企業(yè)（包括事業(yè)單位）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力，納稅工作方面的能力是其非常重要的組成部分，如果財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員不具備一定的納稅專業(yè)能力，是不能勝任企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的。從企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力來看《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》（以下簡稱《會(huì)計(jì)法》）規(guī)定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，就存在著核算內(nèi)容沒有將“納稅核算”單獨(dú)列示的問題，這使得企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員重點(diǎn)工作之一納稅業(yè)務(wù)，在《會(huì)計(jì)法》中沒有得到全面的“顯示”，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)人員專業(yè)能力與核算內(nèi)容不夠協(xié)調(diào)和匹配。因此，建議對現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂，將企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員重要工作內(nèi)容“稅金”或“稅費(fèi)”寫進(jìn)《會(huì)計(jì)法》。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力分析：納稅能力

《會(huì)計(jì)法》第38條規(guī)定：“會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備從事會(huì)計(jì)工作所需要的專業(yè)能力。擔(dān)任單位會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人（會(huì)計(jì)主管人員）的，應(yīng)當(dāng)具備會(huì)計(jì)師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格或者從事會(huì)計(jì)工作三年以上經(jīng)歷”。這是在會(huì)計(jì)法律層面上規(guī)定了會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具備從事會(huì)計(jì)工作的專業(yè)能力。而從企業(yè)實(shí)際情況來看，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力的體現(xiàn)，不僅是指持有會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)資格證書的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，還應(yīng)包括持有審計(jì)、經(jīng)濟(jì)（財(cái)政稅收專業(yè)）專業(yè)技術(shù)資格證書的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員；持有注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師等職業(yè)資格證書的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員；雖然不持有以上專業(yè)技術(shù)資格、職業(yè)資格證書，但是實(shí)際從事財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作三年以上的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。參加以上這幾種專業(yè)技術(shù)資格、職業(yè)資格證書考試，稅收法律是必考內(nèi)容。就是說，持有以上專業(yè)技術(shù)資格、職業(yè)資格證書者，均系統(tǒng)地學(xué)習(xí)了稅收法律理論知識(shí)，在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中能夠較為熟練地運(yùn)用稅法知識(shí)指導(dǎo)實(shí)踐，特別是持有中級以上專業(yè)技術(shù)資格證書者、注冊會(huì)計(jì)師、稅務(wù)師的納稅專業(yè)能力較強(qiáng)。并且，按照人力資源社會(huì)保障部、財(cái)政部的有關(guān)規(guī)定，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要參加繼續(xù)教育，學(xué)習(xí)最新的相關(guān)政策法規(guī)指導(dǎo)工作實(shí)踐，不參加繼續(xù)教育不得從事會(huì)計(jì)工作。

而從中小企業(yè)來看，一般配備會(huì)計(jì)主管人員、會(huì)計(jì)人員和出納人員，有的企業(yè)只配備了2名財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員主要負(fù)責(zé)記賬、算賬、報(bào)賬等工作，具體而言，就是及時(shí)將有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)科目登記入賬，按月結(jié)賬編報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)有關(guān)稅費(fèi)，向利益攸關(guān)方及時(shí)提供財(cái)務(wù)信息，對有關(guān)記賬業(yè)務(wù)實(shí)施審核把關(guān)，等等。這里面有一項(xiàng)非常重要的工作，就是每月按照法律要求按時(shí)納稅，即使在申報(bào)期沒有應(yīng)繳納的稅金，但也要“零”申報(bào)，就是說雖然申報(bào)期不需要繳納稅金，但是要按照要求填寫申報(bào)表，換言之，每一申報(bào)期納稅的“活”都要完成，“一個(gè)月都不能少”。而這項(xiàng)納稅工作就是由企業(yè)會(huì)計(jì)人員全權(quán)負(fù)責(zé)承辦的。因此，從企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的內(nèi)容上看，納稅工作在企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作中占據(jù)著極其重要的位置。而這么一項(xiàng)屬于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要工作，卻沒有在會(huì)計(jì)基本法律中體現(xiàn)出來，并加以約束和規(guī)范。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，依法納稅關(guān)系到人人和所有企業(yè)的利益。黨的十八大以來，國務(wù)院多次出臺(tái)降稅減費(fèi)政策，給企業(yè)減負(fù)降稅、輕裝上陣，比如“營改增”、降低稅率等，提高了企業(yè)的“造血”功能，使得納稅人普遍受益；2018年8月31日，全國人大常委會(huì)審議通過了對《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》的修訂，提高了扣除的基數(shù)，而且還增加了專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，涉及的面更為廣泛，與取得收入的個(gè)人均有利益關(guān)系。

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在納稅方面的工作主要是：企業(yè)年度稅務(wù)籌劃，月份增值稅銷項(xiàng)稅額的核算確認(rèn)、進(jìn)項(xiàng)稅額的認(rèn)定，發(fā)票的開具和領(lǐng)用，個(gè)人所得稅的核算或?qū)徍?，企業(yè)所得稅的核算，月份應(yīng)繳增值稅和附加稅的計(jì)提，其他稅費(fèi)的計(jì)提，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的審核，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算，各項(xiàng)稅費(fèi)申報(bào)和繳款。從中可以看出，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備納稅工作的專業(yè)能力，熟練掌握有關(guān)稅法知識(shí)、正確核算應(yīng)納稅額和按時(shí)申報(bào)，就是說既要按照稅法將企業(yè)應(yīng)繳納的稅費(fèi)計(jì)算準(zhǔn)確，既不能多算，也不能少算，又要在規(guī)定的時(shí)間之內(nèi)通過網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳填表申報(bào)應(yīng)繳稅費(fèi)。按照有關(guān)稅收征管法律的規(guī)定，企業(yè)每月15日之前（法定節(jié)假日順延）將申報(bào)期之內(nèi)的稅金予以申報(bào)并繳款，超過規(guī)定時(shí)間申報(bào)或沒有申報(bào)的，要負(fù)相應(yīng)的法律責(zé)任，并繳納滯納金。因此在每月15日之前，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的重點(diǎn)工作是：第一是精確計(jì)算申報(bào)期應(yīng)繳納的所得額、納稅金額，納稅項(xiàng)目正確、應(yīng)繳稅款準(zhǔn)確；第二是在網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳（稅務(wù)局辦稅服務(wù)廳現(xiàn)場）將申報(bào)期應(yīng)繳納的稅費(fèi)申報(bào)成功并繳款。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟練操作應(yīng)用“增值稅發(fā)票稅控開票軟件”、“網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳申報(bào)系統(tǒng)”、“增值稅專用發(fā)票認(rèn)證系統(tǒng)”辦理企業(yè)納稅事宜。其中納稅申報(bào)表包括：增值稅申報(bào)表、附加稅申報(bào)表、個(gè)人所得稅申報(bào)表、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)申報(bào)表、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)、季度企業(yè)所得稅和年度所得稅匯算清繳等。例如增值稅申報(bào)表，是由13張報(bào)表組成。

然而作為會(huì)計(jì)工作基本法律的《會(huì)計(jì)法》，卻難以見到規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的納稅業(yè)務(wù)工作：稅金或稅費(fèi)，換言之，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員所負(fù)責(zé)的稅金或稅費(fèi)核算業(yè)務(wù)工作沒有在《會(huì)計(jì)法》中充分體現(xiàn)出來。而現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》全篇中只有一處有“稅務(wù)”兩字，并且僅僅指的是稅務(wù)機(jī)關(guān)，該法第33條規(guī)定：“財(cái)政、審計(jì)、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險(xiǎn)監(jiān)管等部門應(yīng)當(dāng)依照有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定的職責(zé)，對有關(guān)單位的會(huì)計(jì)資料實(shí)施監(jiān)督檢查”。這就無形中將企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的納稅工作能力給掩蓋了，就是說在《會(huì)計(jì)法》中沒有將企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的有關(guān)納稅專業(yè)能力完全體現(xiàn)出來，從而使得企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力沒有全面體現(xiàn)在會(huì)計(jì)基本法律上。

二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)法律關(guān)于會(huì)計(jì)核算內(nèi)容：沒有將“稅金”或“稅費(fèi)”核算單獨(dú)列示擺在突出位置

企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力的展現(xiàn)最終要體現(xiàn)在具體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作之中，就是要履行好會(huì)計(jì)法律規(guī)定的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)。而《會(huì)計(jì)法》第10條規(guī)定了會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容：下列經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)辦理會(huì)計(jì)手續(xù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：（一）款項(xiàng)和有價(jià)證券的收付；（二）財(cái)物的收發(fā)、增減和使用；（三）債權(quán)債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算；（四）資本、基金的增減；（五）收入、支出、費(fèi)用、成本的計(jì)算；（六）財(cái)務(wù)成果的計(jì)算和處理；（七）需要辦理會(huì)計(jì)手續(xù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的其他事項(xiàng)。從以上會(huì)計(jì)法律規(guī)定內(nèi)容中可以清楚地看出，在字面上沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的主要業(yè)務(wù)工作：“稅金”或“稅費(fèi)”的核算。雖說這些會(huì)計(jì)核算內(nèi)容包括了“稅金”或“稅費(fèi)”業(yè)務(wù)，僅將有關(guān)“稅金”或“稅費(fèi)”包含在低級科目（項(xiàng)目）中，未將其單獨(dú)直觀地列示并突出出來，至少從外在形式看，“稅金”或“稅費(fèi)”沒有在會(huì)計(jì)法律中取得應(yīng)有的“地位”，而是掩蓋在其他項(xiàng)目之下了。企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算應(yīng)該繳納的各項(xiàng)“稅金”或“稅費(fèi)”主要有以下幾種：印花稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等直接計(jì)入管理費(fèi)科目；車輛購置稅、契稅、耕地占用稅、進(jìn)口關(guān)稅、煙葉稅直接進(jìn)入了有關(guān)成本科目；消費(fèi)稅、城建稅、教育費(fèi)附加、資源稅、土地增值稅、關(guān)稅計(jì)入損益科目；而增值稅是流轉(zhuǎn)稅計(jì)入“應(yīng)繳增值稅”科目，因?yàn)樵鲋刀愂且栽鲋殿~為課稅對象，以銷售額或營業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)，同時(shí)實(shí)行稅款抵扣的計(jì)稅方式，這一計(jì)稅方式?jīng)Q定了增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅性質(zhì)的稅種。

從以上分析可以看出，有的“稅金”或“稅費(fèi)”直接進(jìn)入了成本、費(fèi)用，而有的“稅金”或“稅費(fèi)”直接計(jì)入損益科目、應(yīng)付稅費(fèi)科目。也許有人會(huì)說，企業(yè)會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)，當(dāng)然包含對各項(xiàng)“稅金”或“稅費(fèi)”的核算，這是毫無疑問的，就不用再特別將“稅金”或“稅費(fèi)”體現(xiàn)出來了。比如，會(huì)計(jì)要素“費(fèi)用”、“成本”就包含了有關(guān)的“稅金”或“稅費(fèi)”科目，增值稅的核算不包含在其中。因此，對于“稅金”或“稅費(fèi)”的會(huì)計(jì)核算來說，僅靠會(huì)計(jì)要素“成本”、“費(fèi)用”是難以全面覆蓋的。但事實(shí)是在會(huì)計(jì)法律規(guī)定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容上，看不到“稅金”或“稅費(fèi)”字眼，如此一來，就會(huì)將“稅金”或“稅費(fèi)”核算重要性給削弱了，會(huì)計(jì)基本法律沒有將“稅金”或“稅費(fèi)”核算規(guī)定給突出出來，或者是擺在顯著位置以示重視。因此，非常有必要將“稅金”或“稅費(fèi)”寫進(jìn)《會(huì)計(jì)法》的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容之中。

三、將“稅金”或“稅費(fèi)”寫進(jìn)《會(huì)計(jì)法》的重要意義

將“稅金”或“稅費(fèi)”寫入《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容中，與會(huì)計(jì)要素“成本”、“費(fèi)用”項(xiàng)目等并列，突出其重要性，具有以下重要意義：

（一）可以進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員納稅責(zé)任感。將“稅金”或“稅費(fèi)”寫入《會(huì)計(jì)法》的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容之中，在會(huì)計(jì)基本法律中予以明確，作為會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容單獨(dú)列示突出出來，就使企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員履行的會(huì)計(jì)職責(zé)包括“稅金”或“稅費(fèi)”核算、申報(bào)納稅工作，有了會(huì)計(jì)基本法律作為強(qiáng)大的后盾支持，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員就會(huì)主動(dòng)依法處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，依法納稅、依法核算的使命感、責(zé)任感得到進(jìn)一步增強(qiáng)。

（二）可以進(jìn)一步強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員納稅法律意識(shí)。作為企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的主要經(jīng)辦人員，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員既要負(fù)責(zé)“稅金”或“稅費(fèi)”的計(jì)提、核算，又要負(fù)責(zé)“稅金”或“稅費(fèi)”的申報(bào)和繳款，這就需要《會(huì)計(jì)法》給予明確和規(guī)范。唯有如此，企業(yè)會(huì)計(jì)人員才會(huì)依據(jù)會(huì)計(jì)基本法律和有關(guān)稅收法律主動(dòng)承辦納稅業(yè)務(wù)核算和申報(bào)，按時(shí)繳納各項(xiàng)稅費(fèi)，從而使企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的依法納稅意識(shí)得到進(jìn)一步的強(qiáng)化。

（三）可以進(jìn)一步提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員納稅質(zhì)量。將“稅金”或“稅費(fèi)”寫進(jìn)《會(huì)計(jì)法》的會(huì)計(jì)核算內(nèi)容之中，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)，將依據(jù)《會(huì)計(jì)法》、稅收法律法規(guī)承辦納稅業(yè)務(wù)。即從企業(yè)年度稅務(wù)籌劃，具體“稅金”或“稅費(fèi)”的計(jì)算、納稅申報(bào)到積極配合稅務(wù)稽查等環(huán)節(jié)，嚴(yán)格按照《會(huì)計(jì)法》、稅收法律辦理，從而不斷提高企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的質(zhì)量。

四、對《會(huì)計(jì)法》修訂的兩點(diǎn)建議

基于以上的分析，建議對《會(huì)計(jì)法》相關(guān)條款進(jìn)行以下修訂。

（一）增加對“稅金”或“稅費(fèi)”的核算內(nèi)容。對現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》第10條進(jìn)行修訂，具體來說，就是增加一款“稅金”或“稅費(fèi)”的計(jì)算，作為其第六款，即將第10條由7款調(diào)整為8款。（一）款項(xiàng)和有價(jià)證券的收付；（二）財(cái)物的收發(fā)、增減和使用；（三）債權(quán)債務(wù)的發(fā)生和結(jié)算；（四）資本、基金的增減；（五）收入、支出、費(fèi)用、成本的計(jì)算；（六）稅金或稅費(fèi)的計(jì)算；（七）財(cái)務(wù)成果的計(jì)算和處理；（八）需要辦理會(huì)計(jì)手續(xù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的其他事項(xiàng)。

或者是將其第5款修訂為（五）收入、支出、費(fèi)用、成本和“稅金”或“稅費(fèi)”的計(jì)算。

（二）將納稅報(bào)表納入會(huì)計(jì)報(bào)表。作為企業(yè)來說（一般納稅人），每月（小規(guī)模企業(yè)一般按照季度申報(bào)納稅）都要在網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳申報(bào)各項(xiàng)“稅金”或“稅費(fèi)”，首先要填寫申報(bào)表，申報(bào)成功后繳納“稅金”或“稅費(fèi)”，完稅憑證、納稅申報(bào)表就是會(huì)計(jì)人員記賬的基本依據(jù)，并將其納入會(huì)計(jì)檔案?！稌?huì)計(jì)法》第20條第2款規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說明書組成。這里的會(huì)計(jì)報(bào)表，是指傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和報(bào)表附注，沒有將納稅申報(bào)表包含進(jìn)去。因此，建議對《會(huì)計(jì)法》第20條第2款進(jìn)行修訂，將企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員重要工作內(nèi)容：納稅報(bào)表包含在會(huì)計(jì)報(bào)表中，即將第20條第2款修訂為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告由會(huì)計(jì)報(bào)表（包括納稅報(bào)表）、會(huì)計(jì)報(bào)表附注……”。

從以上分析可以看出，企業(yè)會(huì)計(jì)人員主要工作之一，就是依法承辦納稅工作，然而在《會(huì)計(jì)法》中，卻難以見到“稅金”或“稅費(fèi)”字眼，進(jìn)一步說，似乎企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員與“稅”無緣，這就造成了企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的實(shí)際工作與會(huì)計(jì)基本法律規(guī)定要求不協(xié)調(diào)。因此，為了充分體現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的實(shí)際納稅工作，應(yīng)該將“稅金”或“稅費(fèi)”寫入《會(huì)計(jì)法》之中，從而使得企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員依法辦理具體的納稅工作，有會(huì)計(jì)基本法律的依據(jù)。